時間：2022-05-07 09:54:34
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摘要：目前，人民銀行會計工作在管理體制和管理方法上還不適應改革的發展。應完善內控制度，規范會計行為，加強會計監督，改革會計管理體制和方法，提高會計人員素質。
一、會計工作存在的問題
人民銀行的會計工作是加強金融管理、行使中央銀行職能作用的重要基礎工作，是銀行全部業務活動的出發點和歸宿。近年來，會計工作在加強內部管理、強化基礎建設、完善內控制度、嚴肅結算紀律、加強財務管理等方面做了大量工作，取得了一定成績。但隨著改革的深入發展，人民銀行的會計工作也遇到許多新情況、新問題，在管理體制和管理方法上還存在一些不適應的地方。主要表現在以下幾個方面：一是內部管理不嚴，具有內部制約性質的基本規定未認真執行。二是財務支出隨意性較大，行為不夠規范。三是會計監督不到位。四是會計人員素質和會計分析水平有待提高。這些問題的存在，影響了人民銀行會計職能作用的發揮，要認真研究分析并加以解決。
二、會計工作中存在問題的根源和成因分析
(一)內控制度落實的環境影響著會計內控制度落實的成效。
內部控制制度落實的環境包括很多方面，起主導作用的是單位管理者對會計工作的重視程度、對會計信息的使用程度及對會計核算和會計知識的掌握程度?；鶎有袑嫻芾泶嬖谥煌潭鹊能浕?，主要是個別縣支行的領導對會計工作管理重要性在認識上存在著較大的差異，沒有真正把會計工作納入自己的管理范圍，平時研究少，過問少。主要表現為：
第一，有的行領導局限于傳統觀念，認為會計工作實行雙重管理，即上級會計主管部門和單位領導，對會計工作的管理局限于上級主管部門的意見，缺乏對本單位會計管理的主動性和積極性。表現在會計工作滿足于賬平表對，資金不出現問題，從而使會計反映、監管作用未能發揮出來。
第二，部分行常常抽調會計人員搞行里中心工作，使一些會計人員不能正常從事會計業務；把會計業務熟練的人員充實其他部門，使會計部門成為基層行基礎知識培訓基地。
第三，有的主管行長缺乏對會計知識、會計業務的了解，關心本行費用指標的多少、經費的松緊較多，對發生的經濟業務事項了解不深不細，對會計信息缺乏認真分析，對自己是會計責任主體缺乏足夠的認識。
(二)崗位設定與現有會計人員配置的矛盾。
按照內控制度的要求，縣支行會計國庫科承擔著會計管理和會計核算雙重職能，一般應設置接柜崗、記賬崗、復核崗、聯行崗、綜合崗、系統維護崗、會計主管崗、事后監督崗、電子聯行崗、票據交換崗、結算管理崗、會計檔案管理崗等崗位。其中事后監督員、票據交換員、系統維護員、會計主管員不得參與日間賬務處理，記賬員、復核員必須交叉，聯行來賬、往賬和聯行對賬與管理必須分離，印、押、證必須分開管理。但實際工作中存在人少崗位多的矛盾。要保證正常業務開展，必須一人多崗，一人多責，如遇培訓、外出檢查、正常休假等情況，兼崗和頂班就不可避免。人少崗位多的矛盾還體現在兩個方面，一方面不按制度要求充實會計人員，就會不同程度出現混崗、兼崗現象，各個崗位之間的相互制約關系不復存在，風險隱患較大；另一方面，縣支行人員較少，會計業務量較小，按制度要求充實會計人員，勢必造成會計人員占全行人員比重較大，人力資源的浪費，不利于縣支行其他工作的開展。
(三)實現重要崗位定期輪換制度與縣市支行人員素質的矛盾。
按內控制度的要求，聯行、記賬、同城票據交換、財務等重要會計崗位人員原則上兩年輪換一次，會計主管人員原則上三至五年輪換一次。強制性的定期輪崗或離崗審計，對防止會計人員利用職務之便盜用聯行資金，減少會計資金風險，起到一定的積極作用，但縣支行執行起來有一定的困難。
其一是縣支行從事過會計工作的人員少，懂核算、懂會計管理的人員更少。據統計，某市9個支行中有會計從業資格的不足50人，具有中級會計師資格的不足20人，現有會計人員一半以上無會計證。在這樣一個人員素質較低的情況下，搞崗位定期輪換條件不成熟。
其二是調整的新手較少接受過會計知識培訓，對會計制度了解不多，對防范金融風險缺乏認識，特別是會計核算操作無從著手，需要一定時間培訓、熟悉的過程。從該市各支行近兩年調整的會計人員看，調整人員較多的行，出現的問題也較多。大范圍地調整會計人員，勢必影響會計基礎工作水平的提高。
其三是聯行、結算工作技術性較強，聯行結算人員必須對《票據法》、《支付結算辦法》等支付結算知識有一個全面的了解和掌握，才能適應人民銀行結算管理的需要。外來的會計風險很大程度上是靠一線結算人員的工作經驗來防范的，如果聯行結算人員輪崗過勤，也會帶來一定的會計風險。
(四)會計財務部門與營業部門、國庫部門之間的業務管理有待于進一步協調。
在會計管理上，會計部門、營業部門之間時常出現不夠協調的情況，這容易產生管理上的漏洞和重復。會計部門是轄內金融會計，也是人民銀行會計工作的管理部門，營業部門和國庫部門是具體業務操作部門。而縣支行會計國庫部門，既承擔著營業具體業務，還要負責國庫、會計財務業務，業務管理分別接受中心支行會計財務科、營業室、國庫科三家的指導，由于具體工作布置和管理“政出多門”，縣支行會計國庫科無所適從。比如，在登記簿設立上，上級行三個部門合計要求設置登記簿有60種之多，近一半完全可以合并或撤消重復登記。如果三家在業務管理上統一要求，縣支行會計國庫部門能夠節省一定的人力、物力，從事金融服務和結算監管，會使整個會計管理和監管有一個較好的發展。
三、加強會計管理工作的思路與對策
(一)提高對會計工作重要性的認識。
會計工作的好壞不僅關系到會計核算質量和金融風險的防范，而且關系到貨幣政策的實施和金融秩序的穩定。因此，要高度重視和支持會計工作，從觀念上實現兩個轉變，從工作上處理好一個關系。
第一是會計人員思想觀念的轉變。中央銀行會計是宏觀金融管理的主要組成部分之一，會計人員在管理范圍上，不僅要管好中央銀行的基礎貨幣，及時辦理各金融機構的繳存款及其相互之間的資金清算，還要管理結算。在管理內容上，會計部門要利用其掌握的第一手資料，搞好會計分析，通過其固有的反映、監督職能，為宏觀管理提供可靠信息，同時做好內部資金和財務的管理，提高資金使用效益。
第二是會計工作要實現由“核算型”到“管理型”觀念轉變，即以記賬、算賬、報表、費用核算為中心的會計核算體系轉到以加強監督管理，保證資金安全為中心，以執行中央銀行貨幣政策為主要任務的會計核算體系。中央銀行會計工作范圍也要逐步延伸拓寬，反映、控制、監督、管理、分析、預測都是中央銀行會計的職能和任務。
第三是處理好會計改革和加強會計管理的關系。會計改革勢在必行，任務繁重，社會主義市場經濟運行中的金融活動需要更加嚴格的管理。作為金融管理職能部門之一的會計部門，管理與改革同等重要。因此，應當處理好改革與管理的關系。改革可以促進管理水平的提高，而管理水平的提高又為改革的順利進行開辟道路。人民銀行會計應加快改革步伐，盡早與國際會計準則接軌。
(二)夯實會計基礎，規范會計行為。
銀行會計工作是一項基礎性、技術性和政策性很強的工作，會計風險具有隱蔽性、持續時間長、危害大的特點。為確保會計核算操作的合法性、規范性，必須從強化會計基礎工作入手，狠抓會計制度和崗位責任制的落實，規范操作程序和會計行為。
首先是完善內控制度，強化制約措施。對現有不合適、不合理的會計制度及時進行補充、修訂，使之更嚴密、更完善，通過建章立制，使內控制度的觸角延伸到會計核算的每一個角落，保證有章可循，有章必循，違章必糾，堵塞漏洞。
其次是嚴密程序，強化管理。要按照相互分離、相互制約的原則，對所有崗位都要制訂制約措施，避免管理失控、制度懸空。嚴格實行印、押、章使用與保管環節的相互分離，會計核算與事后監督相分離，做到相互牽制，相互監控。
再次是明確責任，獎罰分明。要對會計人員的職責權限和會計崗位責任制作出明確規定，把會計制度、任務和工作職責具體分解到會計部門的各個柜組和崗位，落實到具體經辦人員；對主管行長、會計主管、復核員、經辦員的責任應做出具體的規定，使各級人員各司其職；對會計核算中出現的問題要追究有關人員的責任。
最后是加強事后監督。長期以來，人民銀行會計工作反復強調對核算過程的檢查核對，但卻忽視了對核對結果的監督，核算過程中的檢查核對只在經辦人員之間相互進行，起不到應有的防范作用。為此，要設置事后監督崗位，對發生的會計業務進行全面檢查，建立會計核算的第二道防線。
(三)改革會計管理體制和管理方法。
解決基層人民銀行會計人員配置不合理、會計監督不到位、會計人員不能正確履行職責等問題，只靠健全內控制度難以奏效，必須從改革會計管理體制人手，打破會計工作分級管理的體制，實行會計核算集中管理。集中管理主要體現“四集中”：
一是集中會計核算，就是改變現行人民銀行四級會計核算管理體制。將會計核算主體由縣支行提至中心支行，建立以中心支行為基本核算單位，各縣支行為網點終端的集中式會計核算體系。
二是集中事后監督，即在中心支行建立事后監督中心，把各營業網點的會計憑證集中到監督中心，監督人員按照業務種類、憑證要素逐筆監督審查，對照核算中心數據處理過程中發現的各種差錯，杜絕各類違章、違紀及違法行為，達到提高會計核算質量、防范會計風險的目的。
三是集中賬務查詢。即在核算中心設立查詢專柜，專門負責各類查詢查復，以檢查發現查詢中漏查、錯查、遲查現象。
四是集中會計檔案保管。即集中核算后營業網點的主要會計憑證，必須于次日傳遞到事后監督中心，由事后監督中心監督移交至核算中心。各營業網點可以不保管會計檔案，會計檔案由中心支行集中保管，專人負責。集中管理不僅有利于職能的轉換，使基層人民銀行擺脫大量繁瑣的具體業務，集中力量，突出監管，而且也能很好地解決基層人民銀行崗多人少的問題，既節約大量的人力和物力，也可解決會計監督“四個不到位”問題和會計、營業室、國庫三家在業務管理方面的不統一、不協調現象。
(四)全面增強會計人員素質，提高會計分析和管理水平。
會計核算的性質和特點決定了會計人員必須具有較高的政策水平、良好的職業道德、全面的業務知識和技能。為此必須在強化會計隊伍建設、提高會計人員素質上下功夫。
首先要穩定充實現有會計隊伍，不斷更新和掌握新的技能，使他們盡快適應業務發展變化的需要，自覺按照各項制度的要求履行職責；加強對會計人員進行職業道德教育和紀律教育，增強法律意識、紀律意識，提高自覺執行各項法律、法規和內部規定的自覺性。
其次，從領導到會計人員都要重視會計分析，充分發揮會計分析對加強金融宏觀調控的重要作用；利用會計部門的自身優勢，通過與統計等部門的信息交流，選擇定點聯系行等手段，詳盡占有資料，充分利用電腦，建立對口的會計信息資料庫，選用正確的方法，為決策和管理提供服務；建立會計分析和考核制度，將會計分析列為會計工作考評的項目，以促進會計分析的開展和分析水平的提高。
隨著我國經濟的發展，加入WTO在即，世界經濟的一體化，金融的全球化、網絡化，人民幣自由兌換呼之欲出等等因素，銀行本外幣一體化勢在必行。銀行人民幣、外幣業務的分離造成銀行經營成本上升；相關經濟金融及企業信息相互隔離；網絡、網點機構資源浪費。而解決本外幣一體化整合再造的關鍵在于銀行會計的本外幣一體化，銀行會計的本外幣一體化是銀行本外幣一體化的基礎。
一、銀行會計本外幣一體化是發展的必然趨勢
銀行會計業務是銀行融資的基礎，營銷服務的窗口，金融、經濟政策制定依據的主要信息來源，銀行領導層決策的依據。它的業務囊括了本外幣的單位存貸款的核算、個人儲蓄存款、外匯買賣、中間業務營銷、銀行結算、個人的相關貸款等。目前的狀況是，一家銀行，本外幣兩套科目、兩套會計核算規章制度、兩套計算機操作系統（有的銀行可能存在本外幣儲蓄、對公四套操作系統）。人民幣業務系統普遍優于外匯業務系統，中國銀行比其他國有商業銀行一體化程度高，經濟發達地區比邊遠落后地區一體化程度高。從金融創新角度看：人民幣金融新產品層出不窮，而國內銀行外匯業務主要停留在傳統業務上。大多數銀行內部稽審人員對外匯業務的核算、規章及其操作系統生疏，對外匯會計的審計也停留在表面。銀行本外幣會計的分離已制約了銀行業務的發展。
首先，對本外幣系統分別進行研發、維護，分別制定本外幣會計規章制度，本外幣兩套人馬辦理業務，相對于本外幣一體化顯然付出了更多的人力、物力、財力。其次，銀行推出的各種服務如“一站式”服務，“首問制”服務，由于本外幣業務的分離而不能落實。對銀行外匯會計單獨設置會計機構，配備會計人員不利于有關信息的相互溝通，造成人員及機構資源的浪費。面對激烈的銀行競爭，各家銀行紛紛探索降低經營成本，提高服務質量之路，這成為對銀行會計本外幣進行整合再造的催化劑。最重要的是，由于我國改革開放的深入，對外貿易的發展，經濟的繁榮，人民生活水平的大幅度提高，居民個人外匯存款相當普遍，個人外匯買賣活躍，B股對境內居民開放，進出口貿易增長帶來了單位外匯業務量的增加。在“結售匯制度”下，外匯與人民幣會計也日益密切。我國銀行的分支行制度——機構網點眾多的優勢對銀行會計本外幣進行整合再造、增強競爭實力也提供了條件?！拔鞑看箝_發”的政策支持為經濟落后地區的銀行提供了機遇，為該地區銀行本外幣一體化及深化、創新打下了伏筆。信息化、全球化、網絡化為銀行會計本外幣一體化提供了現代高科技和信息技術的支撐。
二、銀行會計本外幣一體化提高了銀行的競爭能力
銀行在高科技的支撐下，只有全面提高營銷功能和水平，本外幣融為一體，借助現代計算機、網絡、信息技術的成果，才能在營銷品種和營銷手段上進行持續創新，為客戶提供“高效、優質、安全、快捷”的服務。銀行本外幣會計一體化為金融創新，服務質量的提高提供了良好環境。如有的銀行已推出的“一卡通”，客戶只要辦理一張信用卡，人民幣和外幣業務都可以辦理。借助“一體化”的網絡平臺可劃轉B股資金，外匯買賣業務中人民幣或外幣資金可直接劃轉入賬?！耙惑w化”借助網點優勢，極大地方便了客戶。
本外幣會計的一體化實現了數據和信息的全面集中處理，及時、高效、準確地反映到管理部門，決策層根據市場情況迅速作出反映。本外幣會計的一體化擴大了基層的金融業務品種，使分支機構有更大的決策權和自主權。同時由于本外幣會計的再造整和，規章制度的統一和規范，系統的完善，審計工作得以深入全面展開，從而分支機構的協調、監控職能通過另一部分權力的集中得到了加強，提高了銀行的競爭能力。
三、銀行本外幣會計一體化的基礎及再造設想
銀行本外幣會計一體化絕對不是簡單的人民幣業務和外匯業務的組合，它是銀行再造的一部分。銀行會計系統借助高科技和信息技術的支撐，從根本上重新思考和重新設計現有的業務流程，以期在成本、質量和反映速度等方面有所突破，將原本分散的各職能部門的工作，按照有利于客戶、適應市場需求重新整合。
銀行本外幣會計一體化的基礎，一是人民幣、外幣會計都遵循相同的會計原理，例如借貸復式記賬、憑證要素、核算方法等；二是可以統一的會計規章制度，例如科目的使用，印章的管理，現金的管理，賬簿的建立，會計報表的編制等；三是目前存在的已優化的高科技平臺諸如“通存通兌”、“城市網”、“網上銀行”、“ATM”、“POS”系統是銀行會計一體化的技術基礎；四是銀行會計人員學歷、素質普遍提高，對于外匯業務的操作有一定的理論基礎，為銀行會計一體化提供了人員基礎。
銀行會計本外幣一體化首先應本著“求同存異”的原則，對相同經濟業務分類統一會計科目、科目代號及其核算方法，本外幣統一使用。規范本外幣會計核算程序，對不相干業務的科目予以保留或增設，例如外匯業務特有的“經營套匯”、“代客套匯”、“特別折算”。統一規章制度，包括重要憑證、印章、現金等。統一賬簿的建立，報表的編制要求，保留對外匯會計報表的特殊要求，如匯率折算、重估后對報表的要求。
銀行人民幣、外幣會計各有其特點和要求。人民幣作為我國的唯一可計價流通的法定貨幣有其普遍性，金融品種多。而外匯業務受外匯管制，政策性強，最基本的特點是我國目前經常項目可自由兌換，任何資本項目的業務外管局要進行審批。外匯買賣業務受匯率的影響，經營性強。這就意味著本外幣一體化對銀行會計人員提出了更高的要求。普及外匯知識，加強現有外匯人員人民幣會計培訓及現有人民幣會計人員的外匯業務培訓是一體化的當務之急。提高銀行會計人員素質，在觀念上從傳統業務的操作人員向現代銀行的經營參與者轉變。
以效益為中心?！耙惑w化”系統應在現有的，或進行升級的網絡高科技平臺上，通過總行牽頭，集中全行優秀科技力量進行開發，再向分支行推廣?；蛘邔⒔洕l達地區銀行開發的已進行整合成熟的銀行會計一體化系統借鑒過來，由總行統一向分支行推廣。總行集中分支行的優化建議，統一進行改進。應盡量避免分支行各行其是，重復投資。
“一體化”的銀行，并非任何網點任何業務都能辦理，有的業務必須經過人民銀行、外管局的審批，有的業務超出一定金額要經上級行授權。“一體化”的銀行會計應重新審視各項風險，嚴密核算程序，設立預警功能，譬如結售匯業務出現短敞口，系統自行平盤；超出一定敞口數量，系統強行平盤；大額提現系統自動提示授權等。內部控制的嚴密考慮應是“一體化”的重要組成部分。
會計電算化是電子計算機技術、信息技術和現代會計技術相結合的產物，是會計工作發展的方向。在我國，銀行會計電算化起步較早、發展較快，從信用卡自動提款到票據自動清分，從儲蓄通存通兌到匯兌天地對接，從銀行證券聯網到網上銀行，銀行會計電算化包含的業務越來越多，囊括的范圍越來越廣，輻射的空間越來越大。面對飛速發展的銀行會計電算化現實，我們研究和探討銀行會計電算化的風險防范與控制有著十分重要的意義。
一、銀行會計電算化設計風險的防范與控制
銀行會計電算化從發展過程看，通常分為會計核算電算化、會計管理電算化、會計決策電算化三個階段。這三個階段是由低到高的遞進過程。每一階段電算化的實現都離不開一定的物質基礎——電子計算機系統，包括硬件、軟件。所謂銀行會計電算化設計風險就是指在實現會計電算化過程中因考慮不周而形成的風險，這種風險具有彌補困難、花費大、有一定潛伏期、影響全局等特點。設計風險表現的形式、反映的問題多種多樣。有的反映在硬件上，比如內存不足，這主要是當初會計電算化僅考慮某個部門、某種業務，而沒有用發展的眼光從戰略的角度來選擇使用硬件設備。有的反映在軟件上，比如軟件設計功能欠缺，這主要是程序開發人員不熟悉、不把握業務人員實際需求或業務人員對電腦所提需求被遺漏、監督認定不夠造成的。
在實際中，反映在軟件上的設計風險要比反映在硬件上的設計風險更常見。以某行開發使用的信用卡業務核算系統為例，該行應用程序的開發是委托深圳一軟件公司，開發時由于僅從信用卡業務考慮，結果造成該系統會計核算的“單腿跳”，所出的賬表無法滿足會計核算的規定和要求，給信用卡業務會計核算和監督工作帶來了很大麻煩，并被政治修養不高的員工鉆了空子，造成了該行經營的較大損失。再比如全球都在關注的電腦“2000年問題”，這也可以歸入設計風險，如果解決不好，將直接對銀行會計核算造成重大影響，給銀行經營帶來直接或間接損失。
“凡事預則立，不預則廢”，控制和防范會計電算化的設計風險，重點應放在事前。實際工作中，我們一是要注重硬件選擇的長遠性，必須經過技術論證、業務發展論證；二是要注重會計軟件開發的規范性，必須在符合現行會計法規的前提下滿足實際業務需要；三是要注重會計軟件開發的前瞻性，必須充分估計以后可能出現的變動，必須考慮解決可能出現問題的方法，必須提供靈活多樣的參數維護手段；四是要注重會計軟件開發的科學性，必須有編制規范及內容齊全的文檔資料，必須留有必要的數據接口和程序接口；五是要注重會計軟件開發、推廣的程序性，必須有開發需求認定，已完成軟件理論認定、已完成軟件實際測試等環節和手續。
二、銀行會計電算化技術風險的防范與控制
幾十年來，計算機始終保持著高速發展的趨勢。這不僅表現在電子計算機主要內部元件經歷了真空管、晶體管、集成電路、大規模集成電路發展階段，而且表現在CPU、BUS等內在功能的提高以及各種系統軟件和應用軟件不斷更新換代和升級。同時，電子計算機的應用領域越來越廣泛，認識和使用電子計算機的人員越來越多。所謂銀行會計電算化技術風險就是指在實現會計電算化過程中因技術水平不足或過高而形成的風險，這種風險具有階段性、時期性、變動性、局限性等特點。
銀行會計電算化技術風險主要反映在軟件上，尤其是應用軟件。以手工和電算化賬務處理數據流程為例，可發現因技術水平不足而對核算的影響。
上述兩個結構框圖見于由中華人民共和國財政部會計司編寫的《基層單位會計電算化》(經濟科學出版社，第54頁、55頁)，書中將電算化賬務處理數據流程圖視為“打破了原有手工業務流程的框框”。事實上，會計手工核算依據同一會計原始憑證進行綜合和明細二條線核算是會計不斷發展和實踐經驗的總結。相反，按照電算化賬務處理數據流程圖實現的會計核算電算化，雖然也生產出類似手工核算的綜合和明細核算賬表，但它生產出的綜合和明細核算賬表會始終保持一致，因為它已失去一條線，因此也就失去了明細核算賬表對綜合核算賬表通過兩條線記賬所實現的核對監督作用。
會計電算化技術風險還表現在因電子計算機使用人技術水平提高而利用軟件設計、開發者技術方面的局限、漏洞等作案，比如破譯電算化系統本身的防衛功能，在賬戶系統中盜用他人賬戶資金，在自動提款機上盜取他人資金等等。
控制和防范銀行會計電算化的技術風險，貫穿于電算化工作的始終。我們一是要不斷采用新技術，不斷提高使用程序版本；二是要不斷改進、變換和提高系統本身的防衛功能；三是要不斷提高數據加密水平和手段；四是要保管好重要的文檔資料。
三、銀行會計電算化操作風險的防范與控制
操作系統是計算機系統的重要組成部分，它是一種有效的管理計算機軟件資源和硬件資源的軟件。在會計電算化系統中，各單位應根據硬件的結構體系選擇適合本單位需要的操作系統。我們在這里所講的銀行會計電算化操作風險是指依附于電子計算機操作系統因操作應用軟件不當而形成的風險，這種風險具有多發性、普遍性、多樣性等特點。
銀行會計電算化擺脫了傳統的手工核算方式，同時對會計人員自身素質提出了更高的要求。從操作上看，要求業務人員必須經過一定的崗位培訓才能勝任交付的工作，同時上機時必須依規程進行操作。從思想上看，要求業務人員必須有高度自覺的安全防范觀念和高度負責的工作態度。如達不到上述要求，就會出現銀行會計電算化操作風險。
由于銀行會計電算化操作風險具有多發性、多樣性、普遍性的特點，因此，操作風險的表現形式和危害也是多種多樣的。有的屬于無意操作風險，如因工作粗心大意誤輸機、漏輸機、重輸機等，這種情況下常常會造成結算事故或給銀行經營帶來損失。有的屬于有意操作風險，這主要是銀行內部犯罪分子通過竊取他人密碼或本人通過某種操作方式，單獨或內外勾結達到侵吞國家財產、占用或騙取銀行資金的目的。操作人員這種情況下產生的操作風險，是一種犯罪行為，通常給銀行造成的損失巨大。
控制和防范銀行會計電算化的操作風險主要是通過一定的操作控制方式來實現。目前，最常見的控制方式是特殊業務通過授權完成，這種方式的缺點是不能涉及全部業務。，另一種方式是二次錄入，這種方式的缺點是監督發現問題滯后，容易失去防范有利時機。筆者比較傾向于機上覆蓋式復核同授權及二次錄入三者相結合的方式控制操作風險，所謂機上覆蓋式復核就是電腦操作也分為經辦人、復核人兩個崗位，經辦人員進行業務錄入后不能進入復核系統(會計系統)，復核人員不能進入經辦系統，經辦人員的業務只有經過復核人員的要點式覆蓋，并經確認后才能進入會計系統。
四、銀行會計電算化管理風險的防范與控制
建立健全銀行會計電算化管理制度是貫徹執行會計法律、法規、規章制度，保證銀行會計工作有序進行的重要措施。良好的管理制度可以維護銀行各項資產的安全完整，防止發生損失和跑冒滴漏，防止失誤和及時糾偏，是彌補設計風險，技術風險，操作風險的重要手段。所謂銀行電算化管理風險就是指銀行在會計電算化應用過程中因管理不善而形成的風險，這種風險具有無意性、依賴性、誘導性和廣泛性等特點。
銀行會計電算化管理風險的無意性，主要是反映這種風險的產生是管理者主觀愿望所不希望的，管理者是無意的。依賴性主要是反映這種風險的產生是管理和操作者在主觀上缺乏管理控制意識，過分相信和依賴程序的邏輯檢查功能。誘導性主要是反映這種風險產生后如果不吸取教訓，如果不立即堵塞漏洞，就會有新的誘犯者。廣泛性主要是反映管理風險可能產生于任何一個環節，從人員分工到部門劃分，從前端工作站到機房主機，從常規操作到意外情況處理，從備份磁盤保管到機房防火、防潮、防盜、環境等，忽視任何一個環節都可能給銀行經營帶來嚴重的后果。
控制和防范銀行會計電算化的管理風險，離不開人們主、客觀的努力。我們一是要建立健全各項管理制度，包括會計電算化內部管理制度、會計電算化操作管理制度、計算機硬(軟)件和數據管理制度、電算化會計檔案管理制度、意外情況處理制度等；二是要加強教育，樹立管理者和操作者的風險防范觀念，提高員工遵章守紀、按規操作的自覺性；三是要建立起監督、檢查制約機制和與之配套的賞罰機制。
總之，銀行會計電算化程度的提高，無疑給商業銀行的經營帶來了極大的益處，但也給銀行經營帶來了風險。我們只有重視防范風險，才能避免風險。因此，銀行會計電算化越發展，越應重視風險的防范與控制。
內容提要:本文分析了當前中國商業銀行會計和審計的主要特點，認為中國上市銀行現有業務的會計標準已基本與國際會計標準接軌，上市銀行境內外審計差異分析主要表現為會計標準的運行差異，提出了“會計標準與國際會計標準越接軌，會計審計職業判斷越重要”之觀點。并認為，會計和審計標準的國際化、會計大集中、管理會計的廣泛應用、會計核算和管理手段現代化以及銀行內審大稽核、監管審計社會化和專業化、上市銀行報表審計單一化是我國商業銀行會計和審計的必然發展趨勢。
【關鍵詞】中國商業銀行會計和審計現狀發展趨勢
一、當前中國商業銀行會計和審計的特點
1政府是會計審計標準的供給主體。任何國家的會計審計法律都是由國家制定的，因而都具有國家的性質。然而作為會計審計標準，在不同國家和地區其供給主體卻有很大的不同，國際上主要有政府供給、民間職業團體供給、由政府與民間職業團體共同供給三種模式。美國、英國等是民間職業團體供給模式的代表，法國等則是政府供給模式的代表。我國會計審計標準歷來以政府為供給主體?？紤]到會計審計標準涉及許多技術性問題，會計審計方法和會計審計質量關系到相關利益主體的經濟利益，盡管在我國會計審計標準制定過程中成立了國內外咨詢專家組，并在正式頒布之前廣泛征求各方面的意見，但實質上我國會計審計標準的供給主體仍然是政府，即屬于政府供給模式的典型代表。
我國堅持以政府為主體供給會計審計標準的原因主要有三：一是會計傳統，通過立法來規范會計行為是中國會計的重要特征。二是政府作為會計審計標準的供給主體，既可以保證標準的權威性，又可以減少標準制定過程中的交易費用、縮短制定過程和實施推廣過程，提高標準制定和實施的時效性。三是在大型企業尤其是銀行業及上市公司中，國有及國有控股企業所具有的主體地位也是政府制定會計審計標準的重要原因。
2會計審計標準的實施具有強制性。根據我國經濟學家林毅夫的研究成果，制度變遷有誘致性制度變遷和強制性制度變遷兩種基本類型。前者是指一群（個）人在響應制度不均衡所引起的獲利機會而自發倡導、組織和實行的制度創新；后者是指政府命令或法律的引入、實施而引起的現行制度的變遷或替代。由于我國會計審計標準制定方面的傳統，加之我國快節奏的經濟體制改革和對外開放，尤其是資本市場的迅速發展，迫切要求會計審計標準以最短的時間和最快的速度變遷。強制性會計審計標準變遷的優點在于，能利用政府的強制力和“暴力潛能”等方面的優勢降低制度變遷的成本。從實踐來看，為保障商業銀行會計審計標準的實施，政府專門設立有財政部、中國人民銀行、稅務總局等國家機關實施的強制性監管。
3制度的變遷具有漸進性。金融體制改革的進行，改變了中國銀行業作為政府“大出納”的歷史使命，實現了向商業銀行的轉變，建立起了統一法人管理體制。在商業銀行自身管理體制改革的同時，中國商業銀行的外部經營環境也發生了深刻的變化：資本市場的迅速興起和發展，使越來越多的社會資金轉向股票等直接金融產品，銀行的傳統業務開始受到沖擊；金融業實行分業經營、分業管理，傳統的優勢被打破；經濟的發展推動著金融創新的步伐不斷加快，新的銀行業務品種和服務手段不斷推出等。
與此相適應，銀行會計審計標準也進行了相應的漸進式變遷，表現為“逐步推進、分步到位、先易后難”。從1985年的《會計法》到以后兩次修改的《會計法》；從《股份制試點企業會計制度》（1992年5月）、《企業會計準則》（基本會計準則，1992年11月）到《企業會計制度》（2000年12月）和已頒布的13個具體會計準則；從《金融企業會計制度》（1993年3月）到《公開發行證券的商業銀行有關業務會計處理補充規定》（2000年12月）；從第一批《中國注冊會計師獨立審計準則》（1995年12月）到《商業銀行會計報表審計》（獨立審計實務公告第7號，2001年1月）和《銀行間函證程序》（獨立審計實務公告第8號，2001年1月）。從所有這些制度性內容的變化可以看出，我國商業銀行會計審計改革的過程是在“邊學邊干”、“摸著石頭過河”中進行的，是分步推進的，是在適應商業銀行管理體制和外部經營環境的基礎上漸進式推進的。
4不同商業銀行的會計審計標準存在較大的差異。雖然1993年開始的會計改革打破了按行業分別管理的會計管理體制和制定會計制度辦法，但在經濟的轉軌時期，銀行系統內部在會計制度的設計與制定上還有許多不同之處：一是財政部、中國人民銀行根據不同商業銀行經營管理和經營對象的不同，制定了不同的會計制度與規范。國有獨資商業銀行執行《金融企業會計制度》和《金融企業財務制度》；非上市股份制商業銀行除存貸業務執行《金融企業會計制度》外，其他業務均執行《股份有限公司會計制度》（現為《企業會計制度》）；上市銀行除存貸業務執行《公開發行證券的商業銀行有關業務會計處理補充規定》，其他業務執行《企業會計制度》外，還必須執行中國證監會的公開發行證券公司信息披露編報規則第1號《商業銀行招股說明書內容與格式特別規定》、第2號《商業銀行財務報表附注特別規定》、第7號《商業銀行年度報告內容與格式特別規定》；城市商業銀行執行《城市合作銀行會計制度》。二是同一銀行業務在不同類型商業銀行的會計政策差異大，主要表現在：（1）呆帳準備雖都采用備抵法核算，但非上市銀行的呆帳準備只按年末貸款余額的1%差額計提；而上市銀行除按年末貸款余額的1%差額計提一般呆帳準備，還需要根據信貸資產五級分類結果計提專項呆帳準備。（2）利息收入的確認，在2000年度，非上市銀行的應收利息核算期間為180天，而上市銀行只有90天。（3）壞帳準備的計提，非上市銀行根據年末應收帳款余額的03%計提；而上市銀行應當根據以往的經驗、貸款對象或債務人的實際財務狀況、經營管理和現金流量情況，以及其他相關信息，并按《企業會計制度》的規定合理地估計計提，如深圳發展銀行2000年年報壞帳準備計提比例高達52%.（4）固定資產、在建工程、無形資產、長期投資、短期投資等資產減值準備的計提，非上市銀行不計提；而上市銀行必須根據資產的實際情況合理地計提。（5）貸款的核算，非上市銀行只執行“一逾兩呆”分類核算方法；而上市銀行除執行“一逾兩呆”分類核算方法外，還必須執行“五級”分類方法計算。
在審計方面，1995年1月，審計署發文明確了國有金融機構的審計管轄范圍；1996年12月，又出臺了《國有金融機構財務審計實施辦法》，明確規定國家審計機關可依法對國有全資及國有控股金融機構的資產、負債和損益進行審計監管；2001年1月，財政部通過中國注協公開了《商業銀行會計報表審計》和《銀行間函證程序》兩個單獨的商業銀行審計標準。各商業銀行從20世紀90年代中期起，開始聘請注冊會計師對其財務報告進行審計。從2000年起，根據中國證監會的規定，上市銀行除接受監管當局的審計外，還“應聘請有商業銀行審計經驗的、具有執行證券期貨相關業務資格的會計師事務所，按中國獨立審計準則對其依據中國會計和信息披露準則和制度編制的法定財務報告進行審計。此外，應增加審計內容，聘請獲中國證監會和財政部特別許可的國際會計師事務所，按國際通行的審計準則，對其按國際通行的會計和信息披露準則編制的補充財務報告進行審計?！?
二、中國上市銀行的會計和審計問題研究
目前，中國大陸有深圳發展銀行（1987年成立，1988年普通股在深圳經濟特區證券公司首家掛牌公開上市）、浦東發展銀行（1993年成立，1999年在上海交易所上市）、中國民生銀行（1996年成立，2000年在上海證券交易所上市）三家上市銀行。
1中國上市銀行現有業務的會計標準已經與國際會計標準接軌。隨著金融改革的深化和中國資本市場的迅速發展，建立有效的信息披露制度，提高會計信息質量，增強會計信息的透明度，為各有關方提供準確的會計信息，成為上市銀行會計標準建設的重要內容；同時，這也對上市銀行防范金融風險具有重要意義。經過多年的努力，就上市銀行現有業務的會計標準本身而言，已經實現了與國際標準的接軌。具體表現在：
第一，注重資產質量。根據我國有關上市銀行的會計標準，上市銀行必須采用貸款“五級”分類法，并在期末披露“貸款的''''五級‘分類情況，各級貸款呆帳準備金的計提比例”；必須定期或者至少于每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，并根據謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備；必須將虛擬資產排除在資產負債表之外，對不能使銀行受益的待攤費用，“應當將其攤余價值一次全部轉入當期成本、費用，不得再留待以后期間攤銷”，銀行分支機構在籌建期間發生的開辦費在開始經營的當月一次計入開始經營當月的損益；對于待處理財產損溢科目，不論是否經有關部門批準，均應沖減凈資產并在年末計入當期損益。
第二，全面體現了謹慎性會計原則。一是收入確認謹慎，按“雙90天”確認利息收入。即“發放的貸款到期（含展期，下同）90天及以上尚未收回的，其應計利息停止計入當期利息收入，納入表外核算；已計提的利息收入，在貸款到期90天后仍未收回的，或在應收利息逾期90天后仍未收到的，沖減原已計入損益的利息收入，轉作表外核算。表外核算的應計利息，在實際收到時確認為收款期的利息收入?！倍巧鲜秀y行必須根據國家統一會計制度的規定，對不實資產及時、足額計提呆壞賬準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、固定資產減值準備、在建工程減值準備、無形資產減值準備等資產減值準備，以提供更加客觀可靠的會計信息。
第三，實行國際通行的會計與稅收相分離的做法。根據會計制度計算的財務成果是會計利潤（利潤總額），按稅收制度計算調整后的利潤是計稅利潤或應納稅所得額。在我國，上市銀行要使會計制度得以很好地貫徹，并與國際會計慣例協調，必須遵循會計和稅收相互分離的原則。在實際工作中，會計制度如有與稅收制度不一致或不協調的，應按會計制度進行核算，納稅時再作調整。比如，上市銀行提取的各項準備的規定，提取比例由銀行根據自身資產狀況自行確定，這就必然會出現會計制度規定與國家稅收規定不一致的問題。在這種情況下，銀行應當按照會計制度的規定進行核算，在計算應繳納所得稅時進行納稅調整。如果不實行會計與稅收相分離，會計的“穩健”等若干會計原則將無法貫徹。
第四，對會計要素的確認、計量、記錄和報告規定明確。計劃經濟體制下，我國長期以來形成了一套傳統的財務會計管理模式，會計要素的確認和計量均由國家財務制度規定，會計制度只是按照財務制度規定進行相關賬務處理。雖然1993年進行了金融企業會計制度改革，但是，當時的行業會計制度并沒有完全解決會計的確認、計量問題，仍然只規定了會計記錄和報告，這種會計制度本質上是規范簿記的內容。市場經濟發展至今，上市銀行必須“自主經營、自擔風險、自負盈虧、自我約束”，重大問題由股東大會、董事會決定，會計的角色也隨之發生了變化，客觀上要求恢復會計的本來面目，即對會計要素確認、計量、記錄和報告的全過程作出規定。因此，財政部2001年4月17日在答復大華會計師事務所有限公司《關于上海浦東發展銀行審計中有關問題的函》中明確指出：“公開發行證券的商業銀行有關財務會計處理問題，應按上述會計制度有關規定執行（”上述會計制度有關規定“系指上市銀行的存貸款業務，執行《金融企業會計制度》和財政部財會[2000]20號文的規定；其他業務暫時執行《企業會計制度》，作者加注），不應再執行金融企業財務制度?！贝舜巍镀髽I會計制度》改革，借鑒了國際慣例中的財務會計概念，較好地解決了這一問題。
2中國上市銀行的審計。審計目標決定了審計行為的實施。從目前情況看，上市銀行的審計分為內部審計與外部審計。內部審計一般由專設的稽核部門實施；外部審計包括監管當局的審計和注冊會計師的審計。
監管當局的審計，是指中央銀行、證監會、國家審計機關、財稅部門等監管當局為履行監管職能，通過現場檢查與非現場檢查方式，對上市銀行經營管理與業務活動的合規合法性及任期經濟績效進行監督檢查。
注冊會計師的審計，是上市銀行股東大會根據國家監管部門的要求，聘請注冊會計師對上市銀行的財務報告發表審計意見所進行的獨立審計。如前所述，中國上市銀行的財務報告審計，需要接受境內外會計師事務所的“雙重審計”。境內會計師事務所的審計標準是《中國注冊會計師獨立審計準則》，境外會計師事務所的審計標準是《國際審計準則》。
3中國上市銀行境內外審計差異分析。從已公布的2000年度審計報告來看，三家上市銀行境內外審計差異較大，呈現出兩個特征：一是差異的存在是全方位的，涉及財務狀況、經營成果和現金流量各個方面；二是差異表現為同向，不存在同類項目間相互中和或抵消的可能。具體情況見下表。
從理性上分析，會計信息的境內外差異無非是兩個方面：一是會計標準本身的差異；二是運用會計標準時所產生的運行差異。由于中國上市銀行的會計標準已經與國際會計標準接軌，所以，上市銀行境內外審計差異主要表現為會計標準的運行差異，即會計職業判斷的差異?？梢哉f，會計標準與國際會計標準越接軌，會計審計職業判斷越重要。因此，銀行會計實務者和注冊會計師都必須努力提高自身的職業判斷水平。
三、中國商業銀行會計的改革目標和發展趨勢
1中國商業銀行會計的改革目標
根據財政部會計司負責人劉玉廷博士的研究，中國金融會計改革的目標有三：一是通過金融企業會計改革，完善穩健的會計制度，為金融企業進行股份制改造和綜合改革奠定基礎。具體到商業銀行，就是要推進和適應國有獨資商業銀行清晰產權、分明權責、科學管理，建立法人治理結構，進行股份制改造。二是提高會計信息質量，增強會計披露的透明度，防范金融風險。三是適應WTO的要求，實現銀行會計標準的國際化，便于國外投資者更好地了解我國商業銀行的財務狀況、經營成果、現金流量和發展潛力，方便我國銀行業在國際資本市場籌集資金。
2000年度上市銀行境內外審計差異分析比較表單位：億元
注：1上述三家上市銀行的具體數據分別來源于各自的2000年年度審計報告；2絕對差異=境外審計數—境內審計數，相對差異=絕對差異/境內審計數
2我國商業銀行會計的發展趨勢
趨勢一：會計標準國際化與銀行業內部會計標準的統一
如前所述，中國商業銀行所執行的會計標準是不一致的。這種不一致對建設社會主義市場經濟和維護公平公正的金融競爭環境是不利的。因此，通過將國際通行的會計標準全面引入我國商業銀行，銀行業內部統一會計標準，摒棄現在國有獨資商業銀行、上市銀行、非上市股份制商業銀行之間會計標準的差異性，應是我國商業銀行會計發展的基本趨勢。
在會計標準國際化建設方面，應重點抓好以下方面：（1）注重資產質量。嚴格按照資產的定義，合理確認和計量商業銀行的各類資產價值，確保資產價值真實可靠，提高資產質量。特別是商業銀行應當根據貸款對象的財務和經營管理情況，以及貸款的逾期期限等因素，分析其風險程度和回收的可能性，借鑒國際通行的做法和巴塞爾協議的規定，及時、足額計提貸款呆賬準備，科學計算資本充足率。（2）借鑒國際會計慣例，對發生或有損失可能性較大的或有事項，在表內確認和計量或有損失和預計負債；并充分披露各種擔保業務、未決訴訟、貸款承諾、銀行承兌匯票以及各種衍生金融工具等或有事項。（3）按照商業銀行股份制要求和巴塞爾協議的規定，科學核算所有者權益，為商業銀行研究資本充足程度、籌集與充實資本提供有效的會計信息。（4）按國際會計慣例和謹慎的會計原則，確認利息收入政策。即發放的貸款到期（含展期，下同）90天及以上尚未收回的，其應計利息停止計入當期利息收入，納入表外核算；已計提的利息收入，在貸款到期90天后仍未收回的，或在應收利息逾期90天后仍未收到的，沖減原已計入損益的利息收入，轉作表外核算。表外核算的應計利息，在實際收到時確認為收款期的利息收入。（5）全面引入“實質重于形式”原則，按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。（6）對國內尚未發生過而國際銀行比較規范成型的銀行業務，全面引入國際會計標準和國際慣例，以規范中國商業銀行今后相同業務的核算與管理。
趨勢二：會計大集中
適應統一法人管理體制的會計大集中是未來中國商業銀行會計發展的重要趨勢。隨著電子信息技術的飛速發展，會計信息的傳輸與交換連接方式、速度等方面發生了質的變化。中國商業銀行統一法人管理體制要求會計核算與會計監督、會計報表生成與會計檔案管理能夠同步在系統內的總、分支機構中得到迅速反映和管理，手工核算與紙介質記錄將逐步為電子工具和電子信息取代，銀行與銀行、銀行與客戶之間的交易及其資金清算信息能通過電子信息方式即刻完成；銀行不同分支機構之間的會計和支付信息通過網絡傳輸，同一銀行的不同分支機構被聯為一體，建立在電子信息技術基礎上的會計信息管理系統將成為銀行最為重要的不可或缺的業務管理系統。這一會計信息系統能為銀行投資者、債權人、管理部門和監管當局提供全方位的信息服務。因此，中國商業銀行統一法人體制會計模式發展的必然結果就是要集中會計核算、集中事后監督、集中編制會計報表、集中會計檔案保管，并按照“物理上集中擺放、邏輯上分期控制、資金上集中清算”的方式統一資金清算。
趨勢三：管理會計的應用
長期以來，中國商業銀行重信貸指標、輕內部管理、重數量增長、輕質量增長，信息系統基礎落后，成本資料和分析手段欠缺，成本費用觀念淡漠，忽視成本、效益的恰當配比。在面向市場、走向市場的背景下，全面引進和運用旨在解析過去、控制現在和規劃未來的管理會計成為未來中國商業銀行會計發展的一個重要趨勢。具體包括：（1）通過計算機技術等信息科學技術，實現業務流程再造；（2）推行責任會計制度，完善“一級法人、分級管理”體制下的激勵約束機制；（2）嚴格實行全面預算和預算控制，進一步完善資產負債比例管理制度；（3）建立存貸款品種成本效益分析系統和費用管理系統，強化利率等產品定價機制；（4）嚴格項目投資評價，施行系統化管理制度。
趨勢四：會計核算和管理手段現代化
未來中國商業銀行會計核算和管理手段的現代化，主要表現在：一是計算機技術的廣泛應用，如數據庫技術在會計信息的采集、處理、儲存和會計內控的運用，網絡技術在支付結算、網絡銀行、手機銀行中的運用，計算機通訊技術在會計信息的傳輸、電話銀行的運用，計算機控制技術在ATM、自助銀行、手機銀行的運用，多媒體技術在電子回單箱、各種自助性銀行業務的運用。二是人工智能技術在會計內控中的全面運用。三是業務摘要顯示、打印“漢字化”。四是縮微膠片、光盤縮微等縮微技術在會計檔案中的運用。五是會計檔案電子介質化趨勢，隨著新技術的廣泛應用，CD盤、MO盤、磁帶和磁盤等無紙化介質將成為主要的有效的會計檔案。
四、中國商業銀行審計的發展趨勢
1商業銀行審計標準國際化。隨著中國加入WTO，國有獨資商業銀行要加快改制和轉變經營機制步伐，按國際通行的規范公司制即現代企業制度運作。因此，中國商業銀行審計未來發展的主題趨勢就是審計標準的國際化。
2商業銀行內部審計工作呈現出大稽核的趨勢。在組織管理架構上，實行垂直領導的內部稽核體制，對總行統一法人負責，審計機構與人員獨立；在審計內容上，將會計信息審計與整個經營管理活動緊密聯系，合規合法性與提高盈利能力和防范風險結合起來；在審計方式上，將事后的審計監督向事前和事中審計轉變，并運用電子信息技術加大非現場稽核比重，使風險控制重心前移?？傊?，通過加大稽核力度，創新稽核手段，樹立稽核權威，建立起由業務常規稽核及后續稽核、調崗離任稽核、專項稽核、內部控制制度稽核、非現場稽核和電腦稽核等組成的大稽核體系。
3監管審計社會化、專業化。中央銀行、證監會、財稅部門、國家審計機關等監管當局對商業銀行的監管審計，將由現時的直接檢查，逐步轉向委托會計師事務所等中介機構進行監管專門審計，使監管審計呈現出社會化、專業化趨勢。受委托的會計師事務所有義務直接向監管當局報告任何有損銀行正常運營、違反法規和不利于銀行穩健運行的事項。此外，監管當局可隨時要求審計師對銀行的特別業務或領域進行專題調查，并向監管機構報告。審計師、銀行和監管當局定期舉行各種會議，討論審計師在審計過程中所發現的任何問題。
4上市銀行財務報告審計將從“境內外雙重審計”向“單一審計”過渡。從短期和現實基礎來看，對上市銀行實施境內外會計師事務所同時審計是有必要的。因為上市銀行的會計標準已經與國際會計準則和國際慣例接軌，只是由于境內外注冊會計師職業判斷水平存在一定的差距，境內會計師事務所執業人員熟悉和了解我國國情，在審計時較多地考慮銀行的現實環境，難免出現松弛現象；而境外會計師事務所執業人員則不太熟悉和了解我國國情，在審計時難免過于教條。所以，短期內對上市銀行實施境內外會計師事務所的雙重審計，既有助于上市銀行按國際慣例進行運作，又能較好地處理好上市銀行的現實問題。
從發展和成本效益原則來看，上市銀行只需聘請一家會計師事務所進行財務報告審計。所聘會計師事務所，既可以是境外知名的事務所，也可以是境內的事務所，關鍵是看會計師事務所是否具備職業判斷水平與能力、是否能嚴格執行職業道德規范。鑒于境內會計師事務所的執業水平，當務之急是提高境內會計師事務所職業判斷水平和嚴格職業道德規范。
[論文關鍵詞]銀行會計；會計風險；風險防范；會計風險防范；銀行會計風險
[論文摘要]在市場經濟加快發展的條件下，銀行業高風險、高收益的特點日益突出。特別是銀行風險問題，受到業內高度重視。如何化解和防范銀行風險成為當前銀行管理活動中一個十分迫切而又重要的內容。
一、引言
銀行會計制度是規范銀行會計行為的準則。會計制度不健全或有章不循，執行不力就會發生會計風險。目前各家銀行管理者普遍把工作重點放在了抓營銷、清陳欠上，一些銀行管理層對會計風險防范工作缺乏足夠的重視，忽視建立健全內控制度。制度缺陷造成社會上不法分子和個別會計人員有機可乘。已有的各項會計規章制度不能有效落實，則會留下了一定的風險隱患。主要表現為：一是會計人員安全防范意識淡薄?！坝?、押、證”做不到三分管，保管聯行印章、密押人員臨時離柜不上鎖，換崗不詳細交接等。二是有關人員把關不嚴，票據不折角驗印，日常核算中漏蓋、錯蓋印章的現象較多。三是操作規程不規范。一些領導和會計經辦人員不熟悉近幾年新頒布的會計結算法規，對一些業務只憑老印象辦理。四是會計核算不規范。各家銀行普遍存在下列現象：票據大小寫金額不符，憑證、賬號、戶名、金額隨意改動，印鑒缺損，銀行印章不齊全，現金支票、轉帳支票漏蓋騎縫章，轉訖章、現金收（付）訖章、業務專用章等不按規定使用，會計科目使用不正確，存在亂用會計科目現象，利息計算不準確，多收、少收、漏收利息現象時有發生，濫用銀行內部憑證，不按規定用途和程序審查批準。
會計風險由內外兩方面的因素構成。外部風險主要表現在金融詐騙、政策性虧損給銀行造成的損失；內部風險由會計主體主觀和客觀因素引發。
二、強化會計電算化系統風險控制
電算化內部控制制度，應結合電算化會計系統的特點建立內控制度。采用電算化會計處理以后，銀行各個管理部門越來越依賴會計電算化信息系統所產生的會計記錄和會計報表，而這些記錄和報表的準確性及可靠性取決于內部控制功能的強弱。銀行會計電算化信息系統潛在的控制問題比手工會計信息系統更多，更為復雜，其技術性也要求更高。于是，不可避免地會帶來一些新的風險，如系統文件不可讀，易于被篡改和毀壞，如果編程錯誤，則會造成錯誤的重復性和連續性，更有可能產生舞弊和犯罪行為等。由于會計電算化系統所產生的會計信息日益增多，沒有健全的內部控制，很難保證銀行會計信息的收集、傳遞和處理能夠及時、準確，更談不上有效地利用這些信息來安排各項經營活動。要提高銀行會計電算化系統的可靠性，必須針對銀行會計電算化的特點，從電算化系統的研制開發與維護、職責分離、系統鑒定、應用環境、操作、數據輸入、輸出、系統安全、硬件與系統軟件控制等多方面研究銀行會計電算化系統內部控制措施。由于各行情況不一，內控制度不可能完全一樣，但在目前條件下，為了指導各行建立完善的、恰當的內部控制，加強銀行會計電算化系統的安全可靠性，人民銀行總行應制定一個統一的會計電算化內控制度作為指導，各行可根據自身具體情況，進行補充。建立一套適合自身會計電算化系統的管理和控制制度。做到“凡事有人負責、凡事有章可循、凡事有據可查、凡事有人監督”，防范銀行會計電算化帶來的會計風險。
三、建立金融風險補償制度
西方一些發達國家為對付日益加劇的金融風險，除了加強對金融機構的內部控制以外，普遍采取了國際上比較流行的外部措施建立金融風險保險制度。結合金融業的實際，應對資本充足率及經營管理水平較高的金融企業實行低保險，以促進改善經營管理。從發展眼光看，金融企業投?？梢允箍蛻粼鰪妼︺y行的信任感，是加快業務發展的有效措施。金融會計風險的補償機制，可先將一些風險大的業務項目參加投保，例如對儲蓄所工作人員和出納人員的人身安全險，現金收付安全險，票據支付結算險，聯行往來等風險。還可采用由金融企業自己提取風險準備金的補償機制，但須取得財政部門核定的提取項目和費率，允許列入成本。
四、提高會計隊伍的素質
金融會計內部控制制度的建立和實施，有賴于一支政治素質好、業務素質硬、管理水平高的會計隊伍。為此，（1）必須對會計人員加強政治思想教育和道德教育，造就一支精通各項規章和有章必循、執章必嚴、敬業勤業的會計隊伍。（2）加強對會計人員的會計基本理論、基本知識和基本技能的教育，開展多層次、多形式、多渠道、短時間、針對性強的崗位培訓，達到熟練地掌握各項業務技能。（3）要選好各級會計主管人員，會計主管不僅要政治素質好，精通會計業務，還要有較強組織能力，善于用人，調動會計人員的積極性，最重要的是要堅持原則，以身作則，以自己的優良品質去影響會計群體。（4）對會計要害崗位的人選應嚴格把關，經?？己耍粌H要注意其八小時內的表現，還要了解八小時以外的情況，如發現生活異常，參與賭博等不良行為，經教育無效，要調離要害崗位。
與此同時，加快與國外銀行的學習、交流，以借鑒和引進國外銀行先進的管理思想和制度，加快與國際慣例的接軌，不斷提高管理效率。外資銀行的全方位進入所帶來的示范效應，為我們加快管理創新提供了便利的條件，有助于我們積極引進優秀人才，徹底打破內部分配關系中存在的平均主義，貫徹責權利相結合、按勞取酬的原則，建立有效的激勵機制。
五、提高認識，處理好業務發展和防范風險的關系
擴大業務規模，增強資金實力，是銀行的發展方向。但發展要建立在穩健的基礎上，要注意風險的防范。從農行的效益上講，不僅存、貸款、結算業務、中間業務創造效益，防范會計風險實際也是效益實現的保障。因為會計風險的存在，是造成資金損失的基礎，而有效地防范了會計風險，就相當于創造了相對效益。在發展業務，增設營業網點時，不僅要考慮業務收入和人員成本的關系，而且要考慮投資成本。這樣，就可撤并那些高險低效的網點，加大集約化經營的步子，推動財會力量的加強，有效地加大會計防范風險的力度。
六、總結
總之，財會人員一定要把好“財會關”，管好“錢”，加強職業道德修養，恪守“誠信為本、操守為重、堅持準則、不做假賬”的行為準則，敢于堅持原則，實事求是，向黨和人民負責，堅決維護國有資產的安全和權益，不斷完善財會制度，努力提高財會水平，控制銀行會計風險，將事故隱患消滅在萌芽狀態，為銀行各項業務穩健發展保駕護航。
論文關鍵詞：注冊會計師審計公司治理商業銀行
論文摘要：注冊會計師審計是公司治理的重要組成部分，公司治理的完善也有助于提高注冊會計師的審計質量。文章以注冊會計師審計與奮司治理的關系為基礎，利用博弈論的觀點分析會司治理完善程度與注冊會計師審計質量之間的關系，指出公司治理與注冊會計師審計是相輔相成、相互作用的關系。并以商業銀行為例，探討當公司具有眾多的分支機構時，如何利用注冊會計師審計完善公司治理。
一、引與文獻綜述
1720年的南海泡沫導致的英國商法革命;2001年安然事件暴露的美國公司治理模式的重大缺陷;2008年金融危機中金融巨頭倒閉引發金融監管的思考。這些都使得理論界和業界意識到:所有權與經營權的分離以及由此產生的委托關系，是公司治理問題產生的根源。注冊會計師審計也產生于所有權與經營權的分離，目標是對被審計單位財務報表的合法性、公允性發表審計意見，保護投資人的利益，幫助其作出合理的決策，這與公司治理的目標是一致的，注冊會計師審計是公司治理的重要組成部分。
注冊會計師審計與公司治理研究一直都是國內外研究的熱點。在國外，Jensen和Meckling(1976)認為由于委托人和人追求的目標不一致，人為了追求自身利益最大化往往會損害委托人的利益.因此委托人與人之間存在較大的成本。這種成本的產生主要是因為委托人與人之間的信息不對稱。審計通過鑒證可以降低委托人與人之間的信息不對稱，因此外部審計構成公司治理機制的一部分(DeAngelo,1981)。在國內，韓東京(2008)的研究成果表明:上市公司是愿意聘請高質量的審計師作為一種有效的公司治理機制的，但整個審計市場質量還不高，還不能充分發揮其應有的監督作用。而針對公司治理對注冊會計師審計的影響，余宇瑩基于系統論的視角，研究公司治理系統對審計質量的影響，發現公司治理系統越好，公司盈余管理的空間越小，審計質量越高。
上述研究成果是從審計與公司治理關系的角度進行分析，這存在一定的局限性:一是兩者是相互作用、相輔相成的關系，一個角度分析不能體現其相互作用的機理;二是隨著公司規模的擴大，大型商業銀行及集團公司的出現，審計對公司治理在作用機理上出現了新的變化?；谝陨蟽牲c，本文利用博弈論的觀點分析公司治理完善程度與注冊會計師審計質量之間的關系:公司治理會促進注冊會計師審計質量的提高，注冊會計師審計質量的提高也會促使公司治理日趨完善;公司治理程度低，公司沒有動力聘請高質量審計;注冊會計師審計質量低，不利于激勵公司完善治理。文章最后以商業銀行為例，分析當公司具有眾多的分支機構時，如何利用注冊會計師審計完善公司治理。
二、注冊會計師審計與公司治理
(一)注冊會計師審計對公司治理的影響
現代風險導向審計將風險評估、風險應對與審計程序聯系起來，注冊會計師審計對商業銀行治理主要體現在兩個方面。一是了解商業銀行的性質以及內部控制成為風險評估的重要組成部分，注冊會計師也將公司治理環境作為風險應對的考慮因素。這不僅是公司完善治理的內在動力，同時公司治理層同注冊會計師進行溝通，對相關內部控制環節進行再設計，以完善內部控制。二是注冊會計師在實施控制測試與實質性測試時，會將交易的內部控制目標與關鍵內部控制聯系起來，這將有助于公司相關交易所涉及人員在業務流程中履行好自己的職責。比如商業銀行分支機構的會計基礎工作薄弱，賬戶設置不合理，入賬時間不合理，未按規定更正入賬錯誤等，注冊會計師審計可以起到監督的作用，使公司治理趨于完善。
(二)公司治理對注冊會計師審計質量的影響
公司治理對審計質量的影響主要體現在兩個方面。一方面，不完善的公司治理會導致審計委托關系的異化，從而損害了注冊會計師的獨立性。部分上市商業銀行存在國有股“一股獨大”、內部人控制等公司治理結構的缺陷;而非上市的商業銀行治理結構不完善，在審計委托關系上就表現為企業的經營者成為實際意義上的審計委托人，這樣的公司治理模式下產生的審計委托關系將會降低審計質量。另一方面，公司治理結構通過影響公司的會計信息質量來影響審計質量。公司治理是會計信息的第一層過濾器，完善的公司治理能有效地防止虛假會計信息的產生，提高會計信息質量。但是由于可能存在公司組織結構不能發揮應有的作用，內部控制制度不完善，監事會失效的情況，企業的經營者就可能進行盈余管理和財務舞弊以使自身利益最大化，從而使會計信息質量低下。而對其進行審計的注冊會計師由于信息不對稱和自身能力的有限性及審計要求的“合理保證”，不可能發現公司所有失真的會計信息，而作為審計需求者的投資者和社會公眾只關注審計報告的結果，二者之間的“期望差距”使得注冊會計師出具的審計報告滿足這些審計需求者的程度不高，即審計質量不高。
（三）注冊會計師與公司治理相互作用關系
公司治理與注冊會計師審計的相互作用是公司經營者與注冊會計師博弈的過程，其收益矩陣如表1、表2所示。M代表公司經營者;A代表注冊會計師。
1.不存在審計合謀，相應的審計法律責任履行機制健全
由于審計法律責任履行機制健全，因此當公司治理不完善，注冊會計師質量低時，注冊會計師將承擔法律責任和法律訴訟的風險。則該博弈唯一的納什均衡是(公司治理完善，注冊會計師審計質量高)。
2.存在審計合謀，相應的審計法律責任履行機制不健全
由于審計法律責任履行機制不健全，因此公司治理不完善時，注冊會計師將綜合考慮或有收費、可能失去審計客戶以及承擔法律責任、法律訴訟的風險，選擇低質量的審計，出具不實的審計意見。則該博弈存在兩個納什均衡，分別是(公司治理完善，注冊會計師審計質量高)、(公司治理不完善，注冊會計師審計質量低)。
商業銀行治理越不完善，越會對注冊會計師施加更大的壓力，從而使注冊會計師可能屈從于客戶的壓力而出具標準無保留的審計意見，從而影響審計師的獨立性和審計質量的提高，出現“公司治理不完善，注冊會計師審計質量低”的“惡性循環”狀態。如果商業銀行將審計視為公司治理的重要組成部分，彌補內部審計存在的不足，那么注冊會計師審計將有助于公司完善治理，出現“公司治理完善，注冊會計師審計質量高”的“雙贏”狀態。
注冊會計師也不是完全被動的接受:在公司治理不完善時，注冊會計師可以選擇不與公司進行審計合謀，嚴格按照審計準則展開審計工作，促使公司必須完善公司治理;注冊會計師審計質量不高也會給管理層舞弊、粉飾財務報表提供機會，注冊會計師審計沒能起到很好監督的作用，這將不利于公司完善公司治理。
三、商業銀行治理與注冊會計師審計
注冊會計師審計在商業銀行治理中有著不可替代的作用。從監督分支機構和營業網點的規范化治理和保證財務數據真實、可靠性方面考慮，商業銀行需要重視內部控制以及管理信息系統。但是由于商業銀行內部審計受內部審計模式、內部控制受經營者觀念的影響，效力有一定的局限，必須引入獨立的第三方注冊會計師對這些分支機構財務報表開展審計工作。注冊會計師將分支機構存在的問題與治理層進行溝通，治理層提出相應的改進對策，商業銀行綜合利用內部控制與注冊會計師審計達到完善公司治理的目的。
商業銀行審計與一般公司審計有所不同，它具有以下特征。一是商業銀行審計本身就具有較大風險。由于商業銀行機構龐大、分支行眾多，注冊會計師不能對其進行全面審計，只能選擇部分分支機構進行抽查，又由于審計抽樣的局限性以及注冊會計師職業判斷及定性的審計評價，使得商業銀行審計具有特殊性。二是商業銀行業務復雜，由于不斷擴展和創新，每個業務都包括大量的信息資料，給審計工作帶來新的挑戰，審計人員很難全面掌握商業銀行內部經營管理情況，而且商業銀行不斷推出新業務，現有審計人員專業素質、知識結構不能完全適應審計發展的需要，審計技術方法滯后于金融業信息化的步伐。
四、結束語
商業銀行審計對于商業銀行治理的重要性和商業銀行審計又存在上述的問題，這兩者的矛盾如何解決，商業銀行如何更好地利用注冊會計師審計，注冊會計師審計如何提高審計質量，達到商業銀行治理與注冊會計師審計質量“雙贏”的結果?超級秘書網
針對以上問題，為了提高審計質量，更好地發揮注冊會計師的監督作用，完善商業銀行治理，筆者認為應該逐步改善證券市場的法律環境，引導審計市場健康有序的發展，促使會計師事務所增強獨立性和執業能力，提高審計質量，建立聲譽和品牌，逐漸發揮出較強的外部監督能力，減少公司中的問題，改變實際的審計委托模式，提高治理效用。
第一，明確界定商業銀行股東大會、董事會、監事會、管理層的職責和權限，改變實際的審計委托模式。公司治理的形成和有效運轉取決于組織的職責、權限。從縱向上看，必須明確股東與董事會的委托受托經營關系，劃定出資權與經營權的界限，必須明確董事會與管理層的委托受托管理關系，劃定決策權與執行權的界限;從橫向上看，必須明確監事會的監督權力和責任，監督的責任必須與細化的監督權力相互對應。在合理的公司組織架構基礎上，改變實際由經營者委托的審計模式，有效避免審計合謀，使得注冊會計師審計真正起到監督的作用。
第二，建立審計聲譽市場，完善審計激勵約束機制。一是審計聲譽的建立是由審計服務品質、足夠的綜合能力、較高的品牌專用性等因素互動而成的，而治理完善的商業銀行傾向于接受高質量的審計，因此審計市場應該主要從培養高質量審計服務的自愿需求、建立審計服務質量的識別和控制系統、以及完善促進審計市場合理競爭的相關制度安排等方面進行改進。二是必須強化審計責任的激勵約束機制，通過提高審計服務的收費，激勵注冊會計師付出與之收益對等的工作;同時加大審計失敗所應承擔的責任，使提供低質量審計服務，出具虛假審計報告成為高風險行為，從而引導注冊會計師行業形成自覺提供高質量審計服務的良性循環格局。
編者按：本論文主要從會計風險控制的意義；銀行會計風險控制的現狀及存在問題；會計風險控制的具體措施等進行講述，包括了認識上不充分，理解上有偏差、未形成完整的風險控制制度體系，制度建設滯后、核算程序未形成剛性約束，存在薄弱環節、內控機制運行的監督弱化，缺乏評價指標、建立多層次會計控制體制，明確各層次會計控制的具體目標等，具體資料請見：
加入世貿組織后，我國銀行業面臨著更大的挑戰。會計業務作為銀行的傳統業務，在銀行業不斷開拓與創新的今天顯得尤為重要。強化會計風險的識別和控制，有效地防范和化解銀行風險已成為各家銀行的共識。
一、會計風險控制的意義
會計風險的控制是內部控制的一個重要方面，隨著現代管理手段的不斷發展，會計控制方法也逐步增多，如何結合銀行業務特點和經營實際，選擇適當的控制方法，達到既定的管理目標，已成為各家銀行風險管理工作的重點之一。
銀行業是高風險行業，為了實現其穩健經營的目標，必須將內部控制的重點放在防范風險上。銀行會計是實現銀行業務的基礎環節，相對于銀行風險控制的整體而言，會計風險控制的重要性不言而喻。
二、銀行會計風險控制的現狀及存在問題
1．認識上不充分，理解上有偏差
銀行會計風險的控制存在著不少不容忽視的薄弱環節，對風險的控制認識還不充分、不確切、不完整，存在著這樣幾種傾向：一是以為內部控制就是整章建制，就是各種規章制度的匯總，對內控是一種業務運行過程中環環相扣、監督制約的動態機制認識不夠；二是以為內部控制是稽核、審計或管理層的事，與會計無關或關系不大，對會計的職能作用沒有充分認識；三是以為內部控制就是相互牽制，對內部控制方式、方法與手段沒有整體認知。上述認識上的不充分、不完整是導致會計風險控制措施難以落實、會計控制難以發揮應有效用的重要原因。
2．未形成完整的風險控制制度體系，制度建設滯后
一是有關銀行內控制度建設指導意見原則性較強，操作性不足；二是有關內控制度建設的具體要求散見于各種會計制度中，既缺乏完整性，也弱化了內控制度的重要性；三是制度建設上存在滯后性。從總體來看，銀行內控制度對新技術、新問題研究不充分，在會計制度中所體現的內控措施落后，如對電算化條件下如何防范風險，在“柜員制”勞動組合下如何實施有效控制等，尚缺乏制度規定。
3．核算程序未形成剛性約束，存在薄弱環節
多年來，銀行會計無論是手工操作還是電算化處理，都遵循“雙線核算”的原則，相互聯系、相互牽制，有著一套較完善而系統的核算程序。但是，在銀行中間業務的不斷拓展和新技術手段廣泛運用的條件下，內控制度卻未及時跟進，現行核算程序中也暴露出了逆向操作、“一手清”等隱患。如結算制度規定，應先收妥款項再簽發銀行匯票、本票，但有些操作人員卻是先簽發匯票、本票再收款；又如制度規定，商業銀行跨系統的轉匯應通過人民銀行，但有些銀行通過其他商業銀行轉匯等。這就涉及到一個會計制度與操作規程的關系問題，會計制度應是操作規程設計的理論依據，操作規程應是會計制度的具體化，同時又是會計制度得以實施的重要技術手段與保障。而目前的操作規程未對會計制度的執行形成剛性約束，必須按制度執行的硬性規定變成了憑良心、憑習慣辦事。由于技術保障措施的不得力，核算程序本身又留有違規操作的隱患，以至于核算過程中屢有違反會計制度的事件發生。
4．內控機制運行的監督弱化，缺乏評價指標
銀行業多年來一直很重視會計監督與銀行監管，有專門的儲蓄事后監督、會計稽核、內部審計等部門，應該說機構較健全。但隨著新業務、新科技的發展，監督重心已由一般的業務工作差錯轉變為銀行風險防范，現行一些監督方法與控制手段已顯得力不從心，主要表現在：一是側重于事后監督，事先與事中的風險防范不夠。如前所述，屬于事中控制范疇的核算程序其相互牽制弱化，屬于事前控制范疇的制度建設滯后等。二是對內控機制運行的監督往往被一般性工作差錯的查糾所取代，沒有及時適應監督重心的轉移，缺乏對內控運行情況的深入考核，未設置相應的考核評價指標。三是監督手段相對落后，尤其是計算機操作系統下的風險防范措施的執行，不僅在監督手段上，而且在監管人員素質上都有待進一步提高。
三、會計風險控制的具體措施
1．建立多層次會計控制體制，明確各層次會計控制的具體目標
控制系統是一個有組織的系統，根據內外部的各種變化而進行調節，使系統保持某種特定狀態，從這個意義上講，控制是一種聯系與調節，是保證系統在變化著的外部條件下，完成某種目標的行為。因此，目標是控制的前提，是先決條件，也是促成內部控制的要件，沒有目標，就談不上控制。銀行有著自己的經營目標，也有著明確的內部控制目標?！都訌娊鹑跈C構內部控制的指導原則》中明確提出：銀行機構內部控制目標是“有利于查錯防弊，堵塞漏洞，消除隱患，保證業務穩健運行，確保將各種風險控制在規定的范圍內，確保自身發展戰略和經營目標的全面實施”。為了確?？傮w目標的實現，應在統一認識、明確總體目標的基礎上，將目標責任層層分解、細化，確立各層次會計控制的具體目標，形成一個明確、具體、完整的目標體系；建立多層次的會計控制體制，使每個群體和個人的行為都處在他人的監督之下，同時以利于不同的人從不同的視角關注企業內控的不同方面，使內部控制目標具體化，以保證總體控制目標的實現。
2．按照相互制約原理，建立科學的內控制度體系
內控制度是內控目標得以實現的充分必要條件。應根據人民銀行《加強金融機構內部控制的指導原則》及財政部《內部會計控制規范》，按照分工牽制、授權制約原則，結合自身經營的規模和業務特點，制定科學合理的內控制度，并制定內控制度實施細則，使內控制度形成體系。
內控制度無論是單獨設置還是繼續在會計制度中體現，設計時均應充分考慮制度的嚴密性、有效性、先進性和可操作性，并充分發揮“四性”之間的能動作用。制度建設時，在思想上要樹立三個觀念：一是從防止業務人員工作差錯為主轉變為以防范銀行風險為主；二是要樹立信息安全觀念，使計算機信息安全管理成為內部控制的關鍵環節；三是要有全局觀念，各項制度既相對穩定，又能隨環境與業務的變化能動應變，形成有機整體。
3．分析重點控制環節，完善會計核算程序
會計是銀行業務的基礎，完善的會計核算體系、核算程序是內部控制系統的中心。要按照銀行業務發展和科技進步的要求，分析核算程序中的重點控制環節，尤其對聯行結算等要建立一套嚴密的、呈剛性約束的會計操作程序和賬務處理系統，以強化會計內部控制的約束力。一方面要規范會計核算流程，提高控制技術，強化會計核算流程的硬性約束。另一方面要充分發揮計算機優勢，強化科技控制約束力。目前，銀行會計電腦軟件程序主要是仿手工的，遵循“雙線核算”的原理，符合當今會計理論，但其缺憾是沒有充分發揮計算機的優勢，隨著銀行電子產品需求的不斷擴大，充分發揮計算機優勢，改變軟件編程的“仿真性”，不斷提高其科技含量，不僅是電話銀行、網絡銀行、電子商務等業務發展的需要，也是內部控制的客觀要求。
4．按照自律、激勵與控制原則，強化人員素質和行為準則
一切好的內控制度與方法最終還是要由人去執行，否則再好的制度也難以發揮效用。對銀行從業人員來說，對管理人員和操作人員的控制是內部控制的核心。就目前情況及案例看，一些銀行出現問題的關鍵不是沒有制度，而是制度不落實。因此，一要不斷提高會計人員素質，強化會計人員行為準則，形成會計職業道德的自律機制；二要運用激勵與約束原則，在人員配置上，一方面充分調動會計人員積極性，另一方面合理分工、相互牽制，強化對會計人員的業務操作的過程控制；三要加強企業內部控制與管理，可采用對會計人員信用等級評估等方法，變對會計人員的事后監督為事先預警，做到事后、事中、事先三管齊下，使會計內部控制機制得以有效運行。
5．建立風險測量機制，健全內控評價指標
(1)建立風險測量預警機制。銀行風險是客觀的、普遍存在的，完全沒有風險是不可能的，關鍵是如何有效地防范、控制和化解風險，將風險造成的損失控制在最小的可預見、可接受的范圍內，因此，要建立風險測定機制，在業務開展之前，應先測定風險指標或比例，在業務發生之后，也應對其風險狀況進行跟蹤監測，并在定量分析風險的基礎上制訂應對措施，規避或控制可能出現的風險損失。
(2)健全內控評價指標。內部控制評價是對內部控制執行有效性的檢測。對企業內部控制進行評價，應該執行哪些評價程序、遵循什么樣的評價標準，用什么樣的評價形式等，都是值得思考的問題。只有建立一套完善的、符合實際的，具有可操作性的評價指標體系，內部控制制度在實踐中才能保持可操作性和有效性。
主體。商業銀行會計監管主體是指行使對商業銀行進行會計監管這一職能的機構或人員。我國目前主要有銀監會、中國人民銀行、財政部門、審計機關、銀行業協會、會計師事務所、商業銀行內部會計控制等機構、組織及各自的監管人員。根據監管主體的不同，商業銀行會計監管可分為政府監管、內部監管和社會監管三個層次。其中以銀監會為代表的政府監管是主體和核心，以內部會計控制和內部會計監控來實現的內部會計監管是基礎，以民間審計和銀行業自律為主的社會監管是重要補充和環境保障。它們共同構成了商業銀行會計監管體系，是一有機的整體。
客體（對象）。傳統的觀念認為包括商業銀行會計監管在內的會計監管的客體是被監管單位的會計信息，具體又表現為各種會計憑證、會計賬薄、會計報告等資料和信息。但這一觀點并不全面。商業銀行會計監管的客體還應包括被監管銀行的經濟活動、會計活動、會計工作、會計人員、單位負責人，甚至還有會計監管者本身。
制度。所謂商業銀行會計監管制度就是指對商業銀行實行會計監管的準則、內容、方法、程序、工具等的總稱，它是商業銀行會計監管主體和會計監管客體中介，前者需借助這一中介實施對后者的監管。
由此看來，以上三個要素有機地組成了商業銀行會計監管這一整體，缺一不可，相互影響，相互制約。
商業銀行會計監管的內容
會計機構設置和會計人員監管?！渡虡I銀行法（修正案）》第十二條明確提出設立商業銀行，應當“有具備任職專業知識和業務工作經驗的董事、高級管理人員”，“有健全的組織機構和管理制度”?！躲y監法》第二十條也規定“國務院銀行業監督管理機構對銀行業金融機構的董事和高級管理人員實行任職資格管理。”商業銀行監管機構應對商業銀行申請、設立時和經營過程中會計機構的設置、運行，會計人員的配備、組成以及會計人員的工作情況等進行監督管理。
會計基礎工作監管。包括商業銀行機構執行統一會計法規制度的情況，如：會計科目使用的正確性和規范性、開戶與結算工作的合規性等；本行財務、會計制度的建立、健全與執行，如：會計憑證制度、財務記錄與核對制度、重要空白憑證保管制度、會計崗位牽制制度及相關崗位責任制等?！渡虡I銀行法（修正案）》中的第五十四條就對此做出了相關規定。當然，各商業銀行的內部控制制度的建立與運行情況也屬于會計基礎工作監管的范疇，但由于其在商業銀行會計監管中具有較特殊且較獨立、較重要的作用，因此將其單列為商業銀行會計監管的一項內容。
會計信息質量及披露監管。即一方面，要對商業銀行所提供的會計信息是否真實、準確、完整進行檢查、監督，堅決杜絕“三假”（假賬、假表、假信息）行為，以保證監管資料的全面性、系統性、權威性。另一方面，還要對商業銀行會計信息披露的時間、方式、途徑等進行監督檢查?！躲y監法》的第三十三條、第三十六條，《中國人民銀行法（修正案）》的第三十五條，《商業銀行法（修正案）》的第五十五條、第五十六條、第六十一條等均對此有所要求。
風險監管。風險監管為商業銀行會計監管的核心內容。《銀監法》第二十三條、第二十四條，《中國人民銀行法（修正案）》第三十四條，《商業銀行法（修正案）》第六十二條分別對此做出了規定。風險監管包括三個主要內容：一是資本充足率監管，二是資產質量監管，三是流動性監管。
效益監管。即通過各商業銀行機構報送的會計報表，特別是損益表，分析其經營效益及盈利情況，并檢查是否存在效益管理混亂現象，要求商業銀行具備正常的盈利能力也是保障其正常經營抵御風險并進一步提高競爭力的重要條件。但考核這一內容不能完全以盈利率的高低作為標準，而應同時考慮安全性和流動性等因素。商業銀行內部會計控制監管。商業銀行內部會計控制本身就是商業銀行會計監管的一個方面，但站在外部監管主體尤其是政府監管機構的立場上看，對商業銀行內部監管的再監管也是其監管的主要內容之一，并且發揮著重要的作用。一方面要調查商業銀行內控制度的現狀進行正確的分析和評價，督促各商業銀行建立起有效的、完善的內部控制制度。重點檢查是否建立了會計內部控制領導責任制、職責分離機制、會計管理系統、風險測量與監控系統、信息和安全管理系統等。另一方面，要實時監控其內部控制運行狀況，測試其運行有效性，并指導和促進各商業銀行改進和加強會計內部控制管理，在提高會計信息質量的同時發揮內部控制對風險的預測和防范作用。
商業銀行會計監管的方式
（一）政府會計監管的方式
1.現場監管。也稱現場檢查，是指由監管當局指派具備相應專業知識和監管水平的人員組成檢查組，深入被監管對象，按照統一規范的程序，帶著明確的檢查目標和任務，通過實地審核、查看、取證、談話等具體方法，對其會計活動和行為進行實地檢查的形式。現場監管的內容一般包括合規性檢查和風險性檢查兩個大的方面。現場監管必須與非現場監管結合使用，并應積極利用其他外部監管成果。
2.非現場監管。非現場監管是指被監管單位按監管當局的要求定期或不定期報送各種報表資料，監管部門通過對這些報表資料的整理、審查和分析，對商業銀行會計活動進行監管的方式。報表資料應包括商業銀行的會計報表（資產負債表、損益表及附表、現金流量表）、管理報告、業務報告和統計報表等。非現場監管通過對數據資料的分析與審查能及時反映商業銀行的會計風險，并對重要情況做出信息反饋，也為現場監管提供了依據和重點。但非現場監管不能有效實現內控監管，還受到被監管機構報送資料真實性、完整性與否的限制。因此，非現場監管的局限性要求應加強現場監管和非現場監管的協調配合。二者在整個監管過程中應相互調節相互補充，非現場監管為現場監管提供向導，現場監管為非現場監管提供具體證據，最后共同形成結論或建議，實現監管的連續性、統一性和有效性。
需要特別補充的是，審計部門對商業銀行的會計監管是通過金融審計來實現的，主要是運用一些專門的審計技術與方法，包括內部控制的了解和測試、實質性測試、計算機審計技術和多種審計取證方法等。
（二）內部會計監管的方式
商業銀行內部會計監管主要由內部會計控制和內部會計監控兩個內容組成，內部會計監管機制作用的發揮主要是通過制度控制、崗位設置控制、財產控制、賬務組織與處理控制、內部會計檢查制度、風險責任制度等若干制度的制訂、執行、檢查與改進來實現的。
（三）社會會計監管的方式
1.銀行業協會是銀行業自律組織，它主要通過自律公約、從業人員道德和行為準則、業務規范等行規行約的制定、組織遵守和實施處罰等來履行其監管職能。
2.會計師事務所對商業銀行的會計監管主要體現在對商業銀行會計報表及其他業務的審計上，尤以會計報表審計為主要方面，在執行會計報表審計中，注冊會計師要實施內部控制測試和實質性測試，運用分析、監盤、檢查、查詢及函證等方法。
3.新聞媒體等社會公眾機構和人民群眾對商業銀行的監管不是直接施行監督的“硬權力”，而是“軟權力”，通過輿論導向、信息報道和信號傳遞等方式實現。
一、銀行會計風險控制的現狀及存在問題
1．認識上不充分，理解上有偏差
銀行會計風險的控制存在著不少不容忽視的薄弱環節，對風險的控制認識還不充分、不確切、不完整，存在著這樣幾種傾向：一是以為內部控制就是整章建制，就是各種規章制度的匯總，對內控是一種業務運行過程中環環相扣、監督制約的動態機制認識不夠；二是以為內部控制是稽核、審計或管理層的事，與會計無關或關系不大，對會計的職能作用沒有充分認識；三是以為內部控制就是相互牽制，對內部控制方式、方法與手段沒有整體認知。上述認識上的不充分、不完整是導致會計風險控制措施難以落實、會計控制難以發揮應有效用的重要原因。
2．未形成完整的風險控制制度體系，制度建設滯后
一是有關銀行內控制度建設指導意見原則性較強，操作性不足；二是有關內控制度建設的具體要求散見于各種會計制度中，既缺乏完整性，也弱化了內控制度的重要性；三是制度建設上存在滯后性。從總體來看，銀行內控制度對新技術、新問題研究不充分，在會計制度中所體現的內控措施落后，如對電算化條件下如何防范風險，在“柜員制”勞動組合下如何實施有效控制等，尚缺乏制度規定。
3．核算程序未形成剛性約束，存在薄弱環節
多年來，銀行會計無論是手工操作還是電算化處理，都遵循“雙線核算”的原則，相互聯系、相互牽制，有著一套較完善而系統的核算程序。但是，在銀行中間業務的不斷拓展和新技術手段廣泛運用的條件下，內控制度卻未及時跟進，現行核算程序中也暴露出了逆向操作、“一手清”等隱患。如結算制度規定，應先收妥款項再簽發銀行匯票、本票，但有些操作人員卻是先簽發匯票、本票再收款；又如制度規定，商業銀行跨系統的轉匯應通過人民銀行，但有些銀行通過其他商業銀行轉匯等。這就涉及到一個會計制度與操作規程的關系問題，會計制度應是操作規程設計的理論依據，操作規程應是會計制度的具體化，同時又是會計制度得以實施的重要技術手段與保障。而目前的操作規程未對會計制度的執行形成剛性約束，必須按制度執行的硬性規定變成了憑良心、憑習慣辦事。由于技術保障措施的不得力，核算程序本身又留有違規操作的隱患，以至于核算過程中屢有違反會計制度的事件發生。
4．內控機制運行的監督弱化，缺乏評價指標
銀行業多年來一直很重視會計監督與銀行監管，有專門的儲蓄事后監督、會計稽核、內部審計等部門，應該說機構較健全。但隨著新業務、新科技的發展，監督重心已由一般的業務工作差錯轉變為銀行風險防范，現行一些監督方法與控制手段已顯得力不從心，主要表現在：一是側重于事后監督，事先與事中的風險防范不夠。如前所述，屬于事中控制范疇的核算程序其相互牽制弱化，屬于事前控制范疇的制度建設滯后等。二是對內控機制運行的監督往往被一般性工作差錯的查糾所取代，沒有及時適應監督重心的轉移，缺乏對內控運行情況的深入考核，未設置相應的考核評價指標。三是監督手段相對落后，尤其是計算機操作系統下的風險防范措施的執行，不僅在監督手段上，而且在監管人員素質上都有待進一步提高。
二、會計風險控制的意義
會計風險的控制是內部控制的一個重要方面，隨著現代管理手段的不斷發展，會計控制方法也逐步增多，如何結合銀行業務特點和經營實際，選擇適當的控制方法，達到既定的管理目標，已成為各家銀行風險管理工作的重點之一。
銀行業是高風險行業，為了實現其穩健經營的目標，必須將內部控制的重點放在防范風險上。銀行會計是實現銀行業務的基礎環節，相對于銀行風險控制的整體而言，會計風險控制的重要性不言而喻。
三、會計風險控制的具體措施
1．建立多層次會計控制體制，明確各層次會計控制的具體目標
控制系統是一個有組織的系統，根據內外部的各種變化而進行調節，使系統保持某種特定狀態，從這個意義上講，控制是一種聯系與調節，是保證系統在變化著的外部條件下，完成某種目標的行為。因此，目標是控制的前提，是先決條件，也是促成內部控制的要件，沒有目標，就談不上控制。
銀行有著自己的經營目標，也有著明確的內部控制目標?！都訌娊鹑跈C構內部控制的指導原則》中明確提出：銀行機構內部控制目標是“有利于查錯防弊，堵塞漏洞，消除隱患，保證業務穩健運行，確保將各種風險控制在規定的范圍內，確保自身發展戰略和經營目標的全面實施”。為了確?？傮w目標的實現，應在統一認識、明確總體目標的基礎上，將目標責任層層分解、細化，確立各層次會計控制的具體目標，形成一個明確、具體、完整的目標體系；建立多層次的會計控制體制，使每個群體和個人的行為都處在他人的監督之下，同時以利于不同的人從不同的視角關注企業內控的不同方面，使內部控制目標具體化，以保證總體控制目標的實現。
2．按照相互制約原理，建立科學的內控制度體系
內控制度是內控目標得以實現的充分必要條件。應根據人民銀行《加強金融機構內部控制的指導原則》及財政部《內部會計控制規范》，按照分工牽制、授權制約原則，結合自身經營的規模和業務特點，制定科學合理的內控制度，并制定內控制度實施細則，使內控制度形成體系。
內控制度無論是單獨設置還是繼續在會計制度中體現，設計時均應充分考慮制度的嚴密性、有效性、先進性和可操作性，并充分發揮“四性”之間的能動作用。制度建設時，在思想上要樹立三個觀念：一是從防止業務人員工作差錯為主轉變為以防范銀行風險為主；二是要樹立信息安全觀念，使計算機信息安全管理成為內部控制的關鍵環節；三是要有全局觀念，各項制度既相對穩定，又能隨環境與業務的變化能動應變，形成有機整體。
3．分析重點控制環節，完善會計核算程序
會計是銀行業務的基礎，完善的會計核算體系、核算程序是內部控制系統的中心。要按照銀行業務發展和科技進步的要求，分析核算程序中的重點控制環節，尤其對聯行結算等要建立一套嚴密的、呈剛性約束的會計操作程序和賬務處理系統，以強化會計內部控制的約束力。一方面要規范會計核算流程，提高控制技術，強化會計核算流程的硬性約束。另一方面要充分發揮計算機優勢，強化科技控制約束力。目前，銀行會計電腦軟件程序主要是仿手工的，遵循“雙線核算”的原理，符合當今會計理論，但其缺憾是沒有充分發揮計算機的優勢，隨著銀行電子產品需求的不斷擴大，充分發揮計算機優勢，改變軟件編程的“仿真性”，不斷提高其科技含量，不僅是電話銀行、網絡銀行、電子商務等業務發展的需要，也是內部控制的客觀要求。
4．按照自律、激勵與控制原則，強化人員素質和行為準則
一切好的內控制度與方法最終還是要由人去執行，否則再好的制度也難以發揮效用。對銀行從業人員來說，對管理人員和操作人員的控制是內部控制的核心。就目前情況及案例看，一些銀行出現問題的關鍵不是沒有制度，而是制度不落實。因此，一要不斷提高會計人員素質，強化會計人員行為準則，形成會計職業道德的自律機制；二要運用激勵與約束原則，在人員配置上，一方面充分調動會計人員積極性，另一方面合理分工、相互牽制，強化對會計人員的業務操作的過程控制；三要加強企業內部控制與管理，可采用對會計人員信用等級評估等方法，變對會計人員的事后監督為事先預警，做到事后、事中、事先三管齊下，使會計內部控制機制得以有效運行。
5．建立風險測量機制，健全內控評價指標
(1)建立風險測量預警機制。銀行風險是客觀的、普遍存在的，完全沒有風險是不可能的，關鍵是如何有效地防范、控制和化解風險，將風險造成的損失控制在最小的可預見、可接受的范圍內，因此，要建立風險測定機制，在業務開展之前，應先測定風險指標或比例，在業務發生之后，也應對其風險狀況進行跟蹤監測，并在定量分析風險的基礎上制訂應對措施，規避或控制可能出現的風險損失。
(2)健全內控評價指標。內部控制評價是對內部控制執行有效性的檢測。對企業內部控制進行評價，應該執行哪些評價程序、遵循什么樣的評價標準，用什么樣的評價形式等，都是值得思考的問題。只有建立一套完善的、符合實際的，具有可操作性的評價指標體系，內部控制制度在實踐中才能保持可操作性和有效性。
一、商業銀行會計風險產生的外部原因分析
1.銀行會計管理體制改革相對滯后，不能滿足防范銀行風險的要求
一方面，分級管理的體制使作為經營主體的各級分支機構部門利益膨脹，在利潤指標、支付保證、惡性同業競爭、職工福利等種種壓力下，往往通過弱化會計的核算、監督功能來達到其目的；同時，絕大多數國有銀行的會計處理系統目前都與分級管理體制相適應，按行政區域分散核算、層層匯總上報，使會計工作實際處于地區分割狀態，從而為人為地篡改會計數據提供了方便之門；加之基層行領導、會計人員“本地化”的現象普遍存在，最終使弱化會計職能的各種違規行為占盡了“地利、人和”的有利條件，極易導致風險和損失。
2.銀行會計制度的建設遲緩，無法滿足銀行風險防范的需要
首先，實行新會計制度后，銀行記賬原則由“收付實現制”變成“權責發生制”，權責發生制未將會計謹慎性原則貫穿于業務發展的始終，不采用會計謹慎原則來指導銀行經營行為，小則事關銀行自身的厲害得失，大則事關整個金融業的安危和整個社會經濟的穩定與否。其次，不允許銀行對其資產采用成本與市價孰低的計價方法計提減值準備，使我國銀行的多項金融與非金融資產(如抵押貸款、拆放資金、短期投資、長期投資等)完全暴露在減值跌價的風險之下，而無任何防范跌價減值風險的應對措施。再次，允許銀行計提呆賬準備金的范圍過窄、比例過小、方法過死，審核的手續過繁，使我國商業銀行抵御風險的能力顯得極為脆弱。最后，對衍生金融工具的制度規定相對滯后，使得銀行會計對日益增多的衍生金融工具業務所可能帶來的高風險缺乏有效的披露。
二、商業銀行會計風險產生的內部原因分析
1.內部稽核不力
雖然近幾年來我國銀行界對內控制度的建設空前關注，然而各銀行卻沒有根據經營環境的變化對內控制度資源進行合理的配置，使之系統化、程序化。一方面，銀行會計內部控制目前仍作為一個個被分解的單元分散在各項管理制度之中，如會計內控制度規定了不同崗位的職責，不相容業務的分離，業務程序的先后制約，卻未形成一套生產流水線式的防范風險程序（一般應由目標系統、決策系統、執行系統和監督系統組成），難以及時發現和處理存在的問題；另一方面，相互制約機制不健全，一些重要職責和崗位沒有嚴格分離,混崗或集多職于一身的現象時有發生，一些銀行分支機構缺乏有效的內部管理部門,對主要負責人和決策管理層的權力缺乏必要的監督制約措施,常常出現“控下不控上”的局面，使內控制度形同虛設,留下事故隱患。
2.教育滯后，人員素質偏低
近年來,國有獨資銀行在快速商業化的變革中,為搶占市場份額,實行外延式急速擴張的策略,真正精通銀行會計業務的專門人才嚴重不足，一些新手未經崗位培訓，對于各項規章制度，操作規程沒有很好的掌握，缺乏風險防范意識和能力，致使會計核算的隨意性較大；另外，在會計隊伍趨向年輕化的同時，也容易受社會上拜金主義思潮的影響，從而在會計業務操作中違規甚至違法。
另外，以計算機、網絡技術為代表的高科技在銀行會計業務中得到廣泛應用，原來需要幾天甚至幾十天才能完成的業務，現在需要幾小時甚至幾分鐘就能完成，但相應的風險因素也隨之增加，高科技犯罪率呈逐年上升趨勢。利用高科技犯罪，給銀行造成的損失隱蔽性更強、危害更大。
三、防范銀行會計風險的對策
在銀行風險的壓力下，會計如何通過其自身的職能去防范與抵御風險，是銀行會計面臨的重要課題。鑒于此，筆者認為，防范銀行會計風險必須注意以下幾個方面：
（一）建立健全適應商業銀行經營要求的會計管理體制
首先,應盡快改變目前國有商業銀行所有者主體虛擬的現狀。所有者主體虛擬,往往使得企業的利益在利用會計系統監督各項業務經營活動的開展、會計風險防范等至關重要的問題上無法真正落到實處。一個現實可行的辦法就是在國家控股的前提下,積極穩妥地將國有商業銀行推向資本市場,從而優化銀行內部治理結構,使會計風險防范獲得強勁的原動力。
其次,應改革現行分級分散的會計核算體制,在建立全行統一會計信息系統的基礎上,實行大集中、管理型的三級核算新體制，也就是在全行實行總行、大區核算中心、基層分行三級核算主體構成的三級核算制,這種體制下總行制定的考核指標等直接面向基層分行,但有關的指標計算、數據加工則由大區核算中心來完成,從而可以在保護基層增收節支防范經營風險積極性的前提下,有效防止會計信息被人為篡改,同時它還可以極大地增強會計信息的實效性,減少機構和職能重疊,提高銀行服務效率。另外,各商業銀行還可以考慮采用基層領導輪換制、會計人員委派制、稽核特派員制度等辦法,從人員上保證全行集中統一的會計管理落到實處,進一步防范、化解“本位主義”引發的銀行會計風險。（二）加強對銀行風險的內部會計監督,構建防范銀行風險的監督保障系統
要防范銀行業的風險,必須健全會計內部控制機制,建立三個相對獨立的控制層次。第一個層次是在一線會計核算全過程中融入相互牽制、相互制約作用的制度,建立雙人、雙職、雙責為基礎的以防為主的監控防線。會計人員處理業務必須事前建立授權分責的記錄,以明確業務處理權限和應承擔的責任,對一般業務或直接接觸客戶的業務,均要經過復核,重要業務必須實行雙簽有效的制度,禁止一個人獨立處理業務的全過程。第二個層次是設立事后監督,對會計部門各個崗位、各項業務進行日常性、周期性核查,建立以堵為主的監控防線。事后監督可以在會計部門內部設立一個具有相應職務的專業崗位,要配備工作能力全面的人員擔任此職,對監督的過程和結果以及反饋要納入程序化、規范化管理。第三個層次是以現有的稽核審計為基礎,通過內部常規稽核、離崗審計、落實舉報等方法和手段,對會計部門實施內部最后控制。以上三個層次構筑的內控體系,對于及時發現問題,防范和化解會計風險,將具有基礎性的作用。
（三）加強銀行會計信息的披露與揭示,提高信息的使用價值
離開了來自銀行內部及時、可靠、完整的會計信息，金融風險的防范與控制就根本無從談起。為此，要進一步修訂現行銀行定期編制的會計報表,要充分反映銀行表內業務的會計信息,同時要充分反映披露與銀行風險有關的會計信息,如風險資產總額及資本充足率、逾期貸款平均余額及資本風險比率、備付金及備付金比率、貸款風險集中度、貸款結構及不良貸款資產狀況以及對外投資可能發生的損失等。要全面推行現金流量表,以利于評價本期收益質量以及銀行資產流動性的信息。要充分披露表外業務信息,改變表外業務僅以會計報表附注的形式予以反映的現狀,應要求銀行編制一張表外業務情況表,增強表外業務的透明度,以全面反映表外業務的潛在風險。另外,由于衍生金融工具存在的巨大風險,有必要改造現有的會計報表模式,對衍生金融工具相關信息也要進行充分披露。
（四）以人為本，提高銀行人員的素質
最近，許多商業銀行紛紛與國外金融機構合作，引進資金，組建中外聯盟。但引資不是目的，而是手段，最終目的是要提升我國商業銀行的管理水平和核心競爭力。管理水平也好，核心競爭力也好，關鍵是人才。因此，在與境外投資者合資、合作的過程中，各商業銀行一定要把人才培養作為一個重要內容，致力于在較短的時間內，培養出一批本土化的又具有國際視野的高素質經營管理人才，通過這些人才，消化吸收國外的先進管理經驗和技術，提高商業銀行的創新能力，實現我國商業銀行的可持續發展，從人員素質角度堵塞銀行會計風險的漏洞。
以上僅就銀行經營風險的會計原因以及如何從會計的角度來防范與抵御銀行風險談了一些自己的看法。事實上，防范與抵御銀行風險是一個涉及面廣、綜合性強、難度較大的系統工程，離開了各方面的協同，單靠銀行會計自身的力量是不行的。
一、大陸金融會計的基本情況
（一）大陸銀行業會計制度的變遷
簡單地講，大陸銀行業會計制度經歷了不審慎、非常審慎和完全國際化的發展過程。
關于曾經的不審慎。20世紀90年代以前，大陸實行的是計劃經濟體制，會計制度以收付實現制為基礎，會計的任務是記錄、報告經濟計劃的執行情況，實質上沒有現代會計關于確認和計量的內容。比如，當時沒有資產負債表，只有資金平衡表，沒有資產等于負債加權益的基本等式；不允許對
經營中形成的損失計提減值準備，沒有給予企業和會計人員進行職業判斷的空間等。
關于非常審慎。1992年，大陸財政部了《企業會計準則》和《企業財務通則》，并了13個行業的會計制度和10個行業的財務制度(“兩則兩制”)，當時被稱為“會計風暴”。之所以被稱之為“會計風暴”，是因為它完全改變了大陸40多年來在計劃經濟基礎上建立起來的會計模式。比如，建立了新的會計等式、使用借貸記賬法、允許計提呆賬準備等。此后，隨著改革的深入，特別是亞洲金融危機后，大陸的會計制度更加重視審慎性的原則，出臺了多個提高審慎性的會計制度，如大幅度提高應收賬款、貸款的減值準備計提比例；縮短應收利息的核算期限。這里舉個最突出的例子，目前，我們關于應收利息的確認比國際會計準則還要審慎，我們規定，貸款到期90天后尚未收回的，其應計利息停止計入當期利息收入，納入表外核算；已計提的貸款應收利息，在貸款到期90天后仍未收回的，或在應收利息逾期90天后仍未收到的，沖減原已計入損益的利息收入，轉作表外核算(以上通常被簡稱“雙90天”政策)。我們的會計人員普遍反映，“雙90天”政策比國際會計準則好用。
關于完全國際化。2005年8月，大陸財政部印發了《金融工具確認和計量暫行規定》，這個規定與國際會計準則39號《金融工具：確認與計量》的有關內容是完全一致的，標志著大陸在金融工具的會計處理上率先與國際會計準則接軌。2006年2月15日，財政部公布了由1項基本會計準則和38項具體會計準則組成的新會計準則體系，要求上市公司自2007年1月1日起執行。這套會計準則使用我們習慣的表達方式，與現行的國際財務報告準則幾乎一一對應，得到了國際會計準則理事會的認可，實現了與國際財務報告準則實質性趨同。需要說明的是，國際會計準則委員會(IASB)承認大陸會計標準與國際會計準則接軌的工作是非常認真的、負責任的。在會計準則前，國際會計準則理事會兩次派出專家組，把我們的會計準則與國際會計準則進行了細致的對照、分析，然后才鄭重承認大陸會計準則與國際會計準則沒有重大差異。同時，大陸對完善國際會計準則也做出了重要貢獻。比如，國際會計準則理事會采納了中國大陸關于關聯方交易的披露做法，于2007年2月重新修改了關聯方交易披露的規則。中國大陸的一位專家已經被任命為國際會計準則理事會的專職理事。
我們當初也認為，大陸會計準則國際化的速度有點過快，金融工具會計的有關問題是最復雜的，我們的上市銀行能否很好地執行？目前，新會計準則在上市銀行中得到很好的執行，很多非上市公司也在準備執行。其原因可能是，自*年開始，大陸證監會要求上市商業銀行年度報告須按國際準則編制補充財務報告，并請國際會計公司(主要是四大國際會計公司)審計，這一要求已經執行了6年。
(二)目前的會計法律框架
在大陸，涉及銀行業會計的法律主要包括《會計法》、《銀行業監督管理法》、《人民銀行法》、《商業銀行法》、《注冊會計師法》等，這是法律層次的規范。通過這些法律，確定了大陸會計管理的基本框架：
大陸會計事務的主管機關是財政部?！稌嫹ā返谝徽碌谄邨l規定：“國務院財政部門主管全國的會計工作?？h級以上地方各級人民政府財政部門管理本行政區域內的會計工作”。
大陸實行統一的會計制度。《會計法》第八條規定：“國家統一的會計制度由國務院財政部門依據本法制定并公布”。
相關的部門有一定的會計管理職責。大陸的《人民銀行法》第三十五條規定：人民銀行根據履行職責的需要，有權要求銀行業金融機構報送必要的資產負債表、利潤表以及其他財務會計、統計報表和資料?！躲y行業監督管理法》第二條規定：“國務院銀行業監督管理機構負責對全國銀行業金融機構及其業務活動監督管理的工作”。第三十三條規定：“銀行業監督管理機構根據履行職責的需要，有權要求銀行業金融機構按照規定報送資產負債表、利潤表和其他財務會計、統計報表、經營管理資料以及注冊會計師出具的審計報告”。第三十六條規定：“銀行業監督管理機構應當責令銀行業金融機構按照規定，如實向社會公眾披露財務會計報告、風險管理狀況、董事和高級管理人員變更以及其他重大事項等信息”。
從企業會計制度組成看，大陸的會計標準體系非常清晰，它由基本會計準則、具體會計準則、會計準則運用指南、會計準則解釋構成。目前，大陸還有企業會計制度、金融企業會計制度以及有關的財務制度，主要供非上市企業使用。這些制度與會計準則有一些差異，將來都要使用會計準則。除了企業會計準則以外，大陸正在研究建立政府會計、小企業會計制度等。
二、我們高度重視會計標
準對銀行監管的基礎性作用
與其他銀行監管當局一樣，我們高度重視會計標準對銀行監管的基礎性作用。巴塞爾銀行監管委員會的“有效銀行監管核心原則”，明確提出了完善的會計準則是有效銀行監管的先決條件。會計準則之所以成為“先決條件”，是因為會計系統生成的會計信息是銀行持續監管的基礎，會計謹慎性原則同銀行審慎監管在理念上一脈相通，銀行監管的重要指標實質上是財務比率的演化。近年來，我們對銀行監管的思路能夠非常好地體現對會計基礎作用的重視。我們的監管思路是：準確分類——充足撥備——做實利潤——資本達標；充足撥備和做實利潤主要是會計核算方面的工作，實際上是要求有高質量的會計信息。這種監管思路將以資本充足率為核心的風險為本監管與會計基礎完美結合，得到了國際監管界的肯定。
從具體工作上看，我們主要有三個方面的工作。
一是促進完善會計標準。我們積極配合財政部門研究制定各項會計制度，反映銀行業的意見，提出監管當局的建議。我們銀監會的一位副主席也是大陸財政部會計準則委員會的委員。同時，我們根據監管的需要了一些制度，如信息披露管理辦法、內部控制指引和評價辦法等。
二是推動執行會計標準。大陸銀行業機構有13類，資產規模、業務種類、管理水平、人員狀況等存在非常大的差異，目前執行的會計制度也存在或大或小的差異，我們正在研究推動新會計準則在整個銀行業執行的問題。
三是監督執行會計標準。為了保證會計準則的執行，我們要求商業銀行對業務制度和操作程序、IT系統進行改進和完善，要求對會計人員和業務人員進行培訓。我們還專門成立工作小組，跟蹤各銀行執行會計準則的情況。與此同時，我們要求商業銀行統籌考慮執行新會計準則與巴塞爾新資本協議問題。在我們日常監管工作中，利潤準確性、會計內部控制、信息披露等都是監管的重要內容。
三、我們正在積極應對實施新會計準則對銀行經營和銀行監管的影響
大陸的會計標準已經與國際接軌，這對銀行監管當局提出了新的挑戰。我們積極推動完善會計標準，更加關注會計標準變化給我們帶來的挑戰。就應對新會計準則的挑戰看，主要有下面三個問題。
（一）如何計算資本充足率問題
會計準則對計算資本充足率的主要影響來自于采用公允價值確認和計量有關銀行資產(如衍生金融產品、債券投資、股權投資等)。一旦使用公允價值計量金融工具，必然導致未實現的收
益或損失列入損益表或資產負債表，進而直接影響監管資本(即資本充足率計算公式的分子)和資本充足率。美國、歐盟、香港等對會計準則之于資本充足率的影響采取了不同的應對方式。巴塞爾銀行監管委員會的基本意見是保持現有監管資本的定義和屬性不變，確保審慎監管框架穩定。我們正在全面考慮會計準則變化對監管資本和資本充足率的影響，結合大陸的實際情況，借鑒相關機構的做法，對計算資本充足率使用的有關會計數據進行必要調整，以保證資本充足率符合審慎監管目標。
（二）如何計提貸款損失準備問題
實行新準則后，商業銀行應采用未來現金流貼現法計提貸款損失準備。會計準則關于貸款減值準備計提的規定非常原則，操作性較差。比如，如何合理估計未來現金流、如何確定單筆重大貸款、如何確定組合計提貸款的損失率等，這些問題看似簡單，實際上都會影響會計信息的真實性和可比性。從監管的角度看，我們曾了計提呆賬準備的指引，要求商業銀行根據五級貸款分類和對應的計提比例確定呆賬準備的數量。根據這個規定，我們比較容易地判斷各銀行準備的充足情況。若各行按會計準則計提準備金后，監管部門沒有數量標準來簡單、直接地判斷準備的充足情況，會對監管工作產生很大影響。目前，我們正在研究這個問題，我們也想了解臺灣的銀行如何計提減值準備，臺灣的銀行監管部門是如何監管這些機構計提減值準備的。比如如何判斷減值準備是否充足?一旦發現不足，如何處理？與此同時，我們也想了解臺灣稅務部門對計提呆賬準備的相關做法，比如，允許多大比例的呆賬準備在稅前扣除，商業銀行呆賬核銷是否需要經過稅務部門或其他部門的審批等。
（三）如何防范可能存在的操縱利潤問題
實行新準則后，我們認為利潤操縱的可能性增大。這里有兩個方面的原因，一是新準則賦予企業自主選擇會計政策的權利增多，比如研發費用是列入成本還是進行資本化、對投資性房地產是選擇公允價值方法還是歷史成本法都將直接影響利潤；二是公允價值計量的不確定性增加，有活躍市場的，公允價值可以用市場報價，這里有操縱價格的可能；沒有活躍市場的，采用估值模型計算，這里會涉及到歷史數據、參數等的可靠性，也會影響公允價值的合理性。國際上，對公允價值作為基本計量屬性的研究仍在繼續進行中。我們也非常想了解臺灣銀行監管當局是如何加強這方面監管的。
我們了解到，臺灣的會計準則比較多地借鑒了美國會計準則，而且起步比較早。在上述問題上，我們應該有很多可以借鑒和學習的地方。同行們有什么成熟的做法、研究報告，也希望不吝賜教。
大陸和臺灣的語言相通，在法律、文化等方面存在著許多相似之處。我希望通過考察和訪問，能夠增進兩地交流，互通有無，加強金融會計和金融監管方面的合作，促進兩地共同繁榮。
