時間：2022-05-04 09:17:06
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盡管理論界對于“企業的目標是什么”有頗多爭論，但是對于身處市場經濟實踐的企業來說，最為現實的目標莫過于“利潤最化”。利潤是收益和成本之差，追求利潤無非有“開源”和“節流”兩個切入點，開源涉及增加收益，節流涉及降低成本，“開源”與“節流”一并著手、相互配合，即為“成本效益管理”。
成本效益管理是貫穿任何企業經營管理的重大課題，對于以資金為經營對象的銀行來說，成本效益管理更是企業內部殫精竭慮奮斗的主題。成本效益管理是銀行的一項全員、全過程、全方位的管理，而在不同的條線，成本效益管理具有不同的內涵和方法，在有的條線，成本和效益是明晰可見、可以計量的，在有的條線則不那么明顯，銀行會計條線的成本效益管理顯然屬于后一種情況。一般來說，“效益”要以“收入”來衡量，或者至少要以某種“產出”來衡量，但作為一項“內向”的管理工作，會計工作的“產出”并不易衡量，更無真金白銀的“收入”可言，因此，會計工作的“效率”最接近其“效益”。雖然會計條線的成本和效益無法清晰地計量，但銀行會計管理在事實上卻蘊藏著成本效益管理的豐富內涵，本文試圖從銀行會計管理的視野來探討成本效益管理問題，以期對實踐有所啟示或幫助。
一、銀行會計成本效益管理大有可為
從管理體制來看，目前國內大多數銀行采用的是財會分設的管理體制，在這種結構下，銀行財務管理承擔了全行成本效益管理的主要職能，銀行會計管理的主要職能定位于進行會計核算，開展會計監督，提供結算服務等。根據這樣的職能分工，銀行會計條線很自然地作為成本中心來管理，在成本效益管理問題上容易產生兩方面的偏差：一是主要強調“成本”方面，即如何采取各種措施努力降低成本，而對“效益”方面重視不足；二是在成本管理上主要強調“營運成本”，忽視全面的成本，尤其是“無形”的成本，從而使銀行會計條線的成本效益管理顯得狹隘化。
然而事實上，成本效益管理在銀行會計管理中同樣具有完整的內涵，在追求“賬平表對、內控健全”的過程中同樣包涵著成本效益管理的重大課題。銀行會計管理不僅要講求降低成本，而且要講求提高效益，同時，這里的‘成本“概念有著寬泛的內容，不僅包括人工成本、營運費用等顯性的成本，而且包括諸如交易費用（廣義上的交易成本）、結算風險等隱性的成本，特別是在對結算風險的認識上，把控結算風險往往僅被視作會計結算人員的職能，在銀行成本效益管理中容易受到忽視，但結算服務同樣是銀行經營的范圍，結算風險一旦釋放出來，就是實實在在的、甚至是”致命的代價“。所以，盡管會計管理的成本效益不容易”定價“，但它是一種客觀的存在，一旦拓展了成本效益觀，我們可以發現，成本效益管理在銀行會計管理領域大有可為。
二、構建合理的會計管理構架
談起銀行成本效益管理，人們即刻反應出來的可能有“營銷成本”、“產品成本”、“資金成本”等概念。它們確實都是成本效益管理的重要對象，但令人遺憾的是，銀行的組織成本卻常常落在人們的視線之外，而恰恰是這種成本，將“先天”地影響到銀行經營管理的成本，并且在很大程度上影響到其他各類成本。不同的組織結構具有不同的運行成本，對于發展到一定規模的企業來說，組織結構是影響到企業運行效率的一個“先天性因素”，是涉及企業運行的方方面面的一項“致命的”、“隱含的”的成本。從我國銀行業的實際來看，目前，會計人員在全體職工總數中占有較高的比例，以某股份制商業銀行為例，截至2002年底，會計條線員工占全行職工總數的40％左右，相應地，會計條線人力資源成本在銀行總成本中也占有較高的比例。因而，會計組織成本是銀行成本效益管理中不容忽視的方面。
目前，我國的商業銀行多是實行行政分權體制，在這一行政體制下，統一法人的銀行按照行政權力和行政區劃被分割成具有很強獨立性的板塊，相比之下，客戶不象是某銀行的客戶，而更像是某分行或某支行的客戶，由分支行疊加起來的總行類似于一張“匯總”會計報表而不是“合并”會計報表。就會計條線而言，“以塊為主”的管理體制使得會計條線業務管理權威性不足，帶來很多現實的問題。比如，分支行各自為政，操作不統一，增加了會計制度執行成本；又如，分支行會計核算和監督時常要受到本“塊”其他部門的干預，不能完全按照制度規定操作，會計人員缺少防堵風險的權威支持，陷入“頂得住的站不住，站得住的頂不住”的困境，而會計風險不加防范，則容易轉化為現實的成本和損失。
近年來，我國銀行紛紛進行了信息化改造，建設集中式的信息系統。各行普遍推行的數據集中在為會計管理提供了便利的同時，也對傳統的會計組織架構提出了挑戰。我們不妨把銀行的技術系統比作“經濟基礎”，把銀行的經營模式和管理體制比作“上層建筑”，“經濟基礎”發展到一定程度，勢必會引發“上層建筑”的變革。
會計管理體制和構架屬于“上層建筑”的一部分，對應于原來分散的信息系統，我國銀行業的會計管理呈現的也是較為分散的狀況，而集中式的核算系統以及內部管理系統為增加會計管理幅度提供了條件，也對會計管理提出了新的要求，即構建合理的會計組織框架，改變分散管理的狀況，推動扁平化管理，加強會計條線垂直管理。一個與銀行經營管理的需要和條件相適應的會計組織結構將有助于降低組織成本，提高組織運行效率，是一件“效益無量”的事；反之，將造成組織運行不順，加大內部協調成本和制度執行成本，降低會計運行效率。
三、推進信息化建設、再造業務流程
“工欲善其事，必先利其器”。對銀行會計而言，電子化的核算和控制系統乃善事之器，是降低會計作業成本、提高作業效率的“基礎因素”。
傳統的銀行會計是一項“勞動密集型”的工作，手工賬、手工登記簿、手工控制貫穿了銀行會計作業的整個過程，勞動成本高、勞動效率低、無法及時充分地提供滿足銀行經營管理需要的信息，成為阻礙銀行經營管理水平提高的一個突出問題。
面對落后的現狀，從上個世紀90年代中期以來，我國銀行業紛紛加大投入，推進信息化建設。據 統計，1995年至2000年，工農中建交五大銀行在信息化方面的投入為360多億元；2001年，國內銀行業在信息化方面的投資將近300億元！在大規模的投入下，我國銀行業信息化的基礎設施框架基本搭就，與國外商業銀行在技術平臺上的差距逐漸縮小。
在這場大規模的信息化建設中，會計條線是直接受益者之一。通過業務處理電子化，原先的手工會計核算勞動得到了巨大的解放，提高了勞動效率，降低了勞動成本。然而，目前的會計核算對計算機技術的利用還處在比較初級的階段?？v觀國際上先進商業銀行的信息化歷程，大致經歷了業務處理電子化、經營管理電子化和銀行再造三個階段，而目前我國銀行業的信息化水平在總體上還處于介乎業務處理電子化和經營管理電子化之間的階段。就會計作業而言，目前實現的會計電算化主要是通過計算機模擬原有的手工核算和控制作業，以“仿真性”為特征，而手工核算和控制的具體做法的合理性并沒有受到根本性的質疑，因而會計作業效率的提高并不徹底，還沒有充分發揮電算化的優勢形成了一種“功能浪費”。以銀行會計的“雙線核算”為例，傳統手工操作條件下，銀行會計核算劃分為明細核算和綜合核算兩大系統，兩大系統自成體系，相互映證，既便于賬務核對，又實現了相互制約與控制，見圖示：明細核算：憑證——分戶賬（登記簿）——余額表綜合核算：憑證——科目日結單——總賬——日計表而在電算化條件下，科目日結單只需根據明細核算時錄入的初始數據自動匯總而成，因此，在會計核算的初始源頭沒有分離雙線，只要系統設計無誤，此后的明細核算與綜合核算總是相符的，分戶賬合計是恒等于總賬的。見圖示：
分戶賬余額表
憑證
目科目日結單日計表
因此，所謂的總分核對無非是用日日的數據對系統設計進行反反復復的驗證而已，雙線核算已經失去了手工核算情況下的本來意義和效用，是一種浪費的會計作業，顯然不符合成本效益原則。
再比如，傳統上，銀行貸款發放從受理、審貸、發放等過程均以手工傳遞，尤其是在發放環節，雖然有會計人員“審核”貸款的審批手續，但這實際上只是形式上的步驟，貸款是否符合發放條件并不在于會計人員的“審核”。因此，完全可以在計算機核算系統中將發放與審貸環節關聯起來，使會計人員通過系統回顯作“確認”來完成對貸款業務賬務處理的監督，從而節省會計人員手工錄入帳務信息的作業步驟。
這樣的例子還有很多，這意味著，在核算系統建設方面，還大有潛力可挖，關鍵在于突破傳統手工會計作業的思維定式，充分利用先進的技術，充分挖掘提高會計作業效率的可能性，再造會計作業流程，這是銀行會計成本效益管理的“基礎因素”。
四。提高會計管理水平
我國銀行業市場化改革至今，“以客戶為中心”、“以市場為導向”已成為業界的普遍共識。其實，在銀行內部管理中同樣應該做到“以客戶為中心”、“以市場為導向”。對會計管理部門來說，廣大的會計人員就是“客戶”，就是“市場”；會計部門提供的是管理，也是服務；廣大會計人員是管理對象，也是服務對象。會計管理部門只有以“做市場”的心態來做管理，提高管理效率，才能得到“市場”的認可，提高“客戶滿意度”；會計管理部門只有不斷提供新型的“管理產品”和優質的管理服務，會計管理的供求才能不斷逼進“均衡狀態”。
銀行會計管理會發生成本，也會帶來效益。由于銀行會計人員眾多，會計管理部門的一個有效舉措輻射到眾多管理對象身上，帶來的是可觀的乘數放大的效益。比如，對一家有近300個網點的銀行來說，在會計作業流程設計上為基層操作優化或節省一道環節、一個動作，全行就可以省卻近300個動作；如果這項作業每日發生不止一次，節省的作業更將數倍于這個數字！又如，按照傳統做法，每年的會計業務文件到次年以匯編書籍的形式下發，基層會計人員想參閱某個歷史文件時，需要憑記憶搜索，翻閱查找，若記錯文件年份，可能要翻閱數年的匯編書籍。而在會計管理部門將歷年文件集中通過網頁后；會計人員只需通過關鍵字搜索就可以快速方便地找到該文件以及與搜索關鍵字相關的其他所有文件，從而提高了整個會計條線文件查閱的效率。
因此，拓寬視野，將成本效益管理從管理部門抓起，收獲的將是“乘數”的效果。對于原有管理基礎薄弱的環節來說，提高管理水平更是有著顯著的邊際效益。應該說，會計管理無論在管理內容，還是管理形式、管理方式上，都大有潛力可挖，管理實踐證明，“向管理要效益”絕不是一句空洞的口號，而是凝聚了無數實踐經驗的提煉成果，是閃耀著真理光芒的科學結論。
五、提高員工素質，激發房工激情
一個世紀前開始出現的巨型公司和科學管理理念留給我們的遺產是：公司應使員工出色地完成具體工作，由公司的管理層規定每個員工的一成不變的工作和任務，并制定出相應的標準和監督體制，確保員工能夠按計劃完成任務，員工的任務則是按部就班地干活，不需有創造性的思維。
而我們現今所處的是一個巨變的時代，一成不變的工作可以通過自動化來完成，墨守上層領導制定的標準程序只會陷入僵化，企業必須不斷創新才能獲得持續的成功。而改善經營程序和改善業績的建議和想法則越來越多地來自于第一線員工，他們是企業的“能動因素”，是企業活力的源泉。
對銀行會計來說，加強成本效益管理的“能動因素”是所有的會計人員，尤其不能忽視離銀行會計作業流程和銀行客戶最近的廣大一線柜員。在羅伯特卡普蘭的名著《平衡記分卡》中舉過一個“大都會銀行”的案例：
這家銀行過去強調根據客戶的要求迅速地轉賬或為客戶辦理定期存款。一位客戶走進大都會銀行并對柜員說，她最近換了工作單位，她想知道如何把新單位支付的工資存入原來的賬戶。柜員對客戶說；她應到銀行的客戶管理部門簽訂一份授權書，授權銀行直接把新工資存入她現有的賬戶。這樣一來，客戶的“需要”得到了滿足。
可是，這家銀行喪失了一個重要的機會，這位客戶提出的要求本來可以使柜員更詳盡地了解這位客戶的財務狀況，如：
住房或者公寓是自己擁有的還是租來的？
是否有汽車？有幾輛？使用幾年了？
信用卡或付款卡有幾張？是哪家銀行的？
年收入是多少？
家里的資產和債務狀況如何？
保險情況如何？
有幾個孩子？幾歲了？
這位柜員掌握了這些資料就可以向這位客戶介紹銀行所能提供的全方位的服務，如信用卡、個人貸款、消費貸款、保險政策、家庭抵押貸款、購車貸款、 教育貸款等。這些服務遠遠超過了這位客戶原本這家銀行的目的：直接進行工資轉賬。
這個案例非常具有啟發性，要使銀行柜員發揮好能動作用，必須抓好三個要點：
第一，科學界定柜員職能。在推進會計電算化之后，原有的手工會計操作大量地通過計算機來處理，在這種情況下，柜員是不是會成為一種逐漸消失的職業？非也。相反，柜員在傳統的會計職能之外還將被賦予新的職能——坐銷。這是對傳統的柜員職能的一種創新和突破，而且，以原有的人員執行了新港的職能，這本身就是效益的體現。
第二，完善培訓機制，全面提高柜員素質。用卡普蘭的話來說，“在有效提供服務之前，這位銀行柜員應該接受全方位的培訓，使其對銀行提供的產品和服務了如指掌，掌握滿足客戶需要的知識和技能。大都會銀行意識到，有必要對一線柜員提供多年的培訓，使之從機械地滿足客戶提出的需要的雇員轉變為客戶尊重和信賴的積極的財務顧問?！?
第三，激發員工工作熱情。銀行是服務性的行業，人力資源是銀行最為寶貴的資源，銀行會計成本效益管理必須激發會計人員的參與熱情才能可持續地開展，它們是為會計工作降低成本提高效益提供對策和建議的不竭源泉。
六、結語
只要拓寬視野，沖破束縛，我們其實可以在銀行會計領域發現成本效益管理的廣闊天地：改善業務流程能夠降低成本，提高管理水平能夠帶來效益，優化組織結構能夠降低成本，提高會計人員素質能夠帶來效益，讓快樂的柜員帶給客戶快樂的服務就是效益…
在很多時候，成本效益管理并不需要高深的理論和復雜的模型，關鍵是要融入創新的思考，把成本效益管理思想滲透到方方面面，隨時保持一雙機智而敏銳的眼，隨時保持一顆聰明而敏感的心。
摘要:本文將圍繞戰略管理會計(簡稱SMA)理論和技術方法在商業銀行的應用這兩個層面來進行分析和探討,使之能成為推動商業銀行制度創新和管理發展的有力工具。
關鍵詞:戰略管理;管理會計;商業銀行
前 言
近年來,各種創新的會計理論與實踐正隨著經濟的高速發展和全球經濟一體化進程的加快而層出不窮。理論和實踐均不再局限于原有的理論框架與模式,邊緣化的現象日趨明顯。戰略管理會計(簡稱SMA)理論與實踐正是在此背景下應運而生。目前,SMA在我國仍處于理論研究和學術探討階段。
一、背景
我國的管理會計是在上世紀80年代初,在引進西方管理會計理論的基礎上發展起來的,經過眾多學者的研究,雖然取得了一定成效,但是發展還不盡如人意,主要表現為:在企業中的地位及其對企業發展的作用并沒有達到預期的效果。管理會計有依附性的縮小化傾向,被看作是對財務信息的深加工和再利用。由于在一定程度上要依附于財務信息這個主體,所以其本身就成為了一種輔助行為。使我國的管理會計從一個獨立的過程縮小為依附性的后繼活動,在本質上就限制了管理會計的深層次發展。管理會計的應用,需要借助于數學、統計學、計量經濟學中的一些分析方法。譬如回歸分析等,這些方法不但要求有大量準確可靠的數據資料,而且還要有一定的計量軟件操作,這就決定了會計工作不僅有繁雜的計算過程,還要具有這方面知識的專業人才。更重要的是:通過這些方法得出的分析預測數據還要包含著一些假設條件,還要再進行進一步的分析、處理和修正,不能直接與市場環境接軌。這就很容易造成“貌似天仙”的分析模型,卻不食“人間煙火”的效果,從而阻礙了我國管理會計的發展,在實務中造成了一系列的“并發癥”,如專業人員缺乏造成組織性不強、理論模糊造成工作目的性不強等等,使管理會計的發展障礙重重,處于一種地位重要、效果不顯著的尷尬境地。隨著市場經濟的發展,管理會計作為企業管理的重要手段,特別是它對企業運行的貢獻已在西方經濟的發展中得到印證。但同時,西方理論也發現了其自身的一些缺點,于是管理會計有了新的發展和突破,使得SMA橫空出世。
二、SMA與傳統管理會計的區別
從SMA的產生來看,它彌補了傳統管理會計“輕戰略、重戰術”的不足,對傳統管理會計提出了挑戰。與傳統管理會計相比,戰略管理會計具有以下幾個特點:
(一)SMA更注重企業外部環境。SM成功的企業就是要創造和保持持久的相對競爭優勢。管理會計應該指出企業在市場競爭中所處的相對地位,提供有利于企業進行戰略調整的各種信息,但傳統的管理會計卻未能提供這種信息。SMA跳出了單一企業這一狹小的空間范圍,將視角更多地投向影響企業的外部環境,提供超越企業本身的更廣泛、更有用的信息。其中。有關競爭對手的信息對企業保持競爭優勢至關重要。因此,SMA特別強調各類相對指標或比較指標的計算和分析,如相對價格、相對成本、相對現金流量以及相對市場份額等等,使企業管理者做到知己知彼,以采取相應的措施,使企業保持長久的競爭優勢。
(二)SMA提供更多的與戰略有關的非財務信息。在目前激烈的競爭環境中,衡量競爭優勢的指標除財務指標之外,還有大量的非財務指標。企業要想獲得持續的競爭優勢,還必須依靠眾多的非財務指標。如產品質量、生產彈性、顧客滿意程度、從接受訂單到交付使用的時間等。傳統管理會計所提供的信息更多的是財務信息,忽略了非財務信息對企業的影響,使企業的管理者忽視市場、SM等方面的許多重要因素。而SMA則提供了大量極為重要的非財務信息,包括戰略財務信息和經營業績信息、競爭對手信息以及與企業戰略相關的背景信息,如市場占有率、與戰略成本有關的數據、企業經營業務、企業資產的范圍和內容、產業結構對企業的影響等。
(三)SMA更加注重長遠目標和全局利益。傳統的管理會計著眼于有限的會計期間,以“利潤最大化”目標為驅動,注重單個企業價值最大化和短期利潤最優,忽視了企業的長遠發展,容易導致企業的短期行為,忽視了市場經濟條件下的一個重要因素——外部風險,SMA超越單一的期間界限,著眼于企業長期發展和整體利益的最大化,著重從長期競爭地位的變化中把握企業未來的發展方向。它更注重企業持久優勢的取得和保持,甚至不惜犧牲短期利益,以實現企業整體價值最大化的目標。
(四)SMA是一種全面性、綜合性的風險管理。傳統管理會計一般偏重于企業自身生產經營活動的管理,缺乏全面的、綜合的風險管理。而SMA既重視主要生產經營活動,也重視輔助生產經營活動;既重視生產制造活動,也重視其他價值鏈活動;既重視現有經營范圍內的活動,也重視其他各種可能的活動。因此,SMA從戰略的高度,把握各種潛在的機會,規避可能的風險,如從事多種經營而導致的風險,行業產業結構變化而導致的風險,資產、客戶、供應商等過分集中而出現的風險,流動性差而導致的風險等,從而最大限度地增加企業的盈利
能力和價值創造能力。
三、SMA的理論基礎
從管理會計的歷史發展進程我們可以得出這樣的結論:管理會計是在吸取了管理學、行為科學、信息經濟學等現代管理科學思想的基礎上形成、發展和完善的。研究SMA也正是基于將戰略管理(簡稱SM)、經濟學等科學運用于管理會計,并結合客觀經濟環境,形成了SMA的有關理論與方法。
(一)馬克思主義哲學是科學的世界觀和方法論,是會計的理論基礎之一,無疑它也是SMA的理論基礎。以馬克思主義哲學作為SMA研究的方法論,就是要運用其“普遍性”理論,將SMA活動的感性認識與理性認識綜合同化,構建一個與SMA理論相適應的思維方法體系,以解決SMA中的認識和方法上的問題,并能對企業管理活動中的SMA問題進行客觀、深入、細致地研究,探索其本質及規律性,使SMA適應客觀經濟環境和企業管理的需要。
(二)經濟學認為管理會計的基本職能是決策,決策需要信息系統支持,于是建立SMA信息系統就成為SMA的必然要求,經濟學中的信息經濟學將信息看作是現代社會的一種重要資源,作為一種社會資源,其具有價值和成本,因此SMA信息的形成和使用應以信息經濟學的原理為指導,將信息的效果和經濟性統一起來。另外,經濟學中的委托理論也為SMA中的業績評價和激勵機制提供了理論指導。
(三)管理學始終把改進企業管理者的管理實務作為其目標,它關心的是企業管理者所面臨的問題和要解決的問題。由于市場競爭和環境的變化,SM要求提供競爭優勢方面的會計信息,這是建立SMA的直接動因之一,因此SM理論是SMA理論的基礎之一。
(四)行為學對管理會計的一個主要貢獻是注意了功能紊亂的設計所導致的功能紊亂行為。此外,管理者還可通過行為學在一定程度了解傳統管理會計對行為的影響,SMA中的顧客價值分析、業績評價與激勵、成本控制的行為觀等都與行為科學密切相關。
(五)系統論分為平衡理論和非平衡理論。在研究和探索SMA時必須以“系統論”為基礎和指導,因為SMA涉及面廣、包含的因素多,所以必須運用系統的觀點來描述、分析SMA內在的規律性。SMA中所要使用的一些基本范疇,如成本、效益等,如果僅僅從企業內部考察,而不從企業所屬的更大的社會經濟環境來分析和考察,是不可能得到正確計量和評價的,從非平衡理論來看:SMA是一個開放系統,系統的開放性主要表現在它與社會環境的交流,它需要不斷地借鑒其他學科的成果來完善和發展自己,不斷地收集信息,加工整理信息,向管理者提供信息。
四、我國商業銀行實行SMA的必然性
在我國,SMA尚屬新生事物。但基于以下幾個原因,它必將在商業銀行的管理中得到很快的發展。
(一)我國實行社會主義市場經濟之后,商業銀行真正開始成為自主經營、自負盈虧的市場主體。隨著現代企業制度的推行,商業銀行擁有極大的自主權,可以在法律允許的范圍內,自主決定經營、管理等各方面的問題。這就為SMA的實行提供了可能。也就是說,商業銀行有權適時地制定自己的經營戰略,并貫徹執行。這是SMA實行的必要前提。同時,技術的進步,尤其是信息技術、電子計算機的普及應用,使得信息的收集、整理、傳遞成本大大降低,從而為SMA的應用提供了強有力的技術支持。
(二)由于我國的市場經濟體制尚不成熟,目前商業銀行正處于產權重組、調整和上市的關鍵時期。在這種新形勢下,如何順應歷史的潮流,選擇正確的發展方向,制定適當的經營戰略,成為商業銀行管理上亟待解決的一個問題。而傳統的管理會計在這方面往往是無能為力的。因此,SMA的實行就成為一種迫切的需要。
(三)社會主義市場經濟也是一種競爭經濟。在這種激烈的競爭環境下,商業銀行要想能夠生存和發展,就必須站在戰略的高度上,進行科學管理,做到知己知彼。首先要把握正確的方向,制定適當的經營戰略,然后才能通過有效的控制取得卓越的競爭優勢。而這種優勢若能加以保持,商業銀行就能在市場上占有一席之地,獲得長足的發展。如果商業銀行的方向有誤或戰略不當,隨后的管理不僅無濟于事,而且還可能會越走越遠。因此可以說,市場經濟也使SMA的實行成為必要。
五、SMA在商業銀行的應用
(一)成本分析的應用:銀行是經營貨幣的特殊企業,資金就是銀行的產品,產品成本就是資金成本,資金成本高低主要取決于資金來源結構的變化,降低資金成本主要就是尋求負債的最佳結構,強調負債結構的同時,要將工作的重點放在負債和資產規模結構的動態平衡管理上,努力把負債結構調到最佳狀態,使降低負債成本成為籌資戰略管理的一項重要內容,實現成本領先戰略。
(二)產品和客戶利潤能力分析的應用:在開發新的金融產品過程中,會計部門要以戰略的眼光高瞻遠矚:1(1)采用成本領先戰略,就要特別注重開發成本,精打細算,盡量以最少的投入取得最大的效益,使自己的開發成本低于競爭對手,以成本低取得優勢,這樣,競爭對手的成本分析、營銷的威本分析和成本在定價決策中的重要作用就顯得很重要。(2)采用產品差異化戰略,就要注重產品的高質量、服務的高水平等因素,在開發產品時,可適當增加投入,旨在取得高質量、高水平的產品,以贏得客戶,這樣,競爭對手的成本分析就由重要轉變為必要,營銷的成本分析和成本在定價決策中的重要作用就顯得不那么重要了。2.客戶利潤能力分析分存款戶和貸款戶,在銀行吸收存款的過程中,會計人員應與信貸人員緊密配合,首先會計人員根據客戶的情況作出預算,如:吸存的費用、存款的期限和種類等,將預算的收入與預算的支出進行比較分析,制定適當的戰略;貸款時,會計人員也要積極參與對貸款戶的資信、效益、利潤能力等的分析。
(三)競爭對手分析的應用:商業銀行的競爭對手主要有外資銀行、城市商業銀行、股份制銀行等,外資銀行規模大、實力雄厚;股份制銀行能靈活地掌握政策,經營方式機動靈活;城市商業銀行雖然規模小,但機制靈活,面對這樣復雜的局面,商業銀行不應該在決策時只考慮內部情況而忽略外部環境的變化,應考慮競爭對手的情況,應該在銀行建立一個全面反映競爭對手情況的數據庫,記錄各種途徑得到的競爭對手的數據,并對其進行研究和分析,以制定市場競爭戰略。
(四)價值鏈分析的應用:銀行的價值鏈包括吸收存款活動、為客戶提供服務的過程、貸款活動等,商業銀行應理順自己的價值鏈,選擇不同的戰略。1.會計部門服務客戶的戰略。會計部門應借助自身綜合性強的優勢,充分利用關系,樹立良好的形象,在吸收存款、擴大客戶時贏得支持,加強同客戶的交流,在辦理業務時,協助客戶選擇適合的方式,盡量做到“量體裁衣”,提供個性化服務,做到高效、快捷,贏得客戶的信賴,做到“人無我有、人有我創、人趕我轉”,就象羅伯特·卡普蘭在其名著《平衡記分卡》中舉過的“大都會銀行”的案例那樣,為客戶提供全方位的服務,這是對傳統職能的一種創新和突破,使員工從機械地滿足客戶提出的需要雇員轉變為客戶尊重和信賴的積極的財務顧問,只有這樣才能在競爭中取勝。2.面向貸款戶的戰略。會計部門應對貸款戶建立科學的量化指標體系,確定風險等級,建立監測表,通過計算企業經營風險邊際率等多項指標,綜合分析出企業的經營風險、經濟實力、貸款保證程度等情況,以確定貸款對象的風險等級,做到“防患于未然”。3.行業價值鏈分析,銀行的行業價值鏈是指存款戶、貸款戶、同業競爭對手之間的商業鏈。商業銀行通過與同業中其他企業進行比較,了解競爭對手的優勢,分析自己在行業中的競爭位置,從而為制定新的競爭戰略創造條件。首先,會計部門應確定行業的價值鏈和 各層次的收入、成本及資產狀況;然后,分析自己在現在的層次上的競爭實力,努力尋求潛在的因素,以期達到維持競爭力長久的目的。
(五)業績評價方法的應用:1.業績層次法。根據商業銀行的組織結構和部門職能關系,可將其分為若干層次,分別考核每個層次的業績。例如將商業銀行劃分若干中心(成本中心、利潤中心等),對其職能和責任目標進行考核。2.平衡卡評價法。銀行的會計部門,通過把各層次的業績評定和實際指標完成情況記錄下來,來評定銀行各層次管理人員的工作成績,以推動商業銀行競爭戰略的實施。3.對比法。商業銀行可連續拿出本單位的各項指標與其他優秀企業進行比較,評估自身的業績表現。要查找差距。找出差距的原因;然后通過對比分析,建立自己的責任目標和實現該目標的戰略。
隨著金融體制改革的逐步深入和市場經濟的不斷推進,商業銀行之間的競爭會愈來愈激烈。SMA的核心就是面向外部競爭,幫助企業制定競爭戰略。商業銀行要在競爭中立于不敗之地,運用SMA,勢在,必行。
論文關鍵詞：商業信托 會計監管 監管主體 非正式制度 制度安排
論文摘要：面對經濟環境的深刻變化，我國商業信托會計監管表現出一定程度的滯后性，建立健全有效的會計監督制度已成為商業信托健康發展的當務之急。以新制度經濟學理論為基礎，從商業信托會計監管的角度，分析我國商業信托會計監管的現狀與問題，是重構我國商業信托會計監管制度的有效途徑。
由于缺乏孕育商業信托持續健康發展的 “土壤”我國商業信托的發展幾經調整。為了有效防范信用風險，促進信托公司穩健經營，銀監會非銀行金融機構監管部對商業信托的發展和監管工作一直非常重視，會計監管就是其中的重要組成部分。高質量會計信息的產生，離不開高質量的會計規范，商業信托會計制度也應隨著經濟環境的不斷變化。如何從信托會計監管的角度出發，探究我國商業信托會計監管之路，目前在理論研究和實務操作方面尚顯得有些不足。
一、 我國商業信托會計監管的現狀與分析
(一)會計監管的基礎環境存在先天不足
從目前來看，商業信托公司尚存在法人治理結構不完善，缺乏有效的公司治理安排，內部控制制度不健全 ，風險管理意識不強等根本性問題。盡管信托公司都已按照 《公司法》的要求，設置了完備的機構，規章制度也相對健全了，但 “形備而實未至”現象仍普遍存在，會計監管基礎薄弱，導致少數信托公司忽視風險、違規使用信托資金 ，損害了整個信托行業的信譽。根據 COSO報告的 “五要素”理論，控制環境是內部控制的基礎，監督是內部控制的最后一道防線，控制環境如果出現問題，其余的都將是 “空中樓閣”。
(二)會計監管規范缺失，導致監管效率低下
經過若干次清理整頓以后，有關主管部快了信托監管法律制度的建設 ，2000年以來，《信托法》、《信托投資公司管理辦法》、《信托投資公司資金信托業務管理暫行辦法》、《關于進一步加強信托投資公司監管的通知》、《信托業務會計核算辦法》、《信托投資公司信息披露管理暫行辦法》、新 《企業會計準則》、《信托公司管理辦法》和 《信托公司集合資金信托計劃管理辦法》等相繼出臺，這些法規對于摒棄行業行政整頓的做法，加強法律監管，引導商業信托健康有序發展無疑具有特別重要的意義，但從會計監管的角度立法則是近幾年的事，發揮的作用尚有待實踐的檢驗。
(三)會計監管主體的責權利不夠明確
會計監管主體是會計監管行為的具體實施者，目前有人把會計監管的重任寄希望于信托公司會計人員，會計人員作為受聘于公司的內部管理人員之一主要對公司領導負責。盡管會計人員的監督作為會計監管體系的部分制度安排，具有重大的基礎作用，但從性質上來講 ，它仍然屬于信托公司的內部 自我約束行為，會計人員監管的功能在逐步弱化，采取強化會計人員的監管職責來解決商業信托會計的違法違規問題，這一制度安排顯然存在著嚴重的缺陷；有人主張會計師事務所等中介機構應擔負起信托公司會計監管的責任，但由于中介行業的激烈競爭，成本收益原則的制約，會計師事務所往往很難處理好經濟利益與業務質量、風險與報酬的關系，其會計監管作用也就大打折扣；至于政府有關監管部門則是會計監管規則的制訂者和管理者，一般不直接參與信托公司會計監管，監管的權力較大，但責任不夠明確。
(四)會計監管手段存在不足
會計信息化環境對商業信托會計監管方式產生了深刻影響，給我國帶來了前所未有的機遇和挑戰，如果能充分利用信息技術加強會計監管，就會大大提高會計監管的效率和質量。而從目前的情況來看，不管是政府監管部門還是會計師事務所都較多的采用現場監管的方式，委派專門人員進入被監管信托公司，進行實地會計檢查，而較少采用先進的信息化監管手段，通過風險預警系統，對信托機構主要業務活動和關鍵會計指標進行全面、連續的實時監控，進而根據其存在的各種風險及時采取相應的防范措施。
二、構建我國商業信托會計監管制度的設想
新制度經濟學家中，舒爾茨、諾斯、青木昌彥等都曾經從不同的角度對制度進行了定義，他們表達的基本內涵是一致的，簡單的講，制度就是規范和約束個體行為的各種規則。根據新制度經濟學理論，筆者從構建商業信托會計監管的正式制度、非正式制度兩個方面進行探討。
(一)在構建商業信托會計監管的正式制度方面
正式制度又叫正式規則或硬制度，指的是某些人或組織自覺和有意識地制訂的各項法律、法規、規則以及經濟活動主體之間簽訂的正式契約。 正式制度一旦形成，就要求人們必須遵守，具有強制性的特點，因此它就成為商業信托會計監管必不可少的工具了。正式制度可以從其他國家或地區借鑒學習，也可以根據本國具體情況醞釀形成，但其作用的真正發揮還必須依賴于社會認可以及與非正式制度的相容。
1．構建由政府、社會中介機構、信托公司會計等多方合作的監管框架，在制度安排上，明確各監管主體的權力和責任
(1)政府有關監管部門主要負責制訂規則，完善商業信托會計監管制度。通過制度來規范商業信托機構的會計行為，定期或者不定期組織對信托公司的經營活動進行抽查，同時負責監管為信托機構提供審計服務的會計師事務所的審計質量，實施對社會中介機構會計監督的再監督。
(2)要求具有一定資質的社會中介機構為商業信托公司提供審計服務。由于社會中介機構沒有由直接經濟利益所帶來的會計監管動力，又與信托公司之間存在一定的利益關聯，容易與信托公司之間形成“合謀”，因此要提高社會中介機構的準入門檻，讓具有一定資質、能認真執行審計準則的中介機構參與商業信托公司的會計監管，避免讓社會中介機構的審計成為一種與信托公司進行交易的例行公事?！皝y世用重典”，對于違規的信托公司及協同舞弊的社會中介機構，要加大懲罰力度，增加其違法成本。
(3)進一步完善公司治理結構，建立以股東大會、董事會、監事會、高級管理層等為主體的組織架構，明確各自的職責劃分，保證相互之間獨立運行、有效制衡，形成科學高效的決策、激勵與約束機制。加強內部會計監管，依據《會計法》第四條的規定，強化單位負責人會計監管應負的主要責任，充分發揮信托公司監事會的作用，夯實商業信托穩步健康發展的基礎。
2．繼續梳理現有的法律法規，逐步形成系統性、前瞻性、權威性和可操作性強的一系列會計監管制度
(1)市場準入和退出制度。市場準入制度是西方國家普遍采用的一種監管制度。市場準入制度的基本制度功能是允許資本雄厚、信譽良好的經營者進入信托行業，限制未來風險和制度風險。只有那些符合基本條件，通過嚴格審核程序的信托公司才具有經營信托業務的資格，并且對其經營權實行年度審核制，對違法、違規的信托公司，視其情節輕重實行程度不同的懲罰，直至退出商業信托行業。
(2)資產分開管理制度。即要求托管資產與公司的自有資產嚴格分離。資產分離制度的基本功能是在各信托參與方之間形成一種監督制衡機制，有效控制風險。在資產分開管理制度中，明確信托基金由外部保管人進行管理，這對于限制風險是非常必要的。通過資產分離，基金管理人不直接持有信托基金，可以大大減少騙取和盜竊信托基金資產的機會，同時，通過拒絕執行信托基金管理人進行違規操作的指令，還可以強化保管人的謹慎監管意識。
(3)投資比例限制制度。投資比例限制制度，又叫投資組合制度，投資比例限制的目的是分散投資風險，降低風險、制度風險，要遵循謹慎性、安全性、流動性、風險分散性的原則，限制投資范圍，合理確定流動性產品、固定收益類產品、權益類產品等之間的持有比例。
(4)信息披露制度。由于在競爭型、投資運營型的信托基金運作模式下，社會公眾需要獲得盡可能詳細的信息，以便做出合理的選擇，因此信息披露制度成為一種運用越來越廣泛的信托監管制度。對于整個信托投資監管體制來言，信息披露要求是監管的最基本的組成部分，要不斷加強和規范財務會計報告披露，在格式、內容上作出相應的具體規定。信息披露的目的是將信托管理公司置于社會公眾和監督機構的雙重監督之下，防止信托管理公司違法、違規操作損害信托基金所有人和受益人的利益。
目前，要以2008年信托機構全面執行新會計準則為契機， 加強會計監管。全面執行新會計準則有利于客觀地反映信托公司的經營狀況，切實提高會計信息質量和可比性，增加會計信息的透明度，完善風險管理，提高經營管理水平，便于包括委托人、受益人和監管當局等信托關聯方對信托公司的了解，增進對信托公司乃至信托業的信任。對監管者來說，統一、高質量的會計標準有利于其分析、評估同質同類信托機構的風險狀況，并采取有針對性的監管手段，強化風險監管的有效性。
(二)在構建商業信托會計監管的非正式制度方面
非正式制度是指對人的行為不成文的限制，是與正式制度相對的一個概念，通常被理解為在社會發展和歷史演進過程中自發形成的、不依賴人們主觀意志的文化傳統和行為習慣，如社會的價值觀念、倫理規范、文化傳統、習慣習俗、意識形態等。 非正式制度對于商業信托會計監管具有非常重要的意義，而且在短期難以內化為自己制度的一部分。非正式制度的約束是非強制性的，必須借助于正式制度的支持，盡管如此，非正式制度仍然是加強會計監管的基礎與關鍵，并且常常為人們所忽視。有法不依，執法不嚴現象的存在，其根源就在于非正式制度的缺失。為此需要從以面幾方面構建商業信托會計監管的非正式制度：
1．加強會計監管文化的建設
我國是有著深厚民族文化底蘊的國家，非正式制度資源豐富，其中的監管文化演進所形成的行為規范對監管行為起著十分重要的作用。因此，需要進一步在信托公司內部弘揚會計監管和制衡的文化，努力發揮會計監管對改善經營管理的促進性作用，在信托公司外部各利益相關者之間建立平等和信任的文化，逐步形成廣泛的信任機制和平等的文化氛圍，充分發揮監管者的積極作用。
2．發揮商業信托行業協會的作用，加強 自律監管
行業協會往往能站在信托公司的角度，與被監管者之間形成一個平等對話的機制，疏通信息溝通的渠道，形成解決問題的合力，避免把信托監管變成信托管制。通過信托行業協會進行行業規范管理，協調行業內部矛盾，加強行業自律監管，制定好自律規則和執業標準，發揮懲戒作用，促進行業誠信體系建設，宣傳信托市場和信托產品，引導業務創新。
3．加強誠信教育，形成一個 良好的社會道德規范
道德是一種社會控制力量，是社會秩序最根本的維系者。誠信是社會道德規范的核心內容之一，是市場經濟發展的必然要求。為此，要不斷加強對信托會計人員的誠信教育，不斷提高業務素質，對其他會計監管者的道德觀念科學引導，幫助他們樹立責任意識。當然，要認識到誠信教育是一個系統工程，必須凝聚社會各方面的力量，既要進行正面引導教育，也要善于利用發生的典型案例進行警示教育，采取多種形式幫助會計監管人員樹立誠信觀念，更新業務知識，從而使會計行為法制化、規范化，提高商業信托會計信息質量，更好的為發展社會主義市場經濟服務。
總之，由于我國社會主義市場經濟尚處于發展階段，正式制度不盡完善，但在構建我國商業信托會計監管制度過程中，不能生硬的照搬西方的正式制度來監管，這樣 “移植”的西方模式必然失效，所謂 “橘生于西為橘，橘生于東則為枳”。應根據我國的實際情況，多管齊下，實行嚴格的多層次會計監管模式，充分發揮非正式制度的積極作用。此外，在監管過程中還要不斷創新監管工具，用計算機及其信息技術不斷完善會計監管手段。比如，可以將信托公司的會計及其它管理信息通過網絡瀏覽器與監管部門、會計師事務所、投資者等利益相關者建立連接，從而讓會計管理軟件產生的信息在規定的訪問權限內，讓公司外部的人員使用，加強對信托公司業務的動態監控。
面向市場、走向市場是世紀之交我國銀行業改革的必由之路。在這個轉變過程中，如何變粗放型增長為集約型增長，切實提高銀行的經營效益和抗風險能力，成為我國商業銀行亟需解決的緊迫問題。長期以來，在特有的運行機制下，我國銀行業逐漸形成了重信貸指標、輕內部管理，重數量增長、輕質量提高的經營特點。這種經營方式導致的后果之一，就是成本觀念淡漠，忽視成本——效益的恰當配比，忽視經營中的成本控制，也缺乏成本資料和必要的成本管理技術手段。在逐步面向市場的進程中，這種積弊的消極影響越發凸現出來。譬如，當人民銀行決定于2000年9月21日放開外幣貸款利率以及300萬美元以上的外幣存款利率，邁出中國改革利率制度、實現利率市場化的重要一步的時候，據了解，國內許多商業銀行在確定其各自的外幣存、貸款利率時，手頭并沒有完備的成本分析資料。很難想象，一個不知道自己產品的成本構成及相關信息的企業，能夠制訂出合理而有競爭力的產品價格。
在這種背景下，在商業銀行中推行旨在解析過去、控制現在和規劃未來的管理會計，為提高經營效益服務就顯得尤為必要和迫切?？紤]到目前的環境和條件，我國商業銀行推行管理會計的困難集中在哪里？是否該循序漸進，抓住重點？以及如何抓住重點，尋找突破口呢？本文擬就這幾個問題進行探討。
一、商業銀行推行管理會計的難點
阻礙商業銀行推行管理會計的因素很多，既有諸如重經營輕管理的觀念障礙，也有整個銀行業管理素質和水平普遍不高的制約，還有商業銀行管理會計自身的技術性困難。就當前的情況來看，主要集中在以下幾個方面：
1.信息系統基礎落后。會計系統的本質是一個信息系統，管理會計也是如此。一方面，商業銀行管理會計系統為計劃、控制、決策和業績評價等部門解釋和提供信息，另一方面，它也需要財務會計、信貸管理、資產管理和統計等部門提供的信息。不僅如此，在評價信貸風險、市場風險以及評價產品、部門的經營業績時，還需要外部的金融市場、宏觀政策、行業分析和同業競爭等有關信息。而目前國內信息系統基礎還相當薄弱，不但許多經營管理急需的外部市場信息難以收集，還有待“金”字工程的展開，就連銀行內部的金融電子化工作也還很不完善，亟待加強。在這種情況下，要全面推行管理會計工作，其難度可想而知。這也在一定程度上構成管理會計工作遲遲得不到開展的一個理由。
2.現有成本資料和分析手段的欠缺。管理會計特別注重對成本的分析和管理，它以貫穿于經營管理各個活動中的成本——效益分析而著稱。商業銀行管理會計更有其獨特的要求。從國外的資料來看，他們十分注重分產品、分部門和分地區的盈利能力報告，而盈利是和成本相配比的，這就意味著相應的成本資料也要分產品、分部門和分地區。國內的商業銀行要做到這一點，面臨著許多困難。從實務的角度來說，原有的銀行會計工作流程沒有區分上述的成本，難以歸集分產品和分部門的成本和費用，也就難以與相應的收益相配比；從理論的角度來說，作為服務行業的商業銀行，其自身的業務特點也造成傳統的會計核算方法難以提供準確的成本信息，不可能象生產企業那樣，產品一出來，與之相關的生產成本信息就出來了。這也就是說，即使現有的銀行會計工作流程已經按照傳統會計方法的要求去做了，所得到的成本信息也不準確。而且傳統的管理會計所運用的變動成本法對于銀行業而言，也是力所難及的。
3.業績評價體系的合理性與有效性。雖然國內流行的管理會計教材中，對業績評價的講述不多，僅有的小部分內容也主要包含在責任會計等個別章節中關于責任成果的論述，但從國外的教材以及實務資料來看，國外商業銀行管理會計特別強調業績評價體系。從評價指標的選擇，評價內容的設定，乃至于整個評價體系，都有很周密的考慮，象哈佛大學著名的管理會計學者卡普蘭就以平衡記分法的設計和應用而著稱于世。就國內的實際而言，對于一個有效而合理的業績評價體系，不僅從業人員歡迎，認為它有助于使個人或部門的努力得到承認，而且也有利于管理人員對資源配置和風險控制的恰當管理。問題的關鍵是如何實現這個評價體系在合理性和有效性之間的平衡。這也是推行管理會計的一大難點，因為它不僅有技術因素的作用，更多的是人的因素以及部門之間的協調問題，僅僅依靠管理會計一種機制來做，困難是很大的。
4.內部轉移價格的確定。前已論及，管理會計特別注重成本和收益的配比，因此，恰當的內部轉移價格對于提高管理會計的運行效果而言，至關重要。然而，銀行內部各個單位和部門之間發生的轉移行為，并不象真正的市場行為那樣有一個客觀的交易市場存在，導致內部轉移價格的確定相當主觀，有時甚至是不合理的。對銀行來說，內部轉移價格的確定主要涉及內部資金轉移調撥定價和間接費用的分配兩大問題。當一個管理會計系統真正運行起來的時候，每個單位和部門出于對自身業績考核的考慮，都會關注每一項交易的收益和成本情況。顯然，不論是內部資金的轉移，還是間接費用的分配，都會直接影響考核單位的經濟利益，在這個問題上是很難有非市場性的行為可言的。內部轉移價格確定的實質是資源的合理分配。對于商業銀行來說，資源配置還涉及資金營運資產的分配、非盈利性資產成本的分配以及壞賬準備金的分配等問題，它們中的任何一個都是重要而棘手的。
二、商業銀行推行管理會計的重點
雖然在我國商業銀行中全面推行管理會計的困難還很大，但是商業銀行加強內部管理、提高經營水平的內在要求，以及逐步市場化和經濟全球化的外部壓力，都迫切要求在我國商業銀行推開這項工作。時不我待，問題的關鍵是抓住重點、循序漸進、實事求是地推行我國的商業銀行管理會計工作。當前，在推行銀行管理會計的過程中，應注意突出這樣幾個重點：
1.“一級法人、分級管理”體制下激勵約束機制的完善。“一級法人、分級管理”是目前我國商業銀行普遍采用的管理體制。按照國內的實際情況，在今后相當長的時期內，這種體制依然是我國商業銀行管理的主流體制。由于管理權距加長，造成普遍的“人”問題是這種體制的一大特點。具體而言，就是人利用其信息優勢，或者隱瞞利潤、虛報費用，或者賬外經營、資金體外循環，或者消極管理、不負責任等等。推行管理會計機制，既不能推翻這種分級管理體制，也不能坐視種種“逆向選擇”或“道德風險”行為，任其蔓延。因此，強調商業銀行管理會計中的“人”問題，完善信息的收集、報告和檢查制度，將管理會計信息與分級管理結構、激勵約束機制結合起來，建立以管理會計信息為基礎的利益協調和“整合”機制，是當前推行商業銀行管理會計的重點之一。
2.資產負債比例管理制度的建立健全。隨著利率市場化進程的加快，國際通行的資產負債管理制度也最終會在我國的商業銀行業得到廣泛的實施。為了迎接這個時期的到來，建立健全目前的資產負債比例管理制度，積累經驗以提高商業銀行資產負債管理水平，顯得非常重要。這也因此構成推行商業銀行管理會計工作的一個重點。在利率市場化的背景下，商業銀行資產負債管理是對利率、流動性和資本充足性風險的管理。為了配合資產負債比例管理，商業銀行管理會計在加強預算控制、提高預測水平、強化成本管理的同時，要特別關注有關利率風險、信貸風險、流動性狀況的信息，做好利率決策、信貸資產分配的輔助決策工作，將分支機構資產負債比例管理的工作成績納入業績評價的范疇中。
3.利率——產品定價機制的強化。企業管理會計對成本管理的最終目的是為了給產品價格確定一個合理而有競爭力的價位，以使企業在市場競爭中處于相對有利的地位。在利率市場化的條件下，合理確定銀行的存貸款利率，也成為銀行管理會計的重要工作之一。同時，隨著金融創新的不斷豐富，會出現越來越多的金融產品，如何確定它們的成本，也直接關系到這些產品是否有競爭力和盈利能力。國外的商業銀行通常還要求管理會計能夠對客戶的盈利能力給予分析和評價，以做出是否應該維持、增加或收縮與該客戶的業務關系的決策?？梢钥吹?，要使管理會計真正發揮應有的效力，必須在加強成本分析和控制的基礎上，完善對利率——產品的定價機制，使成本管理工作切實落到為提高銀行經營效益服務的目標上來。
4.成本分析與控制的系統化。雖然目前普遍存在著信息系統基礎薄弱以及現有成本資料欠缺等因素的困擾，但是，要想真正開展管理會計工作，就絕不能忽視成本的分析與控制。否則，管理會計也就失去了其存在的基礎和價值。在目前的情況下，知難而上，加強商業銀行內部經營管理中的成本觀念，使成本控制的思想深入人心，扭轉重經營輕成本的不良思維模式，是使成本分析與控制思想系統化的重要工作。同時，采取一定的技術手段，充分挖掘現有的銀行會計所提供的成本資料為管理會計所用，形成制度化的運行機制也是可行的步驟之一。另外，對獨立核算的分支機構，在推行管理會計的過程前期，可以通過對經營收益與成本的配比分析，來加以考核，以引導整個系統提高對成本控制重要性的認識，從而有助于實現成本控制的觀念轉變和系統化。
5.項目投資管理的制度化。通常，人們把管理會計的功能概括為解析過去、控制現在和規劃未來，其中規劃的職能主要體現在對未來銷售、盈利、成本資金需求和供應等情況的預測，以及短期經營決策和長期投資決策。商業銀行的經營管理不同于生產企業，從控制成本、增加收益的角度來看，商業銀行管理會計的規劃職能主要體現在兩個方面：一是對利率走勢、成本、盈利能力、資金需求和供應以及部分金融產品的市場需求等的預測；二是對新產品開發等短期經營決策，以及大型電子設備購買、固定資產的購建、營業網點的建設等長期投資決策。特別是后者，由于需要大量的成本支出，并且可能對全行的未來發展戰略產生影響，在目前的情況下，便成為推行商業銀行管理會計的重點。為了在商業銀行管理會計中突出這方面的內容，我們暫把它統稱為項目投資管理。加強項目投資管理，應完善項目投資的可行性分析。在這個過程中，管理會計工作要突出項目投資的成本——效益分析，提倡采用現金流分析等國際通行的技術方法，切實落實項目投資的責任主體，并追蹤和控制項目進展，完成項目后評估，使得項目投資能夠為提高系統整體效益服務。
三、商業銀行推行管理會計的突破點
總結前文所述，考慮到目前的實際情況，筆者認為，緊緊圍繞上述的工作重點，在現時條件下，特別是以利率逐步市場化為契機，力爭在以下幾個方面有所突破，無疑有利于商業銀行管理會計工作的漸進式發展。
1.正確認識管理會計的作用和地位。國外商業銀行的實踐已經提示我們，管理會計有助于提升商業銀行的經營業績，完善系統內部的信息交流和溝通機制。管理會計不同于財務會計，也不等同于成本會計，它是現代企業管理理論、系統理論、行為科學、預測決策學與會計學相結合的產物。與財務會計相比，其最大的不同，在于管理會計重在管理，它是對企業內部各種管理信息進行的收集、整理、分析和報告。明確管理會計的重要作用和地位，是開展管理會計工作的前提。目前，我國商業銀行對管理會計工作的認識還很膚淺，還沒有專門的部門來負責這項工作。由此我們看到，一方面，通過系統的宣傳、培訓，來提高對管理會計工作的認同；另一方面，通過最高管理層的支持，以成立專門的管理會計部門為標志，是推進商業銀行管理會計工作的關鍵一步。
2.通過計算機技術，實現業務流程再造。當前，銀行業技術進步和電子化的作用，已得到了廣泛的認同，但其應用的深度和廣度還有進一步挖掘的潛力。同時，隨著業務部門人員計算機知識水平的提高，對計算機技術的期望性要求也進一步提高。正是在這個背景下，國外掀起了所謂的流程再造技術，即通過引入計算機、通信等現代手段，以完善計算機應用流程為目標，將傳統的手工工作流程加以改造，以提高整個系統的工作效率，進而提高經濟效益。在國內，也有這樣一種趨勢，即期望通過金融電子化來贏得市場中的競爭優勢。管理會計工作不可避免地也必須利用這個潮流，借鑒流程再造的思想，將實現管理會計功能作為系統需求融入正在或即將開始的計算機系統重構工作中，以突破現有的信息系統基礎薄弱、原始信息極度欠缺的困境。
3.實行全面預算，強化預算控制。凡事“預則立，不預則廢”。沒有預算管理，就不是一個健全的管理系統。特別是對于管理會計而言，沒有預算管理的管理會計系統是殘缺不全的。實行全面預算，強化預算管理，對于明確和實施企業的發展戰略，協調各機構和部門的工作，控制銀行日常的經營管理活動，以及考核各機構、部門和產品的盈利能力，都有重要的意義。同時，在目前的體制下，預算的編制，除了工作量較大以外，并沒有實質性的技術障礙，而預算控制和管理卻有助于商業銀行各個分支機構和部門強化對管理會計工作的認同和支持。強化預算管理，一個重要的工作是要把預算的編制和執行情況納入業績考核范圍，只有這樣，才能真正起到預算應有的監督和控制作用。
4.有計劃地推行責任會計制度。責任會計制度是現代管理會計的重要方面。它以權、責、利相統一的原則，把各個機構和部門劃分為責任中心，圍繞責任中心將會計信息與經濟責任、會計控制同業績考核相結合，形成銀行內部嚴密的控制體系。在責任中心內部，由于核算范圍相對縮小，便于成本資料的歸集分析，也便于經濟責任的區分和經營成果的考核。同時，這些相對對立而又內部統一的責任中心，也利于內部轉移價格的確定，從而有利于整個銀行系統內部轉移價格定價機制的形成和完善。責任會計制度的推行可以采取先試點后推廣的做法，先在一家分支機構運行后，再逐步在全行推行，最終在成本分析和管理制度等配套制度日益完善的基礎上，實現全面的管理會計制度。
5.嚴格項目投資評價，施行系統化的管理制度。目前，我國商業銀行中普遍存在著盲目投資、盲目鋪建營業網點、以經營為幌子隨意支出、忽視投資決策的成本——效益分析的不良現象。這在很大程度上導致銀行利潤流失，嚴重影響銀行自身的盈利水平，一些不良項目甚至成為未來經營中的沉重包袱。為此，管理會計有必要利用其信息優勢和技術優勢，發揮其規劃和控制的作用，建立起系統化的項目投資評估制度，從經濟效益的角度對項目投資嚴格進行可行性分析；推行這種制度，還有助于強化對管理會計技術和基本思想的學習和掌握，從而推動商業銀行管理會計的應用進程。
另外，隨著利率的逐步市場化，強化利率定價中的成本分析，為確定合理而有競爭力的存、貸款利率提供豐富而完備的成本資料，無疑是目前我國商業銀行管理會計對產品定價決策的最直接參與，對于推行商業銀行管理會計具有重要的意義。
企業產權理論
1．企業產權的內涵
現代企業產權理論表明，企業產權包括剩余控制權與剩余索取權兩個方面 。詹森和麥克林認為，企業在本質上是一種法律虛構，是一系列契約的結合。由于人 的有 限理性，交易費用的存在和現實世界的復雜性，這些合約只能是一些不完備的合約。這種不完備合約意味著 ，當企業締約方組成企業時，每個締約參與人在什么情況下干什么、 得到什么，并沒有完全明確的說明。當實際狀況出現時， 必須有人決定如何填補合約中存在的 “漏洞 ”，這就是剩余控制權，是企業締約方對企業合約未曾注明的情況的決策權 。同時，正是因為企業這個合約是不完備的，要使每個締約參與人都得到固定的合同收入也是不可能的，這就是剩余索取權，是它對企業收益在扣除固定性支付后余額的要求權。
從理論上講，企業剩余索取權與剩余控制權之間應相互匹配。若缺少剩余控制權作為保證，剩余索取權將只是形式上的、缺少經濟意義和沒有保障的；同樣，若缺少剩余索取權作為動力源泉，剩余控制權將只是一種 “廉價投票權 ”，不 承擔投 票后果 ，尤其 是不利 后果 (張維迎 ，1999)。但在現實經濟生活中，企業剩余索取權與剩余控制權很難完全匹配，這樣就產生了一系列問題 。公司治理就是要研究如何解決或減輕公司的問題。
2．影響企業產權安排的三要素
企業產權安排就是關于企業剩余控制權由誰掌握和企業剩余索取權由誰享有 。以下3個要素對企業產權安排有重要影響。
(1)股權結構。企業的剩余控制權安排與企業的股權結構具有狀態依存性 (State—contingent)。對于股權高度集中的企業而言，剩余控制權通常由企業的控股股東掌握。企業內部治理結構的一般模式是，由股東選舉董事會，再由董事會代表全體股東任命經營者，然后由經營者指揮雇員?？毓晒蓶|通過控制董事會，進而控制經營者，掌握著企業的剩余控制權。反之，股權高度分散的企業，股東人數眾多，企業的每個股東僅根據其投入的資本 (財務資本)擁有企業很小的一部分 “份額 ”，不可能每個股東對經營者進行監督。而這種情況下，董事會本身又體現為 “公共選擇 ”過程，分散的小股東在許多時候無法使 自己的意志在董事會中得 以體現。換言之，分散的小股東權利的行使不能完全 由自己獨立決定，而必須依賴于其他股東的決定，分散股東的部分權利因董事會 的公共選擇而被和平“剝奪 ”。而且，由于擁有較小 比例的剩余索取權而無法給股東監督經營者提供足夠的激勵 ，導致 了分散股東都想“搭便車”而獲益。因此，在股權高度分散的企業，剩余控制權通常由企業的經營者掌握。
在現實經濟生活中，大部分企業的股權結構并不是要么高度集中、要么高度分散的離散狀態，而是處于由高度分散到高度集中的連續分布。國別不同或地區不同，企業的股權結構差異很大。已有研究表明，公司的股權集中度與公司所在國家或地區的產權法律保護水平負相關。在產權法律保護程度越弱的國家或地區，公司的股權集中度越高。中國是一個產權法律保護程度較弱的國家，上市公司股權集中度很高，要么表現為政府控股而 “一股獨大”，要么表現為家族控股而 “一股獨大 ”。因此，在中國上市公司的剩余控制權大部分由公司的控股股東享有。
(2)企業經營者人力資本的價值貢獻特征。企業的剩余索取權安排是與企業經營者人力資本的價值貢獻特征聯系在一起的。企業的控股股東掌握了企業的剩余控制權，毫無疑問享有企業的剩余索取權。企業的一般股東，承擔了企業的部分經營風險，相應地也享有企業的部分剩余索取權。
經營者是否享有企業的剩余索取權，這取決于經營者人力資本的價值貢獻特征，它表現為專有性或專用性兩種不 同的屬性。無論專有性還是專用性都能夠為企業帶來價值 。專有性強的人力資本 ，市場稀缺度高，在市場上供不應求，在競爭性的市場中對企業的租金分配具有很強的討價還價能力，并且能夠很方便地退出。因此，專有性人力資本的激勵較多地與競爭性工資聯系起來 (叢海濤，2004)。 專用性強的人力資本和企業其他資源的互補性高，能夠為企業帶來競爭優勢。但是，專用性人力資本退出企業比較困難，不能獲得專用性人力資本投資的準租，這樣就容易產生專用性人力資本投資的 “敲竹杠” (hold—up)問題。因此，專用性人力資本的激勵較多地與剩余分享聯系起來(叢海濤，2004)。或者說，專用性人力資本享有更多的企業剩余索取權。
(3)企業剩余的可計量性。并不是任何類型的企業其剩余的計量都是一件容 易的事情 。一般來說 ，產 品同質性高 、產品銷售市場透明度強的企業，其剩余的可計量度就高：反之，如果產品同質性低、產品銷售市場透明度弱的企業，其剩余的可計量度就低。在后一種情形下，如果企業的經營者享有太多的企業剩余，經營者就會利用手中掌握的會計政策選擇權或者構造交易，為自身謀取更大的效用，導致企業剩余計量的可靠性得不到保障、企業其他利益相關者的利益就受到損害。這時，讓企業的經營者享有太多的企業剩余就不是一種有效率的產權安排 。一句話，企業剩余的可計量性也直接影響企業的產權安排。
國有商業銀行的產權安排與金融會計信息披露
1．商業銀行剩余索取權安排
國有商業銀行的經營者不應享有商業銀行 的剩余 。有兩個方面的原因：
(1)商業銀行的經營者屬于專有性人力資本。人力資源管理理論認為，專有性強的人力資本市場稀缺度高，在競爭性的市場中對企業的租金分配具有很強的討價還價能力，并且能夠很方便地退出。因此，不會產生專用性人力資本投資的 “敲竹杠 ” (ho1d—up)問題。商業銀行的經營者屬于專有性人力資本 ，即使不讓銀行經營者享有銀行剩余 ，也不會產生銀行經營者激勵問題。只要給銀行經營者高工資，他們的工作積極性仍然能得到發揮。
(2)商業銀行剩余的可計量性程度低。商業銀行是基于 自身信譽發行一種對 自身具有索取權的金融證券，通過集聚小額存款 ，向資金需求者發放大額貸款的方式來發揮信用中介 的作用，履行資產轉換職能的特殊企業。商業銀行的 “產 品”主要由期限不同的貸款構成 。與一般企業產品的市場化交易不同，商業銀行貸款采用 的是非市場化的一對一的合同交易方式。針對不同借款對象的信用狀況， 商業銀行每一筆貸款的交易條件均有所不同。因此，銀行“產品銷售”具有非透明性。表現在 ：①對于外部股 東而言，銀行貸款 的質量往往不易觀察，有問題的貸款往往在短期內不易覺察得到 。②較一般企業而言，銀行往往容易改變其風險資產的構成。③銀行非常容易地通過貸款延期，貸新換舊等方式來掩蓋有 問題貸款，達到逃避責任的 目的(潘敏 ，2006)。產品銷售的非透明性，使銀行剩余的計量非常困難。假如商業銀行的經營者享有太多的銀行剩余，他們可能會在短期內通過對高風險借款人發放高利貸款來增加利息收入，從而提高 自己的報酬 。
2．商業銀行剩余控制權安排
國有 商業銀行的股權結構特征是 ：國有股 “一股獨大 ”。理論上政府代表 國家 ，擁有國有商業銀行的剩余控制權。問題是政府像企業一樣，也是一個法律虛擬，政府的權力必須 由其人 (自然人)行使 。政府控股股東對國有商業銀行所擁有的剩余控制權，要么由政府官員代為行使，要么由國有商業銀行的經營者代為行使，政府與政府的人之間存在委托問題。并且，政府作為社會事務管理者與政府作為國有商業銀行的控股股東，二者目標函數并不完全相同，有時甚至發生沖突。相對于一般企業，國有商業銀行的剩余控制權安捧，是一個比較復雜的、值得深入研 究的問題。
政府將所擁有的 國有商業銀行的剩余控制權 到底是“讓渡 給銀行的經營者 ，還是 “讓渡 給政府官員，取決于何種安排最有效率。這里蘊涵著一個道理——產權安排的相互影響性 ?？扑?曾經舉 了一個形象的例子；農夫和養牛人之間的相互影響問題，是允許農夫保護自己的產權而使養牛人的利益受損?還是允許養牛人損害農夫的莊稼而對農夫予以補償 ?這主要取決于哪一種產權安排能導致社會資源的長期優化配置。同樣，政府的國有商業銀行剩余控制權由銀行的經營者抑或政府 官員 “”，也存在一個相類似的情況。并且依賴于國有商業銀行的會計信息披露 。具體講 ，政府 的國有 商業銀 行剩余控制權 的 “讓渡 ”，隨商業銀行的會計信息 (績效與經營狀況 )的變化而變化 。設w為應該支付銀行普通職員的合同工資，r為對銀行債權人 (主要構成是廣大的儲戶 )的合同支付 (本金加利息)，n為股東的最低預期收益 ，x為銀行 的總收入，那么：(I)當x>w+r+n時，國有商業銀行的經營狀況良好，政府股東會將擁有的剩余控制權 “讓渡”給銀行的經營者，銀行 的經營者代表政府股東，實際上行使著銀行的剩余控制權；(2)當w+r+n>x>w+r時，政府股東為了實現最低預期收益 ，會重新選擇銀行 的經營者 ，銀行 的剩余控制權將 由原有的經營者 向政府新選擇的經營者轉移；(3) 當w+r>x>w時，商業銀行的債權人——廣大的儲戶利益受到損害，影響 了社會 的穩定 ，這 時政府作 為社會事務管理者 ，會委派政府官員代表政府，實際行使銀行的剩余控制權 。
在上述第一種情形下，即當x>w+r+n時，政府股東將國有商業銀行的剩余控制權 “讓渡 ”給銀行的經營者，是最有效率 的制度安排 。商業銀行從事的經 營活動風 險較大，銀行經營者的工作就是對不確定性做 出反應，決定做什么 、如何做。銀行經營的成敗，很大程度上取決于銀行經營者的企業家才能以及如何對銀行經營者激勵以便其發揮積極性。政府股東將國有商業銀行的剩余控制權 “讓渡” 給銀行的經營者，使銀行經營者不僅享有競爭性工資收入，還可享受一定的控制權收益 ，是對銀行經營者的一種重要激勵手段。同時，銀行 的經營者掌握 了剩余控制權后，對銀行面臨的風險可以進行靈活恰當的處理，有利于保障政府股東在銀行中的利益 。只要銀行經營者盡到應有的勤勉義務，在控制風險的情況下，保證X>w+r+n，政府股東得到了預期收益，它的理性選擇就是不干預銀行的經營者。這時，國有商業銀行的利益相關者總的利益將最大化 。
在上述第二種情形下，即當w+r+n>x>w+r時，政府股東為了實現最低預期收益，會重新選擇銀行的經營者。這是政府股東難 “為”又不得不 “為”之事 ，政府股東往往難以選擇出國有商業銀行合格的經營者來 。政府是 由許多政府部 門構成的，政府部門又是由大大小小的政府官員組成。政府官員沒有很多的個人財富，不可能承擔做出選擇的風險。因此，讓政府官員選擇商業銀行的經營者，他們的選擇權只能是一種 “廉價選擇權”。真正有經營銀行才能的企業家在這種選擇機制下很難被選出。
在上述第三種情形下，即當w+r>x>w時，商業銀行的 債務特征決定了政府必須以社會事務管理者的身份 ，由政府官員實際行使國有商業銀行的剩余控制權。商業銀行的負債主要是通過小額負債構成的，即使是企業存款，單一企業的存款 占銀行總存款的比率也非常低，其債務結構呈高度分散化狀態 。當w+r>x>w時，銀行的債權人——廣大的儲戶利益受到損害，但是商業銀行的債權人往往 陷入集體行動的困境，單個債權人理性的選擇是從銀行提取 自己的存款 (江金鎖，2008)。這樣將導致發生擠兌，并引發銀行的破產 。而在現代經濟生活中，銀行與銀行之間有非常緊密的經濟聯系，銀行與銀行之間的債權債務關系錯綜復雜。往往一家商業銀行的破產會引起另一家商業銀行的破產，產生多米諾骨牌效應，對一 國的經濟產生巨大的破壞作用。因此，這種情況將迫使政府利用金融管制等手段來干預國有商業銀行的經營活動，以避免國有商業銀行破產。這時，國有商業銀行的剩余控制權將轉移到代表政府的政府官員手中。
國有商業銀行的所有權安排是，政府股東享有國有商業銀行大部分的剩余索取權，銀行的經營者或政府官員分別在一定的條件下代表政府行使國有商業銀行的剩余控制權。國有商業銀行的剩余控制權安排與國有商業銀行的財務狀況和經營業績高度相關。
金融會計信息產權與金融審計
金融會計具有界定國有商業銀行產權的功能。國有商業銀行的產權依存于國有商業銀行的財務狀況和經營業績，而國有商業銀行的財務狀況和經營業績需要依靠金融會計來計量。這是會計經濟后果論在金融領域內的一個很好的例證。
需要注意的是，會計信息本身也存在一個產權界定的問題。因為既然會計具有經濟后果性，會計信息背后就蘊涵著企業利益相關者之間針對會計信息的各項權利，這就是會計信息的產權。金融會計信息的產權界定同任何其他事物的產權界定一樣具有相互影響性。是允許商業銀行的經營者擁有金融會計信息產權，還是允許商業銀行的股東抑或銀行的債權人擁有金融會計信息產權?由于商業銀行從事的是不確定性很大的經營活動，銀行經營者要對不確定性做出正確的反應，必須依靠金融會計為其提供相關且可靠的會計信息。為此，在大多數情況下，將金融會計信息產權界定給銀行的經營者，可以增大銀行的利益相關者(股東、債權人、經營者等)的整體利益，是有效率的制度安排 。
但是，當商業銀行的經營者不具備經營銀行的才能、或者沒有盡到應有的勤勉義務，如果讓商業銀行原有的經營者繼續擁有會計信息產權，就不能做到銀行的利益相關者 (股東、債權人、經營者等)的整體利益最大化。這時，客觀上要求重新界定商業銀行的會計信息產權。由于會計信息產權的轉移會給原有的產權擁有者造成利益損害，并且會計信息的直接生產者——會計人員被商業銀行的經營者所控制，因此，商業銀行會計信息產權的轉移不會一帆風順。為此 ，需要一種公司治理機制，能幫助金融會計產權在必要的條件下順利轉移。這種機制就是金融審計，由于審計具有獨立性，不容易陷入經營者的控制之中。有了高質量的金融審計，就可以保證國有商業銀行會計信息產權的有序界定，進而保證國有商業銀行所有權安排的效率性。至此，我們找到了金融審計與國有商業銀行所有權安排的內在邏輯 ：高質量的金融審計——保證國有商業銀行會計信息產權 的合理界定——保證國有商業銀行產權安排的效率性。所以，如果講金融會計是國有商業銀行產權安排的一種保證機制，那么金融審計就是國有商業銀行產權安排的一種 “再保證”機制。
盡管理論界對于“企業的目標是什么”有頗多爭論，但是對于身處市場經濟實踐的企業來說，最為現實的目標莫過于“利潤最大化”。利潤是收益和成本之差，追求利潤無非有“開源”和“節流”兩個切入點，開源涉及增加收益，節流涉及降低成本，“開源”與“節流”一并著手、相互配合，即為“成本效益管理”。
成本效益管理是貫穿任何企業經營管理的重大課題，對于以資金為經營對象的銀行來說，成本效益管理更是企業內部殫精竭慮奮斗的主題。成本效益管理是銀行的一項全員、全過程、全方位的管理，而在不同的條線，成本效益管理具有不同的內涵和方法，在有的條線，成本和效益是明晰可見、可以計量的，在有的條線則不那么明顯，銀行會計條線的成本效益管理顯然屬于后一種情況。一般來說，“效益”要以“收入”來衡量，或者至少要以某種“產出”來衡量，但作為一項“內向”的管理工作，會計工作的“產出”并不易衡量，更無真金白銀的“收入”可言，因此，會計工作的“效率”最接近其“效益”。雖然會計條線的成本和效益無法清晰地計量，但銀行會計管理在事實上卻蘊藏著成本效益管理的豐富內涵，本文試圖從銀行會計管理的視野來探討成本效益管理問題，以期對實踐有所啟示或幫助。
一、銀行會計成本效益管理大有可為
從管理體制來看，目前國內大多數銀行采用的是財會分設的管理體制，在這種結構下，銀行財務管理承擔了全行成本效益管理的主要職能，銀行會計管理的主要職能定位于進行會計核算，開展會計監督，提供結算服務等。根據這樣的職能分工，銀行會計條線很自然地作為成本中心來管理，在成本效益管理問題上容易產生兩方面的偏差：一是主要強調“成本”方面，即如何采取各種措施努力降低成本，而對“效益”方面重視不足；二是在成本管理上主要強調“營運成本”，忽視全面的成本，尤其是“無形”的成本，從而使銀行會計條線的成本效益管理顯得狹隘化。
然而事實上，成本效益管理在銀行會計管理中同樣具有完整的內涵，在追求“賬平表對、內控健全”的過程中同樣包涵著成本效益管理的重大課題。銀行會計管理不僅要講求降低成本，而且要講求提高效益，同時，這里的“成本”概念有著寬泛的內容，不僅包括人工成本、營運費用等顯性的成本，而且包括諸如交易費用（廣義上的交易成本）、結算風險等隱性的成本，特別是在對結算風險的認識上，把控結算風險往往僅被視作會計結算人員的職能，在銀行成本效益管理中容易受到忽視，但結算服務同樣是銀行經營的范圍，結算風險一旦釋放出來，就是實實在在的、甚至是“致命的代價”。所以，盡管會計管理的成本效益不容易“定價”，但它是一種客觀的存在，一旦拓展了成本效益觀，我們可以發現，成本效益管理在銀行會計管理領域大有可為。
二、構建合理的會計管理構架
談起銀行成本效益管理，人們即刻反應出來的可能有“營銷成本”、“產品成本”、“資金成本”等概念。它們確實都是成本效益管理的重要對象，但令人遺憾的是，銀行的組織成本卻常常落在人們的視線之外，而恰恰是這種成本，將“先天”地影響到銀行經營管理的成本，并且在很大程度上影響到其他各類成本。不同的組織結構具有不同的運行成本，對于發展到一定規模的企業來說，組織結構是影響到企業運行效率的一個“先天性因素”，是涉及企業運行的方方面面的一項“致命的”、“隱含的”的成本。從我國銀行業的實際來看，目前，會計人員在全體職工總數中占有較高的比例，以某股份制商業銀行為例，截至2002年底，會計條線員工占全行職工總數的40％左右，相應地，會計條線人力資源成本在銀行總成本中也占有較高的比例。因而，會計組織成本是銀行成本效益管理中不容忽視的方面。
目前，我國的商業銀行多是實行行政分權體制，在這一行政體制下，統一法人的銀行按照行政權力和行政區劃被分割成具有很強獨立性的板塊，相比之下，客戶不象是某銀行的客戶，而更像是某分行或某支行的客戶，由分支行疊加起來的總行類似于一張“匯總”會計報表而不是“合并”會計報表。就會計條線而言，“以塊為主”的管理體制使得會計條線業務管理權威性不足，帶來很多現實的問題。比如，分支行各自為政，操作不統一，增加了會計制度執行成本；又如，分支行會計核算和監督時常要受到本“塊”其他部門的干預，不能完全按照制度規定操作，會計人員缺少防堵風險的權威支持，陷入“頂得住的站不住，站得住的頂不住”的困境，而會計風險不加防范，則容易轉化為現實的成本和損失。
近年來，我國銀行紛紛進行了信息化改造，建設集中式的信息系統。各行普遍推行的數據集中在為會計管理提供了便利的同時，也對傳統的會計組織架構提出了挑戰。我們不妨把銀行的技術系統比作“經濟基礎”，把銀行的經營模式和管理體制比作“上層建筑”，“經濟基礎”發展到一定程度，勢必會引發“上層建筑”的變革。
會計管理體制和構架屬于“上層建筑”的一部分，對應于原來分散的信息系統，我國銀行業的會計管理呈現的也是較為分散的狀況，而集中式的核算系統以及內部管理系統為增加會計管理幅度提供了條件，也對會計管理提出了新的要求，即構建合理的會計組織框架，改變分散管理的狀況，推動扁平化管理，加強會計條線垂直管理。一個與銀行經營管理的需要和條件相適應的會計組織結構將有助于降低組織成本，提高組織運行效率，是一件“效益無量”的事；反之，將造成組織運行不順，加大內部協調成本和制度執行成本，降低會計運行效率。
三、推進信息化建設、再造業務流程
“工欲善其事，必先利其器”。對銀行會計而言，電子化的核算和控制系統乃善事之器，是降低會計作業成本、提高作業效率的“基礎因素”。
傳統的銀行會計是一項“勞動密集型”的工作，手工賬、手工登記簿、手工控制貫穿了銀行會計作業的整個過程，勞動成本高、勞動效率低、無法及時充分地提供滿足銀行經營管理需要的信息，成為阻礙銀行經營管理水平提高的一個突出問題。
面對落后的現狀，從上個世紀90年代中期以來，我國銀行業紛紛加大投入，推進信息化建設。據統計，1995年至2000年，工農中建交五大銀行在信息化方面的投入為360多億元；2001年，國內銀行業在信息化方面的投資將近300億元！在大規模的投入下，我國銀行業信息化的基礎設施框架基本搭就，與國外商業銀行在技術平臺上的差距逐漸縮小。
在這場大規模的信息化建設中，會計條線是直接受益者之一。通過業務處理電子化，原先的手工會計核算勞動得到了巨大的解放，提高了勞動效率，降低了勞動成本。然而，目前的會計核算對計算機技術的利用還處在比較初級的階段?？v觀國際上先進商業銀行的信息化歷程，大致經歷了業務處理電子化、經營管理電子化和銀行再造三個階段，而目前我國銀行業的信息化水平在總體上還處于介乎業務處理電子化和經營管理電子化之間的階段。就會計作業而言，目前實現的會計電算化主要是通過計算機模擬原有的手工核算和控制作業，以“仿真性”為特征，而手工核算和控制的具體做法的合理性并沒有受到根本性的質疑，因而會計作業效率的提高并不徹底，還沒有充分發揮電算化的優勢形成了一種“功能浪費”。以銀行會計的“雙線核算”為例，傳統手工操作條件下，銀行會計核算劃分為明細核算和綜合核算兩大系統，兩大系統自成體系，相互映證，既便于賬務核對，又實現了相互制約與控制，見圖示：
明細核算：憑證分戶賬（登記簿）余額表
綜合核算：憑證科目日結單總賬日記表
而在電算化條件下，科目日結單只需根據明細核算時錄入的初始數據自動匯總而成，因此，在會計核算的初始源頭沒有分離雙線，只要系統設計無誤，此后的明細核算與綜合核算總是相符的，分戶賬合計是恒等于總賬的。見圖示：
分戶賬余額表
憑證
科目日結單日記表
因此，所謂的總分核對無非是用日日的數據對系統設計進行反反復復的驗證而已，雙線核算已經失去了手工核算情況下的本來意義和效用，是一種浪費的會計作業，顯然不符合成本效益原則。
再比如，傳統上，銀行貸款發放從受理、審貸、發放等過程均以手工傳遞，尤其是在發放環節，雖然有會計人員“審核”貸款的審批手續，但這實際上只是形式上的步驟，貸款是否符合發放條件并不在于會計人員的“審核”。因此，完全可以在計算機核算系統中將發放與審貸環節關聯起來，使會計人員通過系統回顯作“確認”來完成對貸款業務賬務處理的監督，從而節省會計人員手工錄入賬務信息的作業步驟。
這樣的例子還有很多，這意味著，在核算系統建設方面，還大有潛力可挖，關鍵在于突破傳統手工會計作業的思維定式，充分利用先進的技術，充分挖掘提高會計作業效率的可能性，再造會計作業流程，這是銀行會計成本效益管理的“基礎因素”。
四、提高會計管理水平
我國銀行業市場化改革至今，“以客戶為中心”、“以市場為導向”已成為業界的普遍共識。其實，在銀行內部管理中同樣應該做到“以客戶為中心”、“以市場為導向”。對會計管理部門來說，廣大的會計人員就是“客戶”，就是“市場”；會計部門提供的是管理，也是服務；廣大會計人員是管理對象，也是服務對象。會計管理部門只有以“做市場”的心態來做管理，提高管理效率，才能得到“市場”的認可，提高“客戶滿意度”；會計管理部門只有不斷提供新型的“管理產品”和優質的管理服務，會計管理的供求才能不斷逼進“均衡狀態”。
銀行會計管理會發生成本，也會帶來效益。由于銀行會計人員眾多，會計管理部門的一個有效舉措輻射到眾多管理對象身上，帶來的是可觀的乘數放大的效益。比如，對一家有近300個網點的銀行來說，在會計作業流程設計上為基層操作優化或節省一道環節、一個動作，全行就可以省卻近300個動作；如果這項作業每日發生不止一次，節省的作業更將數倍于這個數字！又如，按照傳統做法，每年的會計業務文件到次年以匯編書籍的形式下發，基層會計人員想參閱某個歷史文件時，需要憑記憶搜索，翻閱查找，若記錯文件年份，可能要翻閱數年的匯編書籍。而在會計管理部門將歷年文件集中通過網頁后，會計人員只需通過關鍵字搜索就可以快速方便地找到該文件以及與搜索關鍵字相關的其他所有文件，從而提高了整個會計條線文件查閱的效率。
因此，拓寬視野，將成本效益管理從管理部門抓起，收獲的將是“乘數”的效果。對于原有管理基礎薄弱的環節來說，提高管理水平更是有著顯著的邊際效益。應該說，會計管理無論在管理內容，還是管理形式、管理方式上，都大有潛力可挖，管理實踐證明，“向管理要效益”絕不是一句空洞的口號，而是凝聚了無數實踐經驗的提煉成果，是閃耀著真理光芒的科學結論。
五、提高員工素質，激發員工熱情
一個世紀前開始出現的巨型公司和科學管理理念留給我們的遺產是：公司應使員工出色地完成具體工作，由公司的管理層規定每個員工的一成不變的工作和任務，并制定出相應的標準和監督體制，確保員工能夠按計劃完成任務，員工的任務則是按部就班地干活，不需有創造性的思維。
而我們現今所處的是一個巨變的時代，一成不變的工作可以通過自動化來完成，墨守上層領導制定的標準程序只會陷入僵化，企業必須不斷創新才能獲得持續的成功。而改善經營程序和改善業績的建議和想法則越來越多地來自于第一線員工，他們是企業的“能動因素”，是企業活力的源泉。
對銀行會計來說，加強成本效益管理的“能動因素”是所有的會計人員，尤其不能忽視離銀行會計作業流程和銀行客戶最近的廣大一線柜員。在羅伯特卡普蘭的名著《平衡記分卡》中舉過一個“大都會銀行”的案例：
這家銀行過去強調根據客戶的要求迅速地轉賬或為客戶辦理定期存款。一位客戶走進大都會銀行并對柜員說，她最近換了工作單位，她想知道如何把新單位支付的工資存入原來的賬戶。柜員對客戶說，她應到銀行的客戶管理部門簽訂一份授權書，授權銀行直接把新工資存入她現有的賬戶。這樣一來，客戶的“需要”得到了滿足。
可是，這家銀行喪失了一個重要的機會，這位客戶提出的要求本來可以使柜員更詳盡地了解這位客戶的財務狀況，如：
住房或者公寓是自己擁有的還是租來的？
是否有汽車？有幾輛？使用幾年了？
信用卡或付款卡有幾張？是哪家銀行的？
年收入是多少？
家里的資產和債務狀況如何？
保險情況如何？
有幾個孩子？幾歲了？
這位柜員掌握了這些資料就可以向這位客戶介紹銀行所能提供的全方位的服務，如信用卡、個人貸款、消費貸款、保險政策、家庭抵押貸款、購車貸款、教育貸款等。這些服務遠遠超過了這位客戶原本來這家銀行的目的：直接進行工資轉賬。
這個案例非常具有啟發性，要使銀行柜員發揮好能動作用，必須抓好三個要點：
第一，科學界定柜員職能。在推進會計電算化之后，原有的手工會計操作大量地通過計算機來處理，在這種情況下，柜員是不是會成為一種逐漸消失的職業？非也。相反，柜員在傳統的會計職能之外還將被賦予新的職能——坐銷。這是對傳統的柜員職能的一種創新和突破，而且，以原有的人員執行了新增的職能，這本身就是效益的體現。
第二，完善培訓機制，全面提高柜員素質。用卡普蘭的話來說，“在有效提供服務之前，這位銀行柜員應該接受全方位的培訓，使其對銀行提供的產品和服務了如指掌，掌握滿足客戶需要的知識和技能。大都會銀行意識到，有必要對一線柜員提供多年的培訓，使之從機械地滿足客戶提出的需要的雇員轉變為客戶尊重和信賴的積極的財務顧問?！?
第三，激發員工工作熱情。銀行是服務性的行業，人力資源是銀行最為寶貴的資源，銀行會計成本效益管理必須激發會計人員的參與熱情才能可持續地開展，它們是為會計工作降低成本提高效益提供對策和建議的不竭源泉。
六、結語
只要拓寬視野，沖破束縛，我們其實可以在銀行會計領域發現成本效益管理的廣闊天地：改善業務流程能夠降低成本，提高管理水平能夠帶來效益，優化組織結構能夠降低成本，提高會計人員素質能夠帶來效益，讓快樂的柜員帶給客戶快樂的服務就是效益……
在很多時候，成本效益管理并不需要高深的理論和復雜的模型，關鍵是要融入創新的思考，把成本效益管理思想滲透到方方面面，隨時保持一雙機智而敏銳的眼，隨時保持一顆聰明而敏感的心。
論文摘要：特色求生存、品牌求發展是高職高專會計專業發展的靈魂之所在，如何建設有高職高專特色的會計專業，運用SWOT理論，通過對貴州商業高等專科學校會計專業探析，提出加強特色會計專業建設基本要素、關鍵點、主要內容等問題。
論文關鍵詞：特色會計專業；SWOT分析法；就業導向；課程體系
“經濟越發展會計越重要”是社會經濟發展的客觀規律，特色會計專業建設是新形勢下高職高專學校會計專業建設之靈魂，在加強高職高專特色會計專業建設中，要解決以下幾個問題。
一、特色會計專業建設的SWOT分析
SWOT分析法又稱為態勢分析法，它是由舊金山大學的管理學教授于2O世紀8O年代初提出來的。SWOT分析基本涵義就是將與研究對象密切相關的各種主要內部優勢、劣勢和外部的機會和威脅等，通過調查列舉出來，并依照矩陣形式排列，然后用系統分析的思想，把各種因素相互匹配起來加以分析，從中得出一系列相應的結論，而結論通常帶有一定的決策性?！\用SWOT分析法可以客觀準確地分析和研究一個單位現實情況，并通過對單位(集團)與競爭對手優劣勢分析，制定出適應單位(集團)發展戰略的基本方法。在特色會計專業建設中運用該理論分析的基本思想，有針對性的將其主要來自會計專業建設內部與外部條件優劣勢作明晰的思辨，找出解決辦法，以明確特色會計專業建設中的發展方向，促進高職高專層面的特色會計專業建設。貴州商業高等?？茖W校(以下簡稱貴州商專)特色會計專業建設個案優劣勢分析如下：
(一)會計專業屬于老牌專業，專業建設根底扎實
貴州商專會計專業辦學歷史悠久，它與學校發展史一樣走過了60多年歷程。從1947年創辦的“貴陽市尚信高級會計職業學?！遍_始，到1987年國家教委批準學校升建為貴州省商業?？茖W校，到1993年學校更名為貴州商業高等?？茖W校，會計專業一直是學校的支柱專業。在從中專到高專的發展歷史進程中，會計專業經歷了一個從小到大，從弱到強，從單一會計專業到多元化專業方向發展。人才培養模式也經歷了初級技能型人才到就業為導向的高級專門型人才質量的飛躍，為貴州區域經濟發展培養輸送了大量優秀的實用型會計專業人才。
(二)根據地方經濟發展需要，適時調整專業結構
在會計專業建設中，根據國家高職高?！耙苑諡樽谥?，以就業為導向”的指導思想，開展經常性市場調研，從上世紀90年代未，逐漸將會計大專業細分為會計電算化、財務管理、資產評估與管理、注冊會計師專門化等5個專業；主動適應區域市場對會計專業人才需求。同時在專業建設過程中，堅持優化課程體系和教學內容。
(三)優化實踐教學體系，不斷進行實踐教學創新
通過會計課程實訓教學、獨立實習(實訓)、校內外綜合項目實訓、社會調研與畢業論文(設計)等建立了相對獨立的實踐教學體系。各類實習(實訓)總學時占各專業教學計劃總學時的40％以上，通過大量的實踐教學環節，培養了學生的團隊合作精神和務實誠信態度，有效地培養了學生的職業綜合能力；初步建立崗位職業實踐體系，并從手工會計模擬實習，發展到會計電算化實踐、ERP沙盤實踐，不斷加強與改善實驗、實習條件創新；開創了多層次、多類型的會計實踐教學新形式。
(四)依托職業資格證書，構建以職業能力為主線的人才培養模式
會計人才培養目標需要將會計職業資格證書納入人才培養方案中，同時，構建教學計劃的核心課程，通過職業資格證書的獲取，大大提高學生專業水平及核心競爭能力，實現學校教育與企業需求的最好銜接。
然而，在會計專業的建設過程中，還存在著不同程度競爭劣勢與威脅，主要表現在：
1、特色會計專業人才培養目標不鮮明。在省級眾多的經濟類院校會計專業辦學面前，學校的會計專業人才培養目標定位的科學性、準確性不強，教學內容尚未體現出高職高專特色，在學科體系與實踐環節上表現出“單一的中專技能+復雜式本科課程設置”，課程體系與學制分配方案上未能真正體現高職高專的“以服務為宗旨，以就業為導向”特色，會計專業課程體系構建、專業實習實訓方案設計的針對性不強。
2、體現高職會計專業學生核心競爭力的課程設置不夠突出。人才培養方案中，必修課雖然分離出公共必修課、專業基礎課、專業技術課，但實質課程設置還是一種換湯不換藥的“學科型”體系。公共必修課未能體現高職高專以“夠用為度，運用為原則”；而專業基礎課未能充分體現高技能型人才核心競爭力的培養，強調完整性學科體系的多，體現高技能型課程體系的少；單項專業實訓多，綜合實踐素質訓練能力少。
3、科研不力，已有的前期會計專業特色流失。主要表現為一是校級與系級特色會計專業建設目標管理標準和激勵機制不明晰。什么是特色會計專業，如何加強特色會計專業建設，如何管理與考核特色專業，對此未形成標準與激勵約束機制，缺乏制度支撐及基本標準，導致特色會計專業建設不能高效進行；二是作為上世紀八、九十年代以“會計、經營管理、統計”為一體的綜合模擬實踐性教學，沒有很好地系統總結與發展，本世紀會計專業綜合模擬實習失缺，以至于綜合模擬處于退化停滯狀態。
二、特色會計專業建設的基本環節與關鍵點
針對以上會計專業建設的優劣勢狀況，必須在專業建設環節中找出“人無我有、人有我優、人優我特”的本質特征。具體說，就是建立具有顯著特色的教學目標、人才培養模式、人才培養方案等會計專業內涵特性，再造特色會計專業建設的幾個主體框架，即：專業建設目標、專業建設方向、專業定位、專業建設內容等的獨特性與獨占性，使其顯著區別與同類高等院校所辦會計類專業。同時要根據基本框架，緊緊抓住會計專業建設以下基本環節與關鍵點：
第一，建立會計專業建設基本原則。首先，確定“以服務為宗旨，就業為導向，走產學結合發展道路”的目標性明晰原則。全面提升高職高專會計專業內涵性教學質量，明確高級技能性、綜合運用型的人才目標。其次，遵循人才培養方案“教學用一體化”動態平衡原則，加強課程體系的綜合設置，優化會計課程體系，使之在會計專業設置上體現為區域經濟和社會發展服務的功能；再次，大力推行會計專業工學結合，突出專業綜合實踐能力培養，改革人才培養模式，建立一批校企合作，加強實訓、實習基地建設。最后，建立合理的會計“雙師型”教師隊伍，加強師資隊伍建設，提高教師自身素質，吸收具有實踐經驗豐富的在職在崗會計專業人才作為實踐教師隊伍成員，確立專兼結合的專業教學團隊。
第二，確定特色會計專業建設的6要素。根據國家高職高專教學管理要點、原則及基本內容，確定特色專業建設要素、規范會計專業建設基本流程管理，提高專業建設質量與效率，加快專業改造與建設。通過基本專業建設的常規性分析，我們可以總結出會計專業建設以6要素為研究對象，即，培養目標、教學計劃、教學大綱、教學模式、師資隊伍、管理方法等，在對這6要素內涵性深入研究下，形成以高職高專人才培養目標為引導，6要素特色會計專業基本架構和閉路循環管理體系(圖1)：
三、特色會計專業建設內容
會計專業特色建設是一個涉及會計知識體系與教育教學內容的系統工程，建設的內容包括圍繞會計專業建設基本框架及內涵建設6要素展開，同時配置相適應的教學資源，以形成管理與教學有機體。
(一)特色培養目標
高職高專人才培養目標就是要“以就業導向、能力為本位”確定人才規格，以創新高素質技能復合應用型會計崗位的人才為目標。因此，各地區的高職院校在會計人才培養目標上，首先，要廣泛開展社會調查，正確定位其人才培養特色目標，動態制定會計人才培養方案；其次，培養目標要主動契合新興產業和先進技術發展的需要，動態保持與現代職業崗位或職業崗位群所具有的知識相結合，體現跨學科交叉滲透、技能跨崗位的復合型智能的特點，調整優化專業方向，培養社會緊缺的高技能人才，形成人才培養特色。
(二)特色教學計劃
特色教學計劃即會計專業人才培養方案是實現特色人才的綱領性指南，要形成特色鮮明的人才培養方案，必須改革傳統的教學計劃的制定流程。為此，在制定財會人才培養方案中，一是以國家高職高專政策為指南，以就業為導向能力為本位，定位培養高素質技能型會計專業人才培養目標。二是廣泛開展社會調查，由會計院系制定指導性動態會計人才培養方案；三是在專業建設委員會及學校教學管理部門組織指導下，按會計崗位群推進教學內容和教學形式改革，由各會計專業教研室制訂特色教學計劃，形成一套內部體系完整、外部關系協調的實踐與理論結合教學計劃；四是突出人才培養的針對性和應用性，從必備基礎知識、專業核心競爭能力、職業崗位技能三模塊改革會計專業計劃內容，使之體現計劃中學生可持續發展能力，充分體現學生的知識、能力、核心競爭力的培養。最后，經過專業建設委員會審核批準，執行并反饋教學計劃情況形成特色教學計劃。
(三)特色教學模式
充分借鑒國外職業教育MES(就業技能模塊培訓的簡稱)、CEB(能力本位教學的簡稱)等教學模式，結合會計職業崗位對培養對象的要求，構建“需求一能力”型模塊式課程體系(4)，從整體上構建高職財會教學模式，結合學校實際實施“寬基礎+活模塊+職業資格”式課程計劃，選擇適合的教學內容，動態的安排教學活動；做好學生就業及升學的相關工作，推動專業建設，形成以培養適應需求為特色的具有較強專業能力的課程體系。構建2+1(2年校內教學，1年校內外實踐教學)“需求一能力”課程體系內容。首先，在課程類型劃分的基礎上，按會計這一職業崗位群設置需求能力的3大模塊課程：基礎內容模塊、綜合技能模塊實踐內容模塊。其次，分析每一個任務所需的知識和操作技術，確定“需求一能力”課程模塊內容。最后，按照這些知識與技能的難易程度及邏輯關系，以及它們在實際工作中出現的頻率及重要性，加以系統地組織安排，形成“2+1”序列教學時間動態結構，構建職業能力的模塊式課程體系(圖2)。
(四)特色教學內容
特色高職高專的教學內容要真正體現會計復合性人才的“五力”發展，即“綜合適應力+核心專業競爭力+實踐操作動手力+關鍵崗位競爭力+專業特質表現力”。為此，人才培養方案的課程設置與內容改革，一是要以崗位能力群設置實踐教學課程，從主辦會計崗位、出納崗位、費用核算崗位、到綜合理財崗位，融人新的會計崗位元素。二是加強實踐教學改革，從手工會計模擬實習，到會計電算化實踐、ERP沙盤實踐設置實踐課程。三是在教學內容上摒棄課程局限在某一狹隘的崗位技能范圍內，做到既要按照就業崗位的要求配置教學資源，設計教學內容，按照崗位要求“量身定做”企業急需的高技能人才(訂單培養)，滿足學生未來從事多個相關職業領域工作的需求。四是將會計核算與財務管理能力結合，內控與分析決策能力結合，根據行業和企業發展的趨勢，將相關的會計核算與管理的新知識、新技術、新方法和相應專業技術領域職業資格培訓內容融人教學內容中。
(五)特色教學方法
教學方法既要堅持傳統與繼承，又要開拓與創新，在教學中要引入先進的教學方式、方法理念，適應高職高專應用型人才培養方法與手段，充分開展項目導向教學法、分層教學法、研究性討論法、案例教學法、理論實踐一體化教學法等。全面應用現代教育技術，建設系列化的會計核心課程多媒體課件庫、視頻信息庫、網上試題庫，努力提高特色會計專業教學效率，提升教育質量。
(六)特色教學評價
根據專業培養目標和生源實際情況，改革傳統的評價標準和評價方式，在教學計劃、大綱、教材、教法等系列問題上建立特色專業評價指標體系，切實從重知識考試、重學科標準轉向重“就業能力、實踐能力、社會評價”為內容，建立起以職業能力為導向、科學的社會化的考核評價機制，注重校內評價與社會平價的一致性，課堂教學、實踐教學并舉的評價指標。
(七)特色教學隊伍
對于教師，只有把握專業培養目標，達到教學內容與自身素質的雙重協調，才能使專業教學創新上升到一個新的層次。因此，需要建立起一只在會計專業上有熟練的專業動手能力，教學上有創新教學理念和教學策略的“雙師型”教師隊伍，實現從觀念到行為的新型教師團隊。教學上體現為用而教，教有所效，緊緊圍繞專業培養目標形成培養合力。
(八)特色教學管理
充分實施會計專業建設中的學分制信息系統規范化管理，建立“學分績點”。在學校層面，賦予系、部更大的專業建設和教學管理自主權；如在辦學資金投人、教師調研、外出學習等方面政策上的傾斜；而在院系層面，加快推行學分制和彈性學分制結合，建立有利于實踐與理論結合的學籍管理辦法，作好對學制“1”實踐教學年實習學生的管理，做好學生實習中的勞動保護和安全工作，切實落實校系兩級學分制管理。
四、特色會計專業質量控制
(一)建立特色專業建設的環境與質量控制制度
為了有效推進會計專業建設質量工程建設，學校與教學系部應根據特色專業建設的基本內涵、要素、結構、程序等內容，首先，制定科學合理的特色會計專業建設的控制制度，形成校系兩級建設的標準，在制度框架范圍內，有組織有步驟實施特色會計專業的活動。其次，系(部)各環節開展特色會計專業建設的基本要素建設活動，進行標準化建設活動各內容的分層分級組織實施。最后，定期進行會計專業建設主要環節、內容、活動的信息反饋與溝通，監督特色專業目標實現的偏差與活動調整。
(二)不斷改進與創新會計特色專業建設的內部流程，再造特色會計專業建設方法
他山之石可以攻玉，借鑒“中國會計之父”潘序倫先生創建立信會計學校時關于特色會計專業建設之方法：一要培養造就會計人才“適銷對路”的過硬本領，接受人才市場對會計人才的檢驗。二要打造老字號會計專業品牌，以會計專業為依托，進行會計專業的改造；三要深化會計教學內容改革，實現本土化與會計國際接軌的要求，加強中國特色高職高專會計專業建設。四要不斷創新會計專業內涵建設，打造一流會計人才，培養合格的區域經濟復合性會計人才。
(三)提煉創新會計專業特色
秉承會計專業建設中的優良傳統，挖掘與提煉會計專業建設特色。首先，從高職高專多年的會計專業建設中，提煉出屬于各地區、各學校具有特質的會計人才文化精神，固化一種“校訓+系訓”的專業理念，體現會計專業特色與經濟管理類專業建設的融合發展態勢。其次，傳承會計專業人才培養精髓，堅守誠信，堅持以高素質、技能型、應用性為原則，確立會計專業人才目標；第三，與時俱進，創新實踐。堅持走“校企合作、校校合作、校地合作”，充分發揮會計專業自身的特色資源和辦學優勢，以各種形式主動為企業發展服務、為地方區域經濟服務發展，培養更多更好的現代化建設需要的高素質技能型會計界精英，真正實現與企業經濟共同的“雙贏”。
這個春天最吸引會計人眼球的事件，當然是新會計準則的頒布。談及這場會計界的革命，就不能不提它對金融企業廣泛而深遠的影響了。
新會計準則是在向國際會計準則靠攏背景下出臺的，吸收了國際會計準則的成果，國際會計準則對商業銀行的影響就是未來新準則的影響。當然，新會計準則作為完整會計準則體系，和我們以前的會計制度相比，對商業銀行的影響絕不僅僅是金融工具會計準則的變化，而是會計理念的根本革新。會計不僅僅是核算和記錄，而是通過分析，真正反映企業價值。
對銀行業影響重大的新準則有四項。即：金融工具列報和披露、金融工具確認和計量、金融資產轉移、套期保值。
對城市商業銀行的影響，將是全方位的，在此僅擇其要，就影響比較大的金融工具、表外或有項目并入表內計量和列報、公允價值計量與資產減值測試等方面舉例簡要說明。
金融工具的影響
金融資產和金融負債的分類是目前我國股份制改制的國有銀行、以及到境外上市的金融企業遇到的一個重要問題。從加強國際協調、降低上市成本和提高金融信息透明度看,現有金融企業會計制度已無法滿足商業銀行改革的需要?！兑幎ā泛托聹蕜t在借鑒國際會計準則做法,結合我國的實際情況的基礎上,對金融資產和金融負債作出了新的歸類。
金融資產分為四類,改變了現行金融企業會計制度中對投資采取長、短期分類核算的方法,有助于更清晰界定不同資產類型的投資和收益。首先,對于交易性金融資產,需要在期末按公允價值(主要為市價)計量,而且報告期間公允價值的變動計入當期損益。其次,對于持有到期投資,該類金融資產在期末是需要按成本計量的,但要進行減值測試。新會計準則對企業將某項金融資產劃分為此類作了較嚴格的限制,目的是防范企業實際操作中可能出現的主觀隨意性,以調節盈虧。第三,對于貸款和應收款項,該類金融資產在期末也要按成本計量,并進行減值測試。第四,可供出售的金融資產，新準則要求企業需按公允價值對其進行后續計量,公允價值變動計入權益。也就是說,這類金融資產在會計期間的價值變動不直接影響利潤。
金融負債分為交易性金融負債和其他金融負債兩類,第一類交易性金融負債,如企業為短期融資發行的、計劃于短期內贖回證券。該類金融負債在期末應按公允價值計量,報告期間公允價值的變動計入當期損益。第二類,其他金融負債。該類金融負債期末按成本計量。
衍生金融工具納入表內核算采用公允價值計量。衍生工具通常包括期貨合同、遠期合同、互換和期權。新準則明確要求金融企業將衍生金融工具納入表內核算,而不是僅在表外披露；同時要求在會計期末采用公允價值計量衍生金融工具,以便及時反映交易的盈虧狀況。
金融資產減值采取未來現金流量折現法的影響。現行會計制度對金融資產減值有規定,但相對于國際會計準則的要求而言顯得有些“粗放”,從而也成為國有銀行股份制改革中另一個重要問題。金融資產與其他資產的區別在于其承受著較大的金融風險。因此,對金融資產減值損失的確認和計量,國際通行的做法是未來現金流量折現法。
相對于我國商業銀行目前采用的計提貸款損失準備“五級分類法”,未來現金流量折現法計算的減值損失比較準確,更能反映貸款的真實價值。在歐洲未來現金流量折現法已開始取代五級分類法，這對近年才熟悉五級分類法應用的城市商業銀行貸款風險管理又帶來了新的挑戰。
從理論上講，新準則有關金融資產、金融負債的規范無疑對我國銀行業長遠發展具有很好的促進作用，顯得更為科學先進。但也正是因為金融資產減值測試和負債期末計價變動進入損益，對中小銀行影響巨大，原因主要是資產質量普遍不盡如人意，貸款不良率高于平均水平，也遠遠高于不良率5％監管標準。而且，即使五級分類，仍然沒有反映出真實的資產質量。資產質量是我國銀行的軟肋，而應用新會計準則將使資產質量不高影響發展的矛盾變得更為突出。
表外項目的影響
城市商業銀行在表外核算項目主要包括承兌匯票、貸款承諾、開出保函、貸款授信、抵押及質押品等，按照新會計準則金融工具和或有事項準則，上述表外項目進入表內核算及披露。以一家中等規模（總資產150億元左右）城市商業銀行為例，上年末僅表外承兌匯票、貸款承諾、開出保函、對外授信總額近40億元，如并入表內核算，對資產負債狀況有較大影響。
關聯方關系及其交易披露的影響
對關聯方關系及其交易的披露，本單位之前的會計報告中未作過披露。按照新準則，要對關聯方企業詳細情況進行披露。本單位關聯方主要是股東，關聯方交易類型主要是向股東發放貸款。這種形式的關聯方交易在城市商業銀行中較為普遍。銀監局對關聯方交易有嚴格要求，但在會計報告中披露未做出強制性要求，新準則實施后強制要求在財務報告中披露關聯方關系及其交易，也將產生一定影響。
合并報表的影響
按照合并財務報表準則，對擁有控制權的附屬企業應當編制合并會計報表。目前城市商業銀行設立的資產管理公司及其它各類企業（包括三產公司），由于不屬于同一行業，目前沒有強制要求編制合并報表。按照新準則，如果要求金融企業將金融業以外的所有控制子公司合并編制會計報表，對母公司將影響很大。
關鍵詞：管理會計；商業銀行；金融體制；新會計準則
摘要：管理會計是隨著科學技術的進步、社會經濟的發展和科學管理的滲透而逐漸形成的一門新型學科，它是指在任何經濟組織內，利用財務會計、統計和其他有關經濟信息為依據，運用特定的技術和方法為手段，搜集、匯總、分析和報告各種經濟信息，借以進行預測和決策、編制計劃、對經營業務進行控制、對經營業績進行考核和評價。將管理會計的方法和理論應用到銀行的管理中，是商業銀行加強內控管理，提高經營管理水平和競爭實力，實現價值最大化、防范經營風險的戰略選擇。隨著我國金融體制改革的不斷推進，銀行全面開放,外資銀行準入的加快,使得管理會計的作用日益提高,特別是2007年新會計準則的頒布和執行,國內商業銀行如何在這新一輪競爭中獲得優勢，取得更好更快地發展呢？本文將說明管理會計在商業銀行經營管理應用中的主要內容與重要作用，重點提出了加強管理會計在商業銀行經營管理中的應用策略。
2006年2月5日，財政部在北京人民大會堂召開新聞會，宣布我國由一項基本會計準則和38項具體會計準則共同構成的，與國際會計準則趨同的新的會計準則體系，將在2007年實施。這標志著我國會計準則體系已與國際會計準則真正接軌并達到趨同的目標。此次頒布的會計準則，對于提高我國會計透明度、提升我國資本市場國際競爭力具有重要意義。同時隨著我國金融體制改革的不斷推進，銀行全面開放,外資銀行準入的加快,使得管理會計的作用日益提高。學術界乃至商業銀行管理界的觀念也隨之出現了質的轉變與飛躍，管理會計的思想和方法為諸多商業所認同和應用。
1 管理會計在商業銀行經營管理應用的主要內容
管理會計可定義為企業為加強內部經營管理，實現企業經營目標，運用靈活多樣的方式和方法，收集、儲存、加工和闡明管理當局進行合理計劃和控制所需的信息，圍繞成本、利潤、資本中心，分析過去、控制現在、規劃未來的一個會計分支。
1.1 運用管理會計方法測算商業銀行的盈虧平衡點
盈虧平衡分析又稱保本分析，在保本的基礎上爭取更多的盈利，是銀行經營管理過程中隨時要關注的問題，因此盈利平衡分析具有經常性和預測性。盈虧平衡點亦稱保本點，是指商業銀行經營收入總額與其成本總額相等，利潤為零，商業銀行處于不盈不虧狀態下的保本業務額。通過盈虧平衡點的分析預測，可以準確測算商業銀行保本經營前提下的資產運用總量與結構以及經營成本。在測算中要根據前述對商業銀行成本、收入、利潤的界定及分析，合理劃分各項成本的形成，正確計算變動成本、固定成本以及單位變動成本、單位收入等指標數據。屬于混合成本的項目按規定方法進行分解，并把分解出來的固定成本和變動成本分別進行匯總，以保證計算結果更符合實際。
1.2 商業銀行業務量及收入的界定
商業銀行經營的業務量應是銀行生息的資產總額，包括各類貸款、繳存中央銀行及上級行的各項準備金、同業拆出資金及短期投資業務等。所以銀行的“產品銷售收入”就是銀行的營業收入。是由于經營貨幣這一特殊商品而產生的收入，銀行收入包括營業收入和營業外收入兩部分。其中營業收入具有決定意義，它包括利息收入、金融企業往來收入、短期投資收入和中間業務收入等。因此，影響商業銀行經營效益的主要因素是變動成本。由此可見，成本管理的重點是擴大存款規模，改善存款負債和其它負債的結果，提高資金運用的效益。同時，也不能忽視固定成本的管理。商業銀行的利潤總額作為反映銀行在報告期內全部經營成果的重要財務指標，主要包括三部分：營業利潤、投資收益、營業外收支凈額。利潤總額的計算方法如下：利潤總額：營業利潤+投資收益+營業外收支凈額按照管理會計的計算方法，商業銀行利潤總額的計算公式應為：利潤總額：營業凈收入+投資收益+營業外收支凈額-變動成本-固定成本
1.3 以責任會計加強內控
責任會計是現代管理會計的要組成部分，即按職責不同將企業劃分成各種不同形式的責任中心，并建立以責任中心為主體的責、權、利相統一的機制，根據承擔的責任范圍性質的不同可以分為：成本中心、利潤中心、投資中心。成本中心對可控成本負責：利潤中心既對可控成本負責，又要對利潤能否實現負責：投資中心既對成本、利潤負責，又要對投資負責。商業銀行可根據各職能部門在經營過程中發揮的小同作用，劃分為若干個責任中心，明確規定各中心的權責范圍、編制責任預算、制定合理的內部轉移價格、嚴格控制成本費用、評價考核工作業績，根據成果與不足進行獎罰，充分調動全員積極性與創造性，使激勵與競爭并存。
1.4 引入全面成本管理
管理會計運用的重要方面就是引入全面成本管理, 這是銀行經營管理方式的重大進步,也是對經營管理機制改革的積極探索。所謂全面成本管理是運用現代管理原理和標準化技術，以責任成本管理為主線 對銀行經營管理活動的各層次、各門類、各環節實行成本調節與機會成本抉擇的現代管理方式。與傳統的成本管理相比，它具有完整性與廣泛性、系統性與連鎖性、主動性與動態性的特點。實行全面成本管理，開始由業務經營型轉向資源管理型， 將會給工商銀行的成本管理乃至經營與發展帶來一系列新的變化。一是管理主體由單個部門轉向全行各部門， 管理范圍由狹義轉向廣義， 從而進一步推動全行全面抓效益，完善效益管理機制。二是管理重點由事后核算轉向源頭和事中調節， 從而進一步推動全行經營管理方式變被動為主動， 變靜態為動態。三是管理客體由單一的數額轉向責任與數額，從而推動全行管理機制的完善。
2 管理會計在商業銀行經營管理中的重要作用
我國新的《企業會計準則》明確地將公允價值作為會計計量屬性之一，并在17個具體會計準則中不同程度地運用了這一計量屬性，這表明我國會計向國際趨同邁出了實質性一步。公允價值的廣泛運用，意味著我國傳統意義上單一的歷史成本計量模式被歷史成本、公允價值等多重計量屬性并存的計量模式所取代。同時建立管理會計制度也是適應國際金融市場競爭的需要。當今世界經濟全球化趨勢和電子化、信息化技術的飛速發展+商業銀行面臨著金融產品及衍生工具的不斷創新，資金結算和周轉速度不斷加快，資金將不再受地域和國界的影響，在短時間內可實現全球任何地區聞的流動。對于商業銀行來講，其作用主要有下列幾種。
2.1 促進商業銀行實現集約化經營，加強成本核算
隨著外部競爭的日益加劇，商業銀行通過外延擴張型經營模式已難以取得經濟效益，商業銀行必須探索開展集約化經營，以促進經濟效益的提高。管理會計在業務體系上倡導實現垂直管理，強調建立一體化的責任中心，并建立成本控制的責任制．這有助于商業銀行在其內部降低成本、挖掘潛力．并實現集約化經營。投入使用現代管理會計，使成本核算的基礎進一步加強。能在編制綜合經營計劃解決了經濟增加值在部門、產品、客戶之間分解的基本參數中的內部資金轉移價格、風險計量及經濟資本分配的問題后，成本費用分攤就成為準確度量分行、部門業績，確定產品、客戶的贏利性貢獻度的重要工作。
2.2 有助于商業銀行進行科學的業績考評
商業銀行只有建立一套科學合理的激勵機制，對其經營業績進行考核并實行相應的獎懲，才能充分調動各部門和全體員工的積極性，促進商業銀行長期穩定發展。而管理會計體系中有一套進行業績考核的完整、科學的方法，為建立激勵機制提供了客觀、合理的依據。
2.3有利于商業銀行提高經營管理水平
國外先進銀行的經驗表明，作為內部控制的支柱的管理會計體系，能夠有效地控制企業經營者和管理者的行為，給決策提供有力的支持，給控制提供科學的標準，并且有助于形成獎優罰劣的機制，使企業充滿活力和效率。銀行管理會計一方面通過實時掌控銀行的日常經營及管理中各環節、全過程的業務績效狀況，始終圍繞實現企業總體績效進行不斷調控和完善；另一方面強化成本控制、加強對各種成本對象的績效考核，通過應用最新的成本控制技術手段，為銀行在當前及未來的激烈市場競爭中獲得成本優勢，幫助銀行實現戰略目標。
3 把握時代特征，加強管理會計在商業銀行經營管理中的應用
結合目前商業銀行的經營管理實際及未來發展的管理需要，下面就加強管理會計在商業銀行經營管理中的應用策略做些粗淺探討。
3.1 優化組織架構,建立責任中心
提供決策信息并不是決策本身，但是有關的管理會計人員和領導他們的財務主管通常會參與銀行的決策，并在決策過程中扮演重要的角色。結合目前國內商業銀行組織架構實際，對于國有商業銀行的一級分行，可在財務部門設管理會計崗位(或由財務分析人員兼職)，承擔管理會計相關職能，管理會計人員直接對財務主管負責。財務主管根據管理會計人員提供的信息，綜合平衡其他信息，直接為決策層提供建設性建議和決策信息。管理會計在商業銀行中應用的前提條件就是建立責任中心，即把商業銀行所屬的各部門、各基層單位及個人，按照各自目標大小和責任層次高低劃分為若干個單位，把責任單位視同相對獨立、自負盈虧的核算單位，這些責任單位就是責任中心。責任中心應對其所控制的收入、成本、費用、利潤等指標承擔責任。
3.2 提供有力的管理會計理論
支持加強企業應用管理會計的理論指導，給企業應用管理會計提供強有力的理論支持。為給企業應用管理會計提供強有力的理論支持，我們首先要在管理會計理論建設上很下工夫，要緊密聯系我國改革開放的實際，并考慮建立社會主義市場經濟體制的需要，對管理會計的理論結構，運用馬克思主義的立場觀點進行深人探討，為應用管理會計提供系統化、科學化的理論指導。其次要借鑒英美等西方發達國家已有的成功經驗，吸收其有益的內容為我所用。另外，學術界應深入實際，努力增進對企業管理會計實際的了解，進行管理會計應用與發展的典型案例研究，并參與創新管理會計工作的實踐，以及幫助解決其在推廣應用過程中的具體問題。
3.3 更新觀念，積極培養管理會計的專門人才
管理會計是一門綜合性的管理科學，涉及的內容廣泛復雜、方法靈活多樣，要求從事這項工作的人員有比較高的綜合素質、果斷的應變能力、較強的分析能力，所以，商業銀行的各級領導既要認識推廣應用管理會計的必要性和迫切性，同時又要注重培養大量的管理會計的專門人才。培養一批掌握現代商業銀行管理科學的基本識，熟悉國內外銀行的各項業務的優秀人才，是管理會計能夠順利實行的關鍵。
3.4 建立健全會計信息系統
會計需要的數據主要來源于會計信息系統，通過對會計數據的采集、加工、整理形成管理會計有用的信息。因此商業銀行必須創造條件，加快建立管理會計基礎信息系統，為業務決策提供完整準確的各類數據。管理會計的信息系統主要有基礎信息系統、管理信息系統、規劃決策系統、業務控制系統、責任會計考評系統、評價分析系統等。同時建立金融信息系統，即將日常收集到的金融數據，進行加工整理，使之成為一套完整的各個責任中心執行責任預算情況的信息系統。金融信息系統是商業銀行控制業務經濟活動的一個重要手段。
3.5 實行管理會計師考評制度
西方發達國家都設有管理會計師協會，這些組織推進了管理會計的發展，加強了管理會計師的社會地位。我國也要借鑒西方先進經驗成立管理會計協會，建立管理會計師考評制度，讓一些具備較高理論水平，又有實踐經驗的人員參加考評，解決企業人才缺乏的問題，為企業盡快應用管理會計創造良好的條件。
總之，管理會計在吸收現代管理科學和系統論、信息論、控制論等方面的研究成果的基礎上，將滲透到商業銀行經營管理的各方面，不僅僅為商業銀行細分市場的投人產出進行成本控制，落實責任成本，而且它按照市場需求提供整體組合的資源配置的決策方案，是建立在顧客需求基礎上的經濟核算。中國加入世界貿易組織后，外資銀行準入的加快,使得管理會計的作用日益提高,特別是2007年新會計準則的頒布和執行，使我國銀行業既面臨著難得的發展機遇，又面臨著嚴峻的風險和挑戰。如何抵擋外資銀行機構進人中國市場所產生的沖擊和壓力，如何有效的參與國際競爭，在保證安全和適度流動的前提下，最終實現自身效益的最大化。通過以上分析，我們可以看出：在改革管理體制、理順經營機制的同時，管理會計必將在我國銀行業未來的發展中起到非常重要的作用。
銀行業的開放程度和開放步驟，是我國加入WTO談判的重要內容。隨著加入WTO的日益臨近，作為國際通用商業語言的會計，銀行業會計準則的研究、制訂將對我國銀行業會計信息的規范、發展及銀行經營與國際接軌發揮重要的作用。一、制訂銀行業會計準則的必要性及其在整個會計準則體系中的定位銀行是一個重要的并具有影響力的經營部門。銀行的經營活動不同于其他類型的企業，因而，對銀行業會計核算和報表的要求也不同，銀行業會計準則是承認銀行特珠需要的表現。按照我國會計界對會計準則的研究，我國會計準則體系由基本會計準則和具體會計準則組成。基本會計準則主要規定會計核算的基本原則和一般要求，包括企業核算的基本前提、一般原則、會計要素核算和會計報表編制的基本要求。具體會計準則以基本準則為依據，對各項會計核算業務和報告事項作出具體規定。參照國際會計準則的制訂經驗，我國具體會計準則可分為以下三類：
1.通用會計準則。即為各行業共同經濟業務的核算準則，如應收、應付款，存貨，投資，固定資產等。
2.有關會計報表的準則。如資產負債表等，主要用來規定會計報表應當及如何披露信息以及會計報表的基本格式等。
3.有關特殊經濟業務的準則。所謂特殊業務是相對于通用業務而言，包括以下三個方面：一是各行業共有的特殊業務，如外匯業務，清算業務等；二是特殊行業會計準則，如銀行業、保險業等；三是特殊組織會計準則，如個人合伙企業等。從以上對我國會計準則體系的分類來看，筆者認為銀行業會計準則在我國會計準則體系中的具體定位是具體會計業務準則中的特殊行業會計準則。銀行一般會計業務要接受基本會計準則的指導和通用會計準則、報表會計準則、特殊業務會計準則的約束，至于銀行業特有的業務，應該接受銀行業會計準則的約束。
二、制訂銀行業會計準則的基本要求銀行業會計準則既涉及會計理論和方法，又影響銀行會計實務和操作。銀行業會計準則是銀行會計實務在理論上的概括，它往往表述為銀行會計工作所應遵循的規則或指南，是判別會計工作優劣的準繩。不過，反映了正確的理論，并不一定就是理想的規范，實踐上的可行性、環境的要求以及其他限制條件在制訂準則時也應予以考慮。在制訂銀行業會計準則時雖有大量的國際經驗可供借鑒，但要立足于國內環境，立足于我國有多年制訂全國銀行各項會計制度的基礎和多年來成功的實踐經驗，進行廣泛的調查論證，并能預見到我國社會主義市場經濟的發展，才富于前瞻性。我們對制訂的銀行業會計準則的基本要求是：在戰略高度上具有前瞻性，在理論研究上要具有高度概括性，在實踐指導上要對銀行業會計實務提供哲學意義上“方法論”的指導。
三、制訂銀行業會計準則應注意協調的兩個關系
1.與稅務部門關系在市場經濟不斷發展的過程中，稅務部門已經成為銀行報表的主要使用者之一。因此，會計報表在不防礙其他會計信息使用者的基礎上，應盡可能地滿足稅務部門的管理需要。同時，銀行業會計準則與我國現行稅收處理辦法有許多不協調的地方。因此，在可能的情況下，銀行會計準則提供的規范性規定也應同時符合稅務部門的要求。
2.與全國銀行統一會計制度的關系
從理論上講，會計準則與行業會計制度應是替代關系，從國際慣例來講沒有并存的情況。會計準則打破了所有制界限，適應變化多端的市場環境；銀行業會計準則并不是原銀行統一會計制度的簡單翻版或僅僅換個稱呼，而原來的銀行制度對所有會計行為都進行了具體規定，包治百?。汇y行業會計準則只是針對銀行特有業務進行規范和指導，銀行一些普通會計行為并不是接受銀行業會計準則的指導，而是接受所有基本準則和具體準則指導。要建立良好的銀行業會計準則與全國銀行統一會計制度的關系也需要時間。至于行業會計制度究竟要存在多久，則需要結合銀行業發展進程及各種實際情況作出判斷。
四、銀行業會計準則制訂機構及模式
世界各國會計準則的制訂機構無外乎官方和民間兩種性質，而民間性質的準則制訂機構也大多有官方的權威支持或直接來自法律的授權，實際上也就具有了官方或半官方的性質。會計準則作為會計工作的規范，必須具有權威性和公認性。權威性主要來自法律的支持，公認性則有賴于會計準則的科學合理性和環境適應性。我國會計準則的主管機關是財政部，制訂機構也是財政部，因此銀行業會計準則的主管機關應是財政部。又由于銀行業是特殊行業，銀行監管機關按照法律的授權，也有權對銀行業頒布特別會計管理規定，因此銀行業會計準則的主管機關是財政部和人民銀行。筆者認為，無論是人民銀行還是財政部，都沒有必要自己來制訂會計準則，建議由財政部和人民銀行共同認定或組建一個非官方機構專門制訂銀行業會計準則，并作為中國會計準則委員會的團體成員單位。
將銀行業會計準則的制訂權限交由一個基本上獨立人員獨立，財務獨立的民間機構，這是為了保證準則制訂機構的客觀公正，不偏不倚，從而更好地保證會計準則的公認性。公認性是權威性的有力支持，缺乏公認性的會計準則即使強制執行，其生命力也極其有限，而公認的會計準則自然具有一定程度的權威性。制訂銀行業會計準則組織應包括政府會計和銀行主管部門、會計界、稅務部門、銀行和證券管理及會計職業界等方面的專家、學者，使之具有較廣泛的代表性，其常設機構可以中國金融會計學會為依托并在其支持下展開工作。該機構應設立相應章程、成立理事會，確定良好的會計準則擬定程序。該機構要針對目前銀行業會計理論研究明顯不足的狀況，特別注重我國銀行會計理論和實務研究，要將理論研究作為銀行會計準則制訂程序的組成部分。在擬定會計準則草案時，既要認真總結我國銀行業多年來總結出的一些行之有效的工作經驗，也要大膽引進國際上目前一些比較成熟的會計做法。擬定的銀行會計準則草案，要經過一定的立項、調查、收集和分析資料、草擬、征求意見和聽證等程序，經過多次反復后，一個成熟的銀行業會計準則就可以出臺了。
五、銀行業會計準則的主要內容
銀行會計報表的使用者關心銀行的變現能力和償債能力，并關心與資產負債表中確認的資產和負債有關的風險，以及與資產負債表表外項目有關的風險。銀行面臨著變現能力的風險以及由于匯率波動、利率變動、市場價格變化和對方破產引起的風險。銀行業會計報表應盡可能反映這些風險，并提供詳細說明，以便使用者能更好地了解情況。銀行業會計準則應對銀行各項業務活動采取確認、計量和報告方式進行規定，一般不涉及會計科目設置、使用和賬務處理問題。
囿于本人的認知程度，我認為我國銀行業會計準則應涵蓋以下一些內容，但絕對不會僅僅只有以下內容：
1.關于損益表項目
為了能使報表使用者評價銀行的經營業績，銀行應在損益表中分別報告收入和費用的主要類別及金額。
銀行損益表應包括但不僅僅限于下列收入和費用項目：
1）各項利息收入；
2）手續費收入；
3）證券投資收入或損失；
4）其他經營收入；
5）存、借款利息支出；
6）貸款和其他資金損失；
7）管理費用；
8）其他經營費用。
在編制損益表時應注意以下一些事項：
第一，收入和費用項目不應相互抵銷。因為如果將收益和費用項目相抵銷，則將防礙使用者對銀行各項單項業務的經營成果和特定種類的資產的收益作出評價。
第二，對于因下列營業行為所產生的收入和損失應該以凈額分別作為收入或損失納入損益核算：
A.交易證券的出售和賬面金額的變動；
B.投資證券的出售；
C.外匯交易。
2.關于資產負債表項目
銀行資產負債表應按資產和負債性質劃分和排列，并以一定的規律反映其相對的流動性。
銀行資產負債表應包括但不限于下列資產和負債：
A、資產：
現金與中央銀行的往來余額；
國庫券和其他可向中央銀行再貼現的票據；
為交易目的而持有的政府證券和其他證券；
向其他銀行投放的資金和對其他銀行的貸款；
在貨幣市場投放的資金；
對客戶的貸款；
投資證券。
B、負債：
中央銀行借款；
同業借款；各項存款；
本票、金融債券和其他書面立據的負債；
其他銀行存款；
其他借入資金。
對資產負債表項目的一些限定：
第一，對銀行資產和負債按其流動性的大致順序進行排列，并與資產和負債的償還期大體一致。資產負債表列示的資產和負債的金額，不應通過與其他負債或資產的沖減而抵銷。
第二，如果交易證券和可流通投資證券的市場價值不同于財務報表的賬面金額，銀行應反映證券的市場價值。
第三，要區分交易證券、投資證券和其他投資。交易證券是為在短期內重新出售而購入和持有的可流通證券。投資證券是為獲得收益或資本增值目的而購入和持有的證券，通常保留至到期日為止。
第四，不應將貸款等項目作為投資處理。
3.關于或有事項和承諾事項及衍生金融工具的使用
銀行報表的使用各方需要了解銀行的或有事項和不可撤銷的承諾事項，因為這些事項可能對銀行的變現能力和償債能力產生巨大影響，并有發生潛在損失的可能性。銀行或有事項和承諾事項主要包括以下項目：
A.一般債務擔保、銀行承兌擔保；
B.與某項交易有關的或有事項，如保單和開出信用證等；
C.與利息和匯率有關的事項，包括期權、期貨、認股證、買賣特權、貨幣和利率掉期；
D.其他承諾。
對于一些承諾事項，也可以借鑒一些國家經驗，直接將承兌或保證業務納入表內核算，即在資產負債表上，負債一邊設有承諾及擔保，資產一邊設有“客戶承諾和擔保負債”及“承兌項下客戶負債”。
4.關于各項期限的記載方法及準確運用
銀行是一個經營貨幣的特種企業，主要依靠買賣貨幣時間差及利差贏得利潤，因此，在會計核算上，對各種存、借款及各項合同期限的記載方法都要有比較明確的規定。
銀行應以當前日至各種期限到期日的剩余時間為基礎，將資產和負債按相關償還期進行分類。分別按一定償還期與利率對資產和負債進行合理的分類，并分別按對應償還期和利率將銀行資產和負債進行有序配比和有控制地錯開，對銀行頭寸的調控及資金籌措具有重要意義。對銀行來說，一直保持完全的配比是少見的，因為所從事的業務往往是條件不確定或類型不同的。錯開狀態可能提高獲利能力，但也可能增加損失的風險。
進行這種分類還具有以下好處：可以準確評價銀行的變現能力、受利率和匯率變動的影響程度、銀行以何種成本進行負債到期的替換。
對個別資產和負債按償還期分類，如可劃分為一年內或一年以上也可以更加細分。銀行對資產和負債所采用的償還期應當一致。這可以明確償還期的配比程度，以及相應產生的銀行對其他變現資金來源的依賴程度。
5.關于表外項目
重要表外項目資料應按地理區域、客戶或行業類別或其他風險情況來披露。這些情況可用以指明銀行資產和銀行可取得的資金在變現中所包含的潛在風險。這些資料是按地理區域、客戶或行業類別或銀行具體環境的其他風險的情況來反映?？蛻糍Y料一般可按部門分類，如政府、公共機構和工商企業。
6.關于貸款呆帳及損失核銷
銀行是一個高風險行業，即使是正常經營，銀行貸款和其他信貸資金也肯定會有部分資金不能收回，銀行不可避免會遭受損失。銀行在對外報表時，要附帶提供以下一些信息：
第一，要確定不可收回的貸款確認并予以核銷的具體措施及相應的會計方法；
第二，要對貸款損失及準備金的變動情況進行明確說明；
第三，在資產負債表上要為日后貸款損失提取呆賬準備的累計金額；
銀行在進行貸款呆賬核算時應貫徹兩個原則：一是貸款已被具體認定為呆賬后其損失金額應全部確認為費用，并計入當期成本，該項費用應作為貸款損失準備抵減相應種類的貸款賬面金額；二是貸款未具體認定為呆賬，但經驗表明在貸款中存在潛在損失，這些損失也應確認為費用，但銀行對這些損失的評估方法應前后保持一致。
當貸款不能收回時，它們應予以核銷，并沖減損失準備。一般情況下，在完成一些必要審批程序，并且損失的金額是一個確定金額時，它們才能予以核銷。在特殊情況下，例如，借款人在一個規定期限內未償付任何利息或到期的本金，它們也可以及時進行核銷。由于這種核銷方式銀行有一定的自主性，核銷期限的具體時間不同，會導致貸款的總額和損失準備的總額的意義有很大差別。因此，銀行應該公布這些貸款核銷政策。
7.關于應收賬款及壞賬核銷
銀行應收賬款主要是應收利息。銀行可以決定對一些貸款不計提應收利息。例如，在借款人拖欠支付利息和本金超過一定期限如三個月的情況下。如果貸款已實際成為呆賬，即使拖欠本息期限未達到不計提應收利息期限，銀行也可以決定不計提應收利息。銀行應當詳細說明未計提利息的貸款的總額及確認的時間基礎。
銀行應建立確定應收賬款壞賬的基礎，以及對這種費用的會計處理方法。應收賬款壞賬可以按應收賬款余額的一定比例就銀行未來損失或其他不可預見風險在內的壞賬風險計提準備，也可將賬齡達到一定期限的應收賬款，或債務已不可收回的應收賬款直接作為壞賬損失。
8.關于應付利息計提
銀行應按權責發生制的原則分別按每筆負債約定利率逐筆計提本核算期應付未付利息；在特殊情況下，銀行也可以采用其他合理的方法足額計提應收未收利息，但最高不得高于按每類負債期末余額和相應期限利率及按該檔次負債最高期限計算的利息，采用這種方式計提應付未付利息，方法要固定，未經允許不得隨意變動。
