時間：2022-05-04 09:13:45
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一、加強會計文化建設的新思路
會計文化是社會文化的子文化，它是政治、社會對會計的影響、滲透的結果。會計文化由會計物質文化、會計制度文化、會計精神文化三部分組成。會計物質文化是指會計工作條件等的集合；會計制度文化是指會計人員價值觀念、職業道德、行為表現和制度約束等；會計精神文化是指會計人員的文化心理、文化素養、行為取向等。會計文化源于社會文化，它既受社會文化的影響，也從一個側面反映社會文化的特征。
會計文化是社會文化的有機組成部分，因而會計文化建設應以社會文化建設為指導，與社會發展的總體目標相一致。當前，隨著我國改革開放不斷深入和全球經濟一體化趨勢的日益增強，會計環境發生了巨大的變化，迫切需要加強會計文化的建設。我們應以馬列寧主義、思想、鄧小平理論、三個代表思想為指導，借鑒國際會計文化，結合時代、社會發展要求，建設有中國特色的會計文化。
具體來講，我國會計文化建設的完善應從以下三個方面入手：
（一）理論建設方面
會計文化是在一定的社會經濟條件下所建構的會計制度、會計思想、會計管理和會計文化觀念的總和。會計文化建設，首先應從理論上入手，進行會計文化理論的研究，以此引導會計人員的理想、思維、價值觀、行為準則等。
一是要進行會計觀念建設。觀念的更新是會計文化建設的前提，我們應圍繞會計文化的主題，對新時期的會計與社會學、心理學、人類學、公共關系學等的關系問題開展理論論證，宣傳和樹立新的會計文化觀念，激發人們對會計文化的興趣，加快會計文化建設的步伐。
二是要進行會計文化價值觀建設。價值觀是指人們對于人生價值的根本觀點和看法，它是世界觀的一個重要組成部分，包括對價值的本質、功能、創造、認識、實現等有關價值的一系列問題的基本觀點和看法。當前，會計人員應以馬克思主義、思想、鄧小平理論、“三個代表”重要思想為指導，樹立科學的人生觀和價值觀，自覺抵制享樂主義、個人主義、拜金主義等錯誤思想，這是加強會計文化建設的思想基礎。
三是在繼承和發揚我國優秀會計文化傳統的基礎上，虛心學習國外優秀會計文化，借鑒國際經驗，努力實現會計國際化，同時，要與時俱進，著眼于創新，保持我國會計文化的先進性。
（二） 制度建設方面
會計制度文化包含會計法律、法規的建設。通過統一的制度規定，使會計人員在工作中能夠有法可依。會計制度文化建設應體現合理性、先進性，應能提高整個會計人員的思想、道德素養和業務水平，重視創造良好的文化氛圍，把培養會計人員誠實守信的職業品格作為會計文化制度建設的重點。
市場經濟是法制經濟，改革開放以來，與經濟改革和發展的要求相適應，我國會計法制建設取得了長足進展，了《會計法》、《注冊會計師法》，對會計核算制度、會計從業人員管理制度等進行了重大改革，初步建立了以《會計法》、《注冊會計師法》為中心內容的、與國際慣例協調的會計法律體系，大大推動了會計法制化進程。但是，目前少數會計人員法制觀念淡薄，為了追求私利，喪失了最起碼的法制觀念，以身試法，走上了違法犯罪的道路。這些違法犯罪行為雖然是少數會計人員所為，但也反映出在新形勢下加強會計法制建設的緊迫性，應對會計人員加強法制觀建設，廣泛進行宣傳教育，普及相關法律知識，強化會計人員的法律責任，同時加大對違法行為的懲治力度。
（三）行為建設方面
會計文化行為是會計文化最真切的內涵，它反映著會計人的品德、語言、儀表、工作作風、人際交往等。進行會計行為建設要注意兩點，一是要塑造會計人員良好的形象。會計人員代表國家、單位履行職責、行使權利，與眾多人員直接接觸，其形象如何，關系到國家、企業的聲譽。二是要加強會計人員職業道德建設。會計人員如果缺乏職業道德，缺乏政策觀念和紀律性、原則性，在復雜的環境中就會為所欲為，所以要加強會計人員職業道德建設，使會計人員具有良好的道德規范，服務社會。行為建設是會計文化建設的出發點和落腳點，是會計文化要達到的終極目的。從全社會角度來講，會計文化建設要使會計人員在正確的價值觀指導下，提高自身素質和服務水準，贏得全社會的尊敬、信任和支持。
二、堅持以誠信建設為主線
以誠信建設為主線，是我們針對近幾年會計領域內出現的造假事件給會計行業造成的信譽危機而提出的會計文化建設和發展的長期工作思路。誠信是一個社會良好秩序的基石。會計誠信詮釋了會計的職業品質，表達了會計對社會的一種基本承諾。會計誠信是代表廣大人民群眾的切實體現，涉及到千千萬萬個經濟主體的切身利益。喪失誠信的來重后果是：既損害了大多數人的正當權益，又失去了人民群眾的支持，會計行業將成為無源之水。有人說，會計沒有了誠信，就像戰士沒有了勇敢、科學家沒有了智慧、官員沒有了廉潔、人沒有了脊梁一樣可怕?！般y廣夏”、“安然”等造假事件曝光后，在會計界、證券界乃至整個經濟界引起了巨大的震動，會計誠信問題已成為社會普遍關注的問題。針對當前“會計誠信危機”的救治，我們應多管齊下，因為會計誠信建設是一項復雜的系統工程，它涉及到廣大會計人員、企業、政府、社會公眾等，他們都是會計誠信的建設者。
（一）政府應積極營造有利于誠信建設的社會氛圍
我國政府已認識到會計誠信的重要性，多次發表重要指示，加強會計誠信建設。當然，會計誠信建設是一項長期的、艱巨的工作，政府應在會計信息規范中以公共利益的身份，通過開展全社會會計誠信教育、制定會計信息質量標準和進行行為監督，使會計誠信建設有制度和監督保證。要通過大眾傳媒，宣傳和弘揚會計良好的職業品質，繁榮會計文化，及時向社會宣傳體現時代精神和良好職業道德風尚的典型事例，使大眾了解到大多數會計人員是忠于職守，嚴于理財，誠實信用的形象，由此產生對會計職業的理解和信任，為誠信建設創造良好的社會氛圍。
（二）會計職業組織要進一步提高行業自律水平
會計職業組織起著聯系會員與政府的橋梁作用，應充分發揮協會等會計職業組織的作用，改革和完善會計職業組織自律機制，有效發揮自律機制在會計誠信建設中的促進作用。應當借鑒國外經驗，在注冊會計師協會、會計學會等職業組織中設立職業道德委員會，制定行業誠信建設綱要，加強職業道德和專業技能的教育、培訓，強調對社會的責任，塑造會計行業誠信理念和客觀、公正的職業形象，贏得政府和公眾的信賴。另外，各會計職業組織可以對其會員建立誠信檔案，具體記錄的信息包括四個方面，即基本信息、守信信息、提示信息和警示信息。具體包括會員的基本情況、在誠信方面的良好表現及行為、已經出現的有違行業誠信要求需予以提示的行為，以及嚴重違反法律法規和職業道德及準則，受到各類處理的行為。這樣，誠信者將受到社會的信任和尊重，而失信者將受到應有的市場懲罰。
（三）會計學歷教育中應增加職業道德教育的內容
加強會計職業道德建設，應從教育抓起，學校是進行系統道德教育的重要陣地，大中專院校的會計類專業的學生，是會計隊伍的預備人員，在校學習階段，是他們的會計職業情感、道德觀念、是非判斷標準初步形成的時期，在整個會計職業道德教育中具有基礎性的地位。而在現實中，許多院校非常重視專業技能的培養，而忽視職業品質的教育。目前在會計犯罪中，有高學歷、年輕化的趨勢，有的從學校剛剛走上工作崗位就犯罪，這與會計學歷教育中缺乏職業道德教育有關。
為了培養學生職業情感和誠信意識，我們應在會計學歷教育中設置“會計職業道德”課程，在教學中，向學生灌輸優良的會計職業品質和誠信理念，塑造優秀的職業人才，為其在今后的職業活動中自覺遵守職業道德規范奠定基礎。
（四）對失信者應加大法律的懲罰力度
沒有規矩不成方圓。從立法的高度加大對失信者的懲罰力度是誠信建設的重要一環，要在社會上形成一種誰失信，誰就會失去賴以謀生的一切的局面。而我國對會計造假的懲治顯得力度不夠，雖然《會計法》中有關于違反會計法規的處罰條款，但過于籠統，執行起來并不樂觀。因此，我們應進一步規范對會計造假行為的懲處，要不斷完善以《會計法》為中心的法律體系，制定有關實施細則及配套法律制度，要在法律框架內制定和推行“失信成本”遠高于“守信成本”的懲治制度，從立法的高度對會計造假者從重進行判刑或罰款，使會計失信者永世不得翻身，以此警示他人。
總之，我們應以發展的眼光看待中國的會計文化建設，解決中國會計改革與特定的會計環境相適應時所遇到的各種矛盾。就現代會計而言，會計文化已超越了傳統的計算文化和賬冊文化，形成了一種信息文化和社會服務文化，會計人正是在這種特定類型的會計文化中受到熏陶。當代的會計文化比較注重物質層面的建設，而往往忽視了會計職業道德、職業品格等精神文化層面的建設。這種情形亟需改變。因為，過于物化的會計文化往往使會計人的職業品格受到扭曲，使得誠信讓位于功利主義，“會計原則”會衍生“計量藝術”。我們要使會計人員認識到，守信如同沒有存折的儲蓄，可以在今后的工作和生活中收到“零存整取”的效果，而失信就像一筆待處理的資產損失，是遲早要付出代價的。為此，我們應積極主動地加強會計的精神文化建設，堅持以誠信建設為主線，采用多種形式發掘、發展會計文化，從而實現當代會計文化的健康和繁榮，建設中國先進的會計文化，為社會提供優良的服務。
摘 要 近年來我國為了促進會計職業實現全面、持續、健康的發展，積極推進了人才培養戰略、準則趨同戰略和做大做強戰略，并逐步取得了成效。但是隨著審計風險的不斷擴大，注冊會計師審計獨立性受損逐漸成了公認的該行業的系統風險。所以，如何提高會計師事務所的誠信意識和品牌意識是現階段我國會計師事務所“做大做強戰略”實施的主要途徑。
關鍵詞 品牌 誠信 做大做強
一、我國會計師事務所實施“誠信品牌”戰略的必要性
1、品牌建設有利于會計師事務所獨立性的加強和審計質量的提升
目前，我國會計師事務所主要是合伙制和有限責任制兩種，均需要自主經營、自負盈虧和依法納稅。其業務不同于其他企業，對外提供的不是有實體的產品，而是服務，且該服務也不同于提供服務或勞務的其他企業，既不能通過包裝來提升其盈利能力，也不能對外宣傳自己的服務能力和服務水平。所以，會計師事務所的“產品”盈利彈性較小，只能靠過硬的服務質量來提高委托人和使用人的信賴。理論上的品牌是企業產品、文化和個性等的集合，代表一個企業的全部，但實踐上的品牌是消費者對產品、文化、企業實力等的認知印象，是企業所有或某一部分在消費者心中的投影。而會計師事務所的審計業務在委托人，尤其是投資者心中的真正投影就是可信賴程度的高低。所以，在目前整個社會誠信嚴重缺失的情形下，從事簽證業務的審計更應是“以誠吸客，以信悅客”，只有會計師事務所以誠信品牌建設為目標，才能有意識地、自覺地遵守獨立性，才能做到客觀和公正，促使企業加強審計質量控制，提高審計質量和降低審計風險，逐漸實現會計師事務所的大和強。
2、誠信品牌的建設有利于會計師事務所審計風險的降低和行業聲譽的維護
會計師事務所執業的原則是“獨立、客觀、公正”，其中獨立性在一百多年以來一直是注冊會計審計的本質和靈魂。但是，理論上的會計師事務所與委托人間的委托關系與實際中的委托關系有很大的差異，實際中的審計獨立性受到很大的損害，這種受損源于獨立審計的制度安排[1]。在目前尚未建立解決審計獨立性受損的新制度框架的情形下，我國各事務所為了面對國際知名事務所的競爭，就必須想辦法自身突出重圍，另辟新徑。尤其是近年來上市公司的審計風險在日益擴大，會計師事務所的審計誠信也受到很大的威脅，上市公司的審計風險具有特殊性，不只體現于審計主體法律責任的重大，關鍵會波及整個行業的聲譽[2]。所以，為了降低注冊會計師審計的審計風險，增強人們對會計師事務所的誠信，維護注冊會計師行業的聲譽，會計師事務所要走誠信品牌建設。
二、我國會計師事務所的現狀分析
1、從審計市場的集中程度來分析
我國在2002、2003年以業務收入為指標計算的審計市場CR4分別為14.94%和16.21%，CR10分別為19.03%和20.19%[3]。在2003年有證券、期貨審計資格的會計師事務所72家，上市公司1290家，其中“四大”審計客戶數占上市公司總數的比例僅為6.12%，而美國在2001年向SEC（證券交易所）呈報審計報告的公眾公司大約有15000家，約有700家事務所審計公眾公司，其中“四大”擁有的公眾公司客戶高約70%,另外88家會計師事務所擁有20%的客戶，其他600多家事務所僅占有10%的公眾公司的客戶，在2002年高達80%[1]。這一比例在意大利和日本是80%，在荷蘭是90%，而在倫敦最大的100家上市公司全部都由“四大”審計。由此可見，我國注冊會計師行業的業務集中度并不高，是個分散的市場、買方市場、競爭激烈的市場，當然也是一個獨立性容易受損、誠信容易出現危機的市場。
2、從事務所業務收入和CPA的數量變化情況來分析（表2-1）
截至2006年4月30日，我國會計師事務所達5639家，注冊會計師6.98萬人，具有證券、期貨審計資格的事務所73家，滬深兩市的上市公司約1380家。我國1992年允許外資在華設立會計事務所以來，現形成普華永道、畢馬威華振、德勤華永和安永華明“四大”所和14家分所的格局，外資事務所的數量并不多，但瓜分了很大一塊業務市場，如2004年度全行業業務收入達到138億元，其中百強事務所的業務收入達約71億元，四大約32.2億元，分別占總收入的51%和23%，四大的業務收入占百強所的45%。究其原因，主要是2001年銀廣夏、鄭百文等事件的爆發，使國內資事務所的誠信一路走低且出現危機；相關部門給予了外資事務所超國民待遇，如上市公司IPO、再融資時的“補充審計”，以及貸款公司的信用審計等[4]；外資事務所的審計收費高。除此之外，從表2－1中可看出，一方面自2002年以來外資事務所業務收入的增長遠遠高于內資事務所，由此可見內資事務所2001年造成的誠信缺失帶來的損失是多么慘重；另一方面外資事務所CPA的增長呈現負增長，但是外資事務所的人才擴張十分迅猛，說明外資事務所的人才戰略主要集中于事務所整體素質的提高，更加注重員工的團隊精神和企業文化的融合，并非僅僅于業務素質的提高，這也從一個側面說明了2005年的科龍造假和普華永道被責令整改。
綜上所述，基于外資事務所誠信的被置疑和整個審計市場競爭的加劇，我國內資事務所面臨一定的機遇和挑戰。
三、我國會計師事務所誠信品牌的建設
誠信品牌是會計師事務所的主流文化，需要企業全體工作人員的認可和配合，不僅要求每個員工在思想上有清晰的認知，得到足夠的重視，而且要求每個員工在行動上要予以具體落實，從一點一滴做起。會計師事務所在進行誠信品牌建設時，將誠信作為對外服務的宗旨，品牌建設作為追求的目標。但是，誠信品牌建設是一項系統工程，需要事先制定品牌建設規劃。
誠信品牌的定位：品牌定位就是將品牌在潛在顧客的心目中定一個恰當的位置，是整個品牌化運作的基礎，從品牌的發展階段來看，屬于品牌導入階段。會計事務所的品牌定位很清晰，就是誠信。證券市場是信息市場，信息披露是否及時、準確，信息披露的全面性是建立公眾對證券市場的信心基礎，而會計師事務所的誠信會震懾上市公司的造假和增強投資者的投資信心。所以，誠信不僅要作為事務所的戰略目標去實施，而且要成為事務所的經營理念去灌輸。
誠信品牌的形象塑造：品牌形象包括產品形象和企業形象。會計師事務所會隨被審計對象一樣會成為“公眾公司”，相對于業務收入這個關鍵指標來說，聲譽、誠信對事務所來說更加重要，所以首先應注重維護產品形象，提高審計報告的可信賴程度。在企業形象中，最重要的是業務收入增長和CPA增長，只追求業務的增長而忽視CPA增長很容易出現審計失敗，為了保證事務所業務素質和道德素質的同步提升，還可以廣納高學歷的相關專業人士，同時遵循用人規則“有才無德不用，有德無才可用，有德有才重用”。而業務收入的增長除穩定原有客戶外，還可以通過晉升有證券、期貨審計資格的行列來承接大客戶、通過合伙制形式進行事務所間的自愿聯合、重組等方式來進行。
誠信品牌的擴張：品牌效應產生且達到一定程度以后可以考慮品牌的擴張，在品牌的擴張過程中一定要注意過快擴張帶來的危險，主要是大而不強的危險。品牌擴張有業務擴張和規模擴張。此時的規模擴張不同于品牌形象塑造中僅靠業務收入增長和CPA增長而帶來的規模的擴大，而是要進行規模擴張的戰略規劃，這適合于已有證券審計資格的73家事務所。一方面中注協在“做大做強”戰略的指引下成立專門的評估委員會，對全國5639家會計師事務所通過審計檔案的調閱、審計現場的親臨等方式，實地考察其內部治理、質量控制等的運行狀況，并展開全面評估，旨在通過一套嚴格的評估體系來提高事務所達標的門檻，迫使中小型事務所自動尋求合作伙伴，實現合伙或重組；另一方面大型事務經過縝密地調查、考察后，通過建立分所等方式吸收、合并中小型事務所，從而拓展國內、海外市場。業務擴張主要是拓展資產評估業務、稅收籌劃業務和會計服務業務等，但一定要注意保持審計業務的獨立性。
除此之外，在以上品牌形象塑造和誠信品牌擴張過程中還要依靠內部質量控制進行品牌的自我維護，對大多數客戶保持謹慎的，對個別客戶尤其是財務狀況不佳保持警惕。當事務所陷入法律訴訟案件時，還需聘請專業律師進行法律維護。
[摘要] 本文針從目前我國上市公司制度分析入手，指出會計誠信危機的制度根源是上市公司制度的缺陷、委托結構不完善、缺乏有效的監督的結果。提出了會計誠信危機的治理措施。
[關鍵詞] 上市公司 缺陷 會計失信 治理
一、上市公司制度缺陷
現代企業制度的基本特征是產權關系清晰、權責明確、政企分開、管理科學。但在我國由于長期計劃經濟的影響，現代企業制度建立步履艱難，即使已實行公司制改革的企業，實際上與真正的現代企業制度相差甚遠。如大多數上市公司是由國有企業改制而來，由于改制不徹底，上市公司未能建立有效的制約機制。在公司治理結構中，法人治理結構不完善，內部人控制、經營者的權責、政企真正分開等問題還未徹底解決。由于上市公司制度存在缺陷，必將影響會計信息的質量，也是導致會計誠信危機的重要原因之一。
（一）委托關系中委托人虛化
從理論上講，在財產所有權與經營權分離的公司制企業中，公司的委托關系是公司股東作為委托人委托公司經營管理者對公司進行經營，即公司經營管理層均為受托人，對委托主體股東負責。由于我國的公司股東分散，上市公司治理結構不完善——內部人控制、大股東操縱，極易造成“大股東、董事會和管理層”儼然一體、職權重疊。為實現其利益最大化形成“大股東、董事會、經營者與注冊會計師”共謀，這必然出現造假失信的現象。
目前，我國公司治理結構不完善具體表現在，以國有股為主的上市公司的股東大會、董事會不能起到對公司經營管理層的有效控制，我國有三分之一的公司總經理本人就是董事長或董事會重要成員。事實上公司經營管理者將公司“決策權、管理權、監督權” 集于一身。且較為普遍的是委托人的真正代表不存在，股東大會形同虛設，獨立董事不能發揮應有的作用。因此，經營者由理論上的被委托人變成了實際上的委托人，出現目前我國委托關系中委托人虛擬化問題。由于產權歸屬的模糊，削弱了原有監督機構的監督職能，造成董事會和經理層的職責重復，職能混亂。當董事會和經理層發生權力沖突時，對上市公司的管理更為不利，監管更難，有的甚至會出現經理層控制董事會的情況。而真正代表企業法人財產權的監督機構尚未能真正建立，因而無法實施有效的監督，企業會計信息失真在所難免。
（二）董事會、監事會存在缺陷
1.公司內部權力機構設置不合理，缺乏對公司內部人的有效制衡與監督機制。雖然上市公司有代表股東權益的董事會、監事會。但我國股權結構普遍不合理，“一股獨大”現象嚴重。此外對獨立董事的提名程序不完善，有調查顯示，近九成的獨立董事提名基本上是由大股東或高層管理人員所包攬，其中有55%的獨立董事是由大股東推薦給董事會討論的，另有27%是由高層管理人員推薦的。因此獨立董事的作用發揮必然受到限制，即使在重大決策時往往也沒有發言權。造成股東大會、監事會、董事會對大股東的約束流于形式，缺乏必要的機制來保障全體董事、監事嚴格遵守義務，維護股東和其他相關者的利益。
2.董事會與監事會的知識層次與公司的治理效果存在著相應的關系。通過對我國的上市公司董事會結構分析可以看出，由于許多上市公司采用行政干部的任免制度，任命董事和監事。導致我國上市公司董事會成員中大專及以下學歷占37%，本科占35%，碩士及以上占28%。且具有較高學歷的董事一般在經濟發達地區。甚至有些上市公司董事會中缺乏具有財務或會計專業背景的董事。這必將影響上市公司經營決策的效果和會計信息的質量，也很難保證對公司的管理層進行有效的監督。
3.由于“一股獨大”，上市公司與控股股東在人財物、機構、業務沒有實現真正分開，容易造成上市公司被大股東操縱。加之我國缺乏有效的機制來保證信息的公開、公正和有效傳遞，這為市場交易主體的不誠信和欺詐提供了可能。
（三）職業經理人才市場未健全
我國職業經理市場起步較晚，目前還不成熟、不規范，導致許多上市公司總經理的產生方式多由公司的上級主管部門選派，即使由經理人才市場競爭產生，也不同程度的存在能力問題和道德風險。加之信用監管制度和失信懲戒制度不夠健全。上市公司一旦由能力和道德低下的人去管理，就會使會計信息失真首先從內部衍生，進而向外部蔓延。因此我國目前的職業經理人才市場和信用制度的現狀為職業經理人失信違規行為的孳生提供了客觀環境，未能起到應有的約束作用。
此外，由于公司制度的缺陷，企業經營者為了自身利益，易于產生短期行為和損害投資人利益的行動。隱瞞或虛報經營成果，對外提供虛假信息，造成會計信息失真；又因為政企不分，使企業不能真正的獨立經營，政府往往為了地方利益或領導政績而自覺不自覺地支持和助長了企業的虛報行為，一些政府部門干擾企業的管理活動，把行政管理行為和方法強加于企業，使企業不能真正按市場經濟的要求配置資源。所以說，現代企業制度的不完善，上市公司制度缺陷是會計失信的深層原因。
二、完善上市公司制度，治理會計誠信危機的對策
通過分析可見，會計誠信危機的制度根源是上市公司制度的缺陷、委托結構不完善、缺乏有效的監督的結果。因此，應采取以下對策治理會計失信行為。
（一）完善上市公司治理結構，實行市場退出機制
1.公司治理結構是確保會計信息質量的內部制度安排。通過契約設計、合理安排股東、董事會、經理人之間的權利結構，形成有效的激勵、約束和制衡機制。突出董事會在公司治理結構中的主導地位和在完善內部控制體系過程中的核心作用。同時要明確董事會內部分工，建立專門委員會加強內部管理控制。建立、健全公司內部會計監督控制制度，規范公司財務行為，保證公司財產安全與完整、會計信息資料真實與可靠。
2. 優化股權結構，改變上市公司內部人控制程度過高、董事會治理不力的問題。通過引進民營和外資股東，發揮民營企業、外資企業的激勵和約束機制，以強化董事會的治理。通過國有股權結構的改造和優化，完善業績評價指標體系，改善激勵措施，使董事會真正發揮作用。
3.完善獨立董事制度和法律形式，規范公司治理結構，建立對稱的激勵和約束機制。獨立董事制度是強化董事對經理層的監督，保護中小股東的權益，保證決策科學公正，減少失誤的有效保障，是完善公司治理結構的有效手段。應當以法律的形式規范公司治理結構，重點是對董事會的人員構成、責任和權限等方面加以明確。如上市公司董事長和總經理不能由一人兼任；建立資格審查制度，不具備專業知識和相關背景的人員不能進入董事會，并規定外部獨立董事的數量。強化獨立董事的監督職能，特別是外部董事應盡職盡責，對內部人形成一定的制約力，最大限度地維護所有股東的權益。除了強化法律責任外，還要建立健全以約束為導向的責任確保機制和利益激勵機制，達到報酬、權利與義務相一致，調動他們的積極性。通過建立和完善獨立董事制度，從制度上防止造假行為。
雖然中國證監會的《關于上市公司建立獨立董事的指導意見》，明確了獨立董事在上市公司中的職責：對上市公司及全體股東履行誠信和勤勉義務，維護公司整體利益，關注中小股東合法權益不受侵害，這使得獨立董事在行使職責時有法律保障。但證監會還應在“明確獨立董事提名程序，提高獨立董事的獨立性”方面完善有關法律規定。上市公司還應完善專門委員會制度，明確專門委員會的職權劃分，解決獨立董事在某些職能發揮不到位的缺陷。從而保證獨立董事監督作用的充分發揮。
4.通過建立退出機制，對不遵守行業操守、不守信的上市公司或個人，出現失信行為后，將肇事者驅逐出相關行業。對會計造假的上市公司要立即退市，對參與造價假的中介機構要予以取締。增加上市公司財務管理和會計核算的透明度，通過良好的內部控制制度來監督個別會計人員的越軌行為，對參與會計造假的單位負責人、會計、注冊會計師永不允許再從事相關職業，將對失信行為處罰落到實處。
（二）政府監管者應對上市公司實施嚴格的監管
通過建立和完善民事賠償制度，提高不講信用的成本。即凡因公司披露虛假會計信息或未及時披露重要信息而導致股東受損，對虛假會計信息造成的損害實施推定過錯責任，應由公司董事及經理個人負責賠償，而不應是對公司處罰。讓失信者的風險大于其收益而不敢冒失信的風險。
加強法制建設，強化業務質量檢查，加大執法力度。國家立法機關應加強對上市公司的行為立法，以確保上市公司行為規范。為增強會計誠信一方面要從嚴執法，另一方面對違法者嚴懲不貸。從法律上對企業經營者和會計人員形成約束。在進一步完善法律、法規制度體系的同時，強化剛性法治約束。通過建立和完善保護股東權利的法律、法規，使股東的切身利益得到保護。
通過政府、股東加大對經營者的監督力度，促使上市公司放棄舞弊的企圖。通過創造良好的市場競爭環境，規范市場的運行規則，加強對市場環境和秩序治理與整頓，建立科學、行之有效的市場運行機制，以及對違反誠信道德的監管制度與約束體系。這樣才能從根本上消除會計造假的行為。
（三）規范對經理人的行為，加強對高層管理者的監督
1.通過契約關系嚴格規定經理應承擔的資產保值、增值的職責，對被聘任的經理應加強道德考核。作為上市公司的高級管理人員，應具有較強的職業道德，應能抵御各種誘惑和壓力。因此，通過建立經理人行業協會，制定經理人職業道德規范，促使經理人自覺履行受托責任，強化公司管理人員在從業過程中的誠信的觀念，杜絕公司管理層利用職權謀取私利而將信息失真風險轉移給投資者的行為，保證會計信息真實可靠。
2.建立經理人信用記錄、信用評價為主體的信用監管體系，只有把職業經理人的所有經營業績、信譽、薪酬等相關信息詳細記錄下來，將其遵守執業道德情況、失信、不正當競爭的表現以及處罰種類及原因記錄在案，定期予以公布。使其對他人的失信行為上升到對全社會的失信，使失信者在市場經濟中寸步難行，才能使其失信成本加大，信用制度才能起到應有的約束作用。會計造假屢禁不止的勢頭才能真正遏制。
[摘 要] 會計誠信是現代會計的一項基本準則。現代契約理論下的委托人缺失及產權不明引發的責任問題是會計誠信缺失的內在機理。尋找新的委托人來加強委托方對會計行為的作用，削弱人對會計行為的不正當影響，開展會計誠信的道德、法律教育，改善誠信環境，從而恢復會計誠信危機。
[關鍵詞] 會計誠信；契約理論；委托；產權理論
自從我國建立證券市場以來，會計進入了個人投資者的視野，受到證券市場投資者的重視。但在我國證券市場運營的過程中，會計丑聞不斷，使一些投資者對會計信息的真實性失去了信心。而美國“安然”事件的發生，使投資者不得不面對比較成熟的市場經濟，也無法避免虛假會計信息，由此人們對會計誠信產生了質疑。對會計誠信問題加以分析，尋求培育會計誠信的有效途徑，便成為我國企業面臨的緊迫課題。
一、會計誠信缺失的原因
1 現代契約理論下的委托人缺失
會計誠信原則產生于委托關系較為確定的時代。當委托方現實地存在并對會計產生足夠影響時，會計誠信原則的體現就不會出現問題。畢竟，當有確定委托人的時候，總會有一股持之以恒的力量來督促會計誠信原則。人類一旦進入了只有人而沒有委托人的契約關系時代，原有的會計誠信機制遇到挑戰。高度自由流動的委托方則會非常冷漠地對待會計誠信原則的履行狀況，有時甚至希望會計喪失誠信原則，從而搏取個人利益，道理很簡單，委托方確定不變，他們必然關心會計的誠信，因為這事關他們的明天；委托方高度自由流動，他只關心今天自己的利益，因為明天他可能不再是委托方了，顯然會計作弊往往是有利于今天的委托方。然而，現代企業的一個核心觀點是，企業是一系列契約（合同）的組合，是個人之間自由交易產權的一種方式（科斯，1937）。各要素的所有者采用不同形式參與到企業這個契約聯合體，從中得到經濟的和非經濟的利益，并按契約規定的義務為企業貢獻資源。這種現代契約理論中的契約關系，促使企業的所有者和經營者分離，委托人變得遠離企業或者根本找不到確定的真正代表，因而被稱為沒有委托人的契約關系（I.R.Macheil，美國法學家）。在這樣的關系下，會計誠信就開始失去了動力和壓力，會計造假行為愈演愈烈。并且沒有委托人已成為現今市場經濟體制下一種較為普遍的現實，會計誠信原則的缺失就成為一種必然。
2 委托關系產生的“囚徒困境”
伴隨著所有權與經營權分離的是所有者和經營者之間利益上的矛盾與沖突：經營者往往以其自身的效用最大化而非所有者集體利益的最大化為目標。這一沖突被詹森和麥克林稱為“問題”。委托—關系是在現代企業契約關系的基礎上產生的，效用最大化要求企業對契約中不完備的地方作出妥善處理，使得擁有控制權的人同時承擔企業風險，其最理想的狀態便是企業家與資本家合二為一。但是魚和熊掌不可兼得，于是出現了股份制公司的關系鏈。這一關系鏈可以概括為：股東———股東會、監事會和董事會———企業經理———企業內部員工。從中不難發現，會計作為一個獨立的第三方加入到了委托關系之中，他的職責是站在第三方的立場，提供真實、可靠、相關的會計信息。會計在關系中是首先受托于企業經理的，其切身利益自然也受控于管理當局。企業管理當局作為授權者，會直接影響會計的行為選擇。但會計承擔對外傳遞真實財務信息的義務，其提供的經營信息會直接影響到企業利益相關者的經濟利益。即會計需要同時對內部的企業經理和外部的企業利益相關者負責。由此導致會計陷入了一個在博弈論中被稱作“囚徒困境”的兩難境地。
3 產權不明引發的責任問題
誠信本質上是一種產權關系。新制度經濟學賦予產權全新的內涵，即產權是人們使用資源的一組權力。一些關于產權界定的共同點都是把產權視為人們對物的使用所引起的相互關系，強調產權是行為性權力，或者說是一個“權力束”，都把某一物品所附著的權力數量及其強度視為該物品經濟價值大小的決定性因素?？梢娦轮贫冉洕鷮W意義上的產權不僅包括法律意義上的權利，而且還包括構成人們行為約束的各種社會規范。
會計誠信也歸屬于產權范疇。會計信息是對產權主體經濟活動的反映方式，其本身具有使用價值和價值，即會計活動的成果或產品具有商品屬性。會計信息的商品化意味著會計信息也是具有“稀缺性”的經濟資源。然而，我國現行的企業制度改革，始終未能徹底解決企業產權不清的問題。企業對經營管理的財產沒有足夠的處分權，在經濟活動中就必然缺乏承擔責任的能力。于是，制度制定者、監管者和社會公眾間就會存在消極情緒和機會主義行為，從而將會出現制度不健全、監管不力的現象。
二、恢復會計誠信的對策
1 尋找新的委托人，加強委托方對會計行為的影響力
在現代股份制公司中，實際的委托人缺失是個不爭的事實，公司權利實際掌握在作為經理的人手中，經理人對會計產生的影響超過股東作為委托人對會計產生的影響。鑒于這樣一個對會計行為產生影響的不均衡外力的存在，企業必須尋找一個新的外力對會計行為施加影響，從而抵消實際委托方缺失的負面效應。而證券公司正是我們所要尋找的新外力。因為虛假的會計信息會嚴重影響證券市場的交易量，從而影響證券公司的收入，其為了維護自身的利益，有監督會計信息真實性的必要。所以，筆者認為可以由證券公司出面，專門成立一個會計信息審查機構，由這個機構對會計報表進行審查和評估，凡不符合要求的公司一律不準上市。一方面，可以通過保證會計信息的真實可信，吸引廣大投資者，從而維護證券公司的利益；另一方面，也彌補了會計界自我監督的不足。
2 加大懲罰力度，削弱人對會計行為的不正當影響
方同會計工作者的個人利益趨同，造成會計舞弊現象的發生。這一因素對會計行為造成的約束，引起會計誠信目標的偏離。即使通過尋找委托方的方式可以抵消外力的作用，但是，采取有效措施削弱人舞弊的動機，也是十分必要的。這些措施包括：
（1）建立企業經營者責任追究制。對唆使會計制假的當事人除讓其受到行政處罰外，還必須讓其承擔民事賠償責任。
（2）提升會計舞弊成本。一方面必須完善法律及一系列社會制度，加大對人舞弊的懲罰，包括加大經濟賠償責任，并處以一定的刑事懲罰，實行行業禁入制度，并將責任落實到自然人；另一方面要健全發現機制，加大舞弊被發現的概率。因此，通過加大對人行為的處罰，迫使其放棄舞弊的企圖，削弱其對會計行為的不正當影響，從而使影響會計的外部力量重新達到均衡。
3 開展會計誠信的道德、法律教育
會計誠信的道德、法律教育是根據會計工作的特點，有目的、有組織 有計劃地對會計人員施加系統的會計誠信影響，促使會計人員形成會計誠信品質、履行會計誠信義務的活動。會計誠信道德教育的作用在于：它把在社會意識中得到反映和論證的會計誠信原則灌輸到會計人員的意識之中，引導會計人員實行自我監督，調整自身行為。而法律教育的作用在于：使會計人員明確法律及其它社會制度對其懲罰的性質和程度，如經濟賠償制度，刑事懲罰制度，道德和名譽制度。由此可見，開展會計誠信教育，有利于提高會計人員的公信力水平，促使其形成誠信品質，進行誠信實踐活動。
4 會計誠信環境的改善
既然市場制度本身滋生了商業欺詐，就要用非市場手段來營造會計誠信的新環境，以新的環境保障會計行為的安全性。這就要求加強法制和政府監管，用非市場力量抑制市場本身的弊端。當前，用非市場手段恢復會計誠信，要多管齊下，綜合治理。為此，必須建立健全公司治理結構：（1）貫徹落實以《會計法》為主的財會法規，加強普法教育，使《會計法》深入人心。同時進一步完善與會計相關的法制、法規，使會計工作規范化、制度化。（2）建立現代企業制度，切實建立政企分開、產權明晰、責權明確、管理科學的現代企業制度。加強股東等財務信息需求者參與監控的動機和能力，包括健全董事會、建立審計委員會、建立股東對經營管理者的強力約束、建立董事會與經理層之間基于合約的委托關系等措施；（3）改變激勵措施，防止管理者的短期行為，將經營管理者的長期績效補償與短期工薪支付分開；（4）通過持股結構的調整，分散大股東的股權，增加股權之間的相互制衡，解決“一股獨大”的問題；（5）建立健全獨立董事制度，增強董事會內部制約機制，切實維護中小股東利益。
任何工作都不是孤立的，它必須與一定的人際、時間、環境相協調。與一般的工作相比，會計工作具有涉及面廣、事務性多、政策性強、風險大的特點，除了正常的財務收支、會計核算、會計監督業務以外，還要與單位領導及職工發生聯系，也要與銀行、財政稅務、審計等部門發生聯系。人際環境對做好會計工作有著重要的影響，而誠信是處理人際關系的基礎，有些會計人員認為根本辦不成的、不可能的事情，而由另外的會計人員去辦，可能會得心應手，左右逢源，做的很出色，而且并不違背現行的政策、法規，所以，協調處理好會計工作中的人際關系，對會計工作的開展會起到積極的作用。
一、誠信的人際關系具有重要意義
財務會計工作直接涉及國家、單位（集體）和個人的經濟利益，每個人都非常關心單位的財務問題，財務問題通常成為單位各種矛盾的“導火索”。一方面，會計人員擔負著單位的資金收支和財務管理任務，要依法及時對單位經濟活動進行反映，保證會計信息的真實性、完整性；另一方面，會計作為經濟活動的一種監督手段，會計人員還要宣傳解釋、貫徹執行國家的財經法律法規和規章，取得單位領導和職工對會計工作的理解、支持、幫助和協作，維護財經紀律。這樣，會計人員一是要向單位的領導和職工宣傳、解釋國家的財經法規和有關制度，樹立領導和職工的財經紀律意識，時刻提醒人們按照財經制度辦事。二是認真組織進行前瞻性調研，積極給領導當好參謀，搞好事前、事中和事后監督，加強核算，統籌安排，合理使用資金，提高資金效率。三是嚴格執法，秉公理財，維護財經紀律的嚴肅性，單位的經濟活動必須符合國家政策和財政財務會計制度。而這些工作的開展，一定程度上受到會計人員與領導以及會計人員與職工之間相互關系的影響，協調處理好相互之間的關系，建立起相互信任、相互支持的人際環境，能夠提高會計工作效率，促進會計目標的實現。
同時，會計工作還要與有關單位或者個人進行資金結算、款項的收付，協調處理好與這些單位或者個人之間的關系，搞好誠信建設，可以使會計工作得到對方的理解、支持與合作，少生“枝節”，還能使整個會計工作處于良好的關系氛圍以及和諧、輕松的社會環境之中，從而，增強會計人員自身做好會計工作的信心，提高從事會計工作的榮譽感，更加熱愛和敬業于會計事業。
二、通過多種途徑建立誠信的人際關系
1、提高自身的業務素質。會計工作是一項專業性、政策性、技術性、時間性很強和業務量很大的工作，只有認真把握專業知識，熟悉政策，掌握規律，精通規程，工作精益求精，以業務服人，以能力服人，以效率服人，以業績服人，才能受人敬慕，才能對領導“說上話”，對職工“講得清”，和同事們“談得來”，讓業務單位“看得起”。所以，會計人員要注重學習財政財務和會計專業知識，增強自己的專業技能，提高自己得專業水平，塑造自身良好的素質。既要按政策辦事，又要有所創新，不能循規蹈矩，人云亦云，特別是選擇一個或者幾個領域向縱深處開拓、鉆挖，獲得突破性成果，為經濟工作或者單位做出獨特貢獻，也展示出自己的才華。
2、樹立良好的會計形象。會計工作天天與“錢”、“物”打交道，所以，必須樹立正確的“價值觀”、“人生觀”，牢記“為人民服務”的宗旨，養成無私的品德。一是必須“言善行密”，謹慎從事，做到按程序辦事，講求實據，公平執法，勤勉從政。不能不講原則、不講規矩，不越權辦事、違背程序辦事，不能隨心所欲。二是要不拘于舊觀，敢于和善于發揮主觀能動性，把科學態度和創新精神結合起來，使整個工作既有序運轉，又充滿活力和生機。改革是獲得競爭優勢的關鍵，要實事求是，一切從實際出發，勇于改革，使會計工作在本單位、本行業或者本地區，甚至全國處于領先地位。三是積極地與銀行、財政稅務、審計等部門保持經常的聯系, 進行廣泛的信息交流，自覺接受他們的監督、檢查、指導，外部監督、專業指導能夠更好地促進內部問題的發現，啟動改革的車輪，更好地提高管理水平，加強聯系。對于資金往來結算單位和個人，也要做到以禮相待，講究信用。這樣才能使會計工作取得領導和群眾的理解和支持，并贏得有關業務單位的信任，從而樹立良好的會計形象。
3、注意工作方法。在工作中，會計人員難免與領導或者其他部門發生分歧。為了消除分歧，會計人員要誠信為本，講究工作方法，主動與領導或者有關部門溝通協作，并做好宣傳解釋工作。通過經常做工作、做細的工作，讓領導、職工在認識和行動上達成一致，要嚴于律己，善于從自身上找問題，不能總是抱怨領導、職工不知己，不懂事理。特別是一些大的收支，重要項目，以及其他容易發生問題的環節，會計人員平時要主動向領導作“前瞻性”匯報，領導意見不正確的，要把握機會，單獨做領導的工作，提出補救措施，爭取領導的關心和支持。對單位職工也要增強服務意識，提高服務質量，要善于站在一般職工的角度看待、認識會計工作，面對職工的爭執要冷靜處理，不可高高在上，以監督自居。確實屬于自己工作方法不當、理解角度不同等原因，一時出現的錯誤，要發揚風格，主動承認錯誤，不能得理不饒人。
三、建立誠信的人際關系要堅持原則
人們在一起工作、生活是一種緣分，每個人都應珍視這種機緣，不能自視過高，目無別人，甚至稍不如意，視同敵手。一要誠懇、講守信。“待人以誠而去其詐”，這是人際交往和相處的重要原則，只有言實意真，對方才能相信和接納你，相反，哄騙欺詐，有事不敢相托，則什么事情也不會做成。二是做善良人、正派人、明白人，學會體諒別人，平等待人。出主意、想問題，堅持公平、公正，不為個人、眼前和局部所累，處事要講究原則、講政策、講法紀，作風嚴謹、做事踏實，行為磊落，不能撥弄是非、無中生有，不盯別人短處、不給人壞事。三是良好的人際關系不是那種以滿足個人和小集團利益為內容的庸俗的人際關系，而是在正常的人際交往過程中，建立起來的健康的人際關系。應以更好地落實政策、實行會計監督、貫徹執行財經紀律、維護正常的會計秩序為出發點，正確處理好國家、集體和個人三者之間的利益關系。切忌以搞好關系為名，徇情枉法，謀求私利，影響正常的會計秩序。處理好人際關系是為了更好地做好會計工作，服務于本單位、本行業和本地區的經濟和社會事業，而不能看成只是個人“私事”，兒女情長。
目前在我國市場經濟體制初步建立的情況下，市場經濟健康運行需要會計誠信，會計誠信的前提要控制“內部人控制”即要進行必要的公司治理。三者之間存在著相互影響、相互制約的關系。
會計信息是在一定的準則下，真實、公允地反映一個公司經營成果的資料。它為信息的使用者提供必要的真實的參考數據，是為投資人提供投資決策的重要依據。目前在我國市場經濟有待進一步完善的前提下，會計信息作為一種通用商業語言，其誠信程度的高低會直接影響市場經濟制度。
影響會計信息誠信度高低的主要原因：
一、信息的不對稱是會計信息制造者提供虛假信息的前提
一般來講會計信息的制造者都直接參與公司的運作管理，控制著企業經營活動的全過程，擁有企業內部的各種信息。而會計信息的使用者（投資人）由于多數不能參與企業的生產經營，只能靠會計信息制造者提供的信息來了解企業經營狀況。這就造成了會計信息的制造者與會計信息的使用者之間的信息不對稱。會計信息的制造者可依主觀意愿向會計信息的使用者提供虛假的會計信息。
二、利益驅動的低成本使會計誠信受到嚴厲的挑戰
目前，我國對會計造假往往是“重經濟處罰、輕行政法律處罰；重對單位處罰、輕對個人處罰；重內部處理、輕外部公開處理”，從而削弱了法律效力。由于經濟處罰必須由股東權益來支付，也就是由投資者為公司的造假“埋單”，很少追究單位負責人及會計人員的個人責任。對造假者來說懲處的不到位即造假成本的低廉，為了達到某些目的不惜犧牲股東利益，沖破道德底線進行造假。
三、公司制度缺陷是我國會計誠信度低的根本原因
主要原因有：1、企業改制的不徹底。目前的國有股仍占絕對控股地位，“一股獨大”現象嚴重。零星“散戶”不可能在真正意義上對大股東形成約束。2、董事會、監事會存在缺陷。表現為缺乏必要的機制來約束全體董事嚴格遵守義務，以維護股東的利益。過分突出董事長的地位和作用，削弱董事會的集體權利等。
當前我國會計誠信程度低歸根結底是由于“內部人控制”造成的。不管是會計信息的不對稱，還是利益驅動的低成本，亦或是公司制度缺陷的根源均在“內部人控制”。所謂“內部人控制”是指現代企業中的所有權與經營權（控制權）相分離的前提下形成的，由于所有者與經營者利益的不一致，由此導致了經營者控制公司，即“內部人控制”的現象?；I資權、投資權、人事權等都掌握在公司的經營者手中即內部人手中，股東很難對其行為進行有效的監督。股東利益與經營者利益在一定程度上存在沖突如：經營者的短期行為、過度投資、過分的在職消費等，都在不同程度上損害了股東的長遠利益，提高了成本。而權利的過分集中又使得“內部人”控制著會計信息的誠信程度，在經營者利益的驅動下勢必會制造出誠信程度低的會計信息。
由于“內部人控制”現象的存在，公司治理日益引起人們的關注。公司治理的基本目標是保證公司的運行以股東的長期利益為歸依，最大限度地降低成本，實現股東的價值和股東財富的最大化，提高單個公司和整個經濟的運作質量以及競爭力。公司治理也是確保會計信息質量的內部制度安排。在切實建立政企分開、產權明晰、責權明確、管理科學的現代企業制度的前提下，要加強股東等財務信息需求者參與監控的動機和能力。要健全董事會、建立審計委員會，建立股東對經營管理者的強力約束；完善業績評價機制；改變激勵措施，防止經營者的短期行為；加強股權間的相互制約，解決“一股獨大”的問題；建立健全獨立董事制度，切實維護中小股東的利益；完善公司內部會計控制體系，規范公司財務行為。通過公司治理，不僅能解決“內部人控制”問題，更能最大限度地提高會計信息的誠信程度。我國市場經濟的健康發展呼喚誠信會計。
【摘要】會計誠信教育是一個系統工程,會計教育界承擔著相應的責任,應從源頭進行會計誠信教育,構建高校會計誠信教育的體系,培養一支德才兼備的會計隊伍。
自從國內外頻繁曝出會計造假丑聞之后,會計行業的“做假賬”與“誠信”問題已成為人們密切關注的焦點問題,我們不禁要問會計行業為何不誠信,為何要做假賬,從而引發了人們對會計誠信問題的思考,中國會計已面臨誠信危機的嚴峻挑戰。盡管會計誠信的失落有其經濟、社會等諸多原因,但作為會計教育工作者,我們必須反思在會計教育中會計誠信教育的缺失。高等學校會計專業擔負著培養適應社會主義市場經濟需要的高素質會計人才的任務,高校會計學專業的學生大部分將走向會計工作崗位,從事相關的會計工作,他們在高校所接受的專業教育、素質教育以及他們在校期間所形成的人生觀、價值觀,必將對他們今后的會計職業判斷能力、會計職業道德等產生深遠的影響。高等學校作為會計人才的培養主陣地,作為教育源頭,加大會計教學中誠信教育的培養力度是非常必要的。
一、當前高校會計誠信教育存在的問題
(一)會計誠信教育缺乏應有的“土壤”
美國會計教育改革委員會一號公告中指出“會計教育的目的不在訓練學生畢業時即已成為一個專業人員,而是培養他們未來成為一個專業人員應有的素質”。會計人員應有的素質應包括業務素質和職業道德素質。近些年,社會不誠信現象比比皆是并廣泛存在于各個領域,這些社會現象使得大學生在認知中產生了一種錯位,那就是不誠信已在某種程度上成為一種謀生的手段,甚至是獲得利益回報的一條途徑。這種負面效應的影響,對大學生心靈的腐蝕是不可低估的,不少學生的人格缺陷越來越明顯。他們當中相當一部分人走上社會、進人會計領域后,全無職業道德可言,反而運用其專業知識和現代操作技能,更加隱蔽地扮演著助紂為虐的不光彩角色。由此可見,高校道德教育、誠信教育的缺失,不僅使培養出來的人才有一定的人格缺陷,而且破環了會計誠信教育應有的“土壤”。
(二)會計學歷教育過于重視專業性,忽視對學生的誠信教育
我國許多大學在培養會計人才方面,往往只注重對學生進行專業教育,開設了大量的會計專業課和其他相關課程,忽視對學生進行會計誠信素質和法制的教育,未把誠信素質教育擺在應有的位置,會計誠信教育不成體系。這樣嚴重削弱了會計專業學生的職業誠信素質意識,從而大大影響了會計專業畢業生的職業技能和職業修養,使會計人員的執業水平與職業誠信素質水平出現下降的趨勢。只注意培養學生的會計業務能力,忽視會計誠信教育,其直接后果就是,這些學生走上會計工作崗位后,缺乏正義感和廉恥心,容易被社會不良風氣所影響。過強的業務素質一旦被用到歪門邪道上,所產生的后果將更為惡劣。把會計職業誠信素質教育列入大學會計教學內容,加強會計學專業學生的誠信教育已迫在眉睫。
二、構建我國高校會計誠信教育體系的設想
高等學校是會計誠信教育的源頭,高校會計類專業的誠信教育包含理論教學過程中誠信理念的灌輸、實踐教學中誠信行為的培育和校園環境誠信習慣的養成。開展會計誠信教育,目的是把誠信變成學生未來會計工作生涯中的自覺行為。誠信是道德之本,也是會計職業中最基本的問題,它沒有高深的邏輯,只是哪些該做,哪些不該做的問題。在現實生活中,會計人員要具備正直、誠實的品質;客觀公平、不偏不倚地對待有關利益各方,不以犧牲一方利益換取另一方利益或個人利益;從事會計工作的人應該把誠信的理念牢牢扎根于自己的心田。
摘 要 從會計誠信含義入手，分析了會計不誠信的危害，以及會計不誠信的成因，旨在尋求治理會計不誠信的措施與方法，以重建會計行業誠信。
關鍵詞 會計誠信 危害 成因 治理
誠信是當前熱門話題之一，是市場經濟的基礎，是行業發展的源泉?！豆竦赖陆ㄔO實施綱要》明確將誠信作為重要內容之一，充分說明了誠信的重要性。會計業誠信也被社會廣泛關注，在市場日趨激烈的今天，如何重建會計行業的誠信是我們所面臨的緊迫問題。
1 會計誠信含義
誠信是指誠實、守信。誠實就是做老實人，說老實話，辦老實事，不搞虛假；守信就是講信用，不失信，信譽至上，“言必信，行必果”。會計誠信是什么呢？朱?基在給上海國家會計學院題詞時寫下“誠信為本，操守為重，堅持原則，不做假帳”這十六個字，對此作了最好的詮釋，即根據原始憑據按會計準則、原則記帳，編制會計報表及審計等。
2 會計不誠信的危害
2.1 危害市場經濟秩序
市場經濟是一種信用經濟，信用是一切經濟活動的基礎原則，沒有了信用，市場經濟就無法維系。如果市場經濟主體采取不誠信的手段，大量的會計資料不真實，不僅直接影響國家稅收，而且造成各項經濟指標失真，最終導致國家經濟政策與實際的偏離，影響國家的各項方針政策對宏觀經濟的有效控制，從而危害市場經濟秩序，產生嚴重的不公平競爭，損害國家及社會公眾利益，加劇信用危急。
2.2 危害會計資料使用者
會計資料的質量，不單純是單位的內部事務，也影響到會計資料使用者及時知悉、充分了解、有效利用會計資料的合法權益。對中小投資者而言，他們投資的主要依據是經審計后公布的會計報表，而會計報表的失真，將直接導致投資者利益得不到保障，從而失去他們對會計報表的可信度。
2.3 危害會計工作者自身
會計人員不誠信，輕者違背職業道德，不得再從事會計工作，重者將受到法律的制裁。銀廣廈通過偽造金融票據等手段，虛構主管業務收入和巨額利潤，尤其出具嚴重失實的無保留意見審計報告的深圳中天勤會計師事務所東窗事發，其執業資格及證券、期貨相關業務許可證被吊銷，簽字的兩名注冊會計師被依法嚴懲。為安然公司掩蓋造假事實的安達信會計事務所已被禁止向上市公司提供審計服務，并被美國各洲吊銷了營業執照。再就是有的會計人員違反國家的有關規定，虛開增值稅發票，嚴重損害了國家利益和企業利益，最終也受到了國家法律的嚴辦。
3 會計不誠信的成因
3.1 市場經濟制度
市場制度的基本原則就是優勝劣汰，最終加劇貧富懸殊。少數人獲得較大利潤而使多數人走入困境。經濟上的弱者，在競爭中處于弱勢，執行對于強者有利的誠信原則，若獲得相同的利益，付出的成本將遠遠大于經濟上的強者付出的成本。他們為了生存或者改善競爭地位而不被淘汰，只有來用不誠信的辦法，才能完成原始積累或擺脫困境。
3.2 利益驅駛
市場經濟發展的一個基本目標就是追求利益的最大化，一些企業的管理層，在企業利潤最大化的經營目標下，失去了理性，走上了唯利是圖的道路，就會不擇手段，圖謀攫取不義之財，做假帳、編制假報表、串通作弊、虛報利潤、制作虛幻的高速成長來蒙蔽監管者，欺詐社會，嚴重損害國家和社會公眾的利益。
3.3 制度不健全，監督不力
在市場經濟條件下，經濟活動主要通過各市場主體之間的相互交易來進行。在當前信息量空前增大、且瞬息萬變的情況下，我國目前市場機制尚未完善，沒有形成一套有效的機制來保證信息的公開、公正和有效傳遞，這就使得市場交易主體及投資者，所了解的信息不夠完整，給不誠信的欺詐提供了可能，使不誠信有了可乘之機。
雖然近年來我國為規范市場運作，陸續出臺或制訂完善了不少法律法規，《會計法》和《禁止證券欺詐行為辦法》等法規和制度的出臺，對遏制會計造假行為，保證會計信息質量發揮了重要作用，但從執行效果來看，仍存在著不少缺陷和漏洞，缺乏遇見性和超前性，特別突出地體現在對違法者打擊制裁不力，存在著以繳代罰的情況。董事會、監事會失職也是一個重要的方面。董事會的職能是選拔和聘用經理人員，監事會職責是監控董事、經理。而實際上不少公司的董事會、監事會忽視了內部建設，其成員多是機關要員，缺乏實際生產經營管理專業知識和經驗，致使監督約束經理人的作用不能正常發揮，這從客觀上為虛假會計信息的出現提供了滋生的溫床。
3.4 會計人員素質參差不齊，后續教育跟不上
國家財政部門舉辦的會計專業職稱考試已經持續了多年，考試規模逐年擴大，為會計行業人員的質量提供了基本的保證。但是隨著形勢的發展，新的會計規則不斷推出，如果會計行業管理部門后續教育跟不上，就會使廣大會計人員對新規則的學習了解、掌握和運用不夠，造成會計人員業務知識方面的缺乏，必然導致管理力不從心。在實際操作中，對新會計規則認識不足，理解不透，從而也會產生會計信息失真的問題。
4 治理會計不誠信的幾點措施
4．1 加大宣傳和教育力度
誠信是全社會的誠信，要使政府官員、上市公司高管人員和財會人員及廣大投資者，都認識到誠信的重要性，自覺接受誠信教育，遵循誠信規則，進一步強化誠信光榮、不誠信可恥的觀念，形成尊重誠信的社會氛圍，才能有效的防范不誠信行為的發生。
4.2 健全制度法規和完善監督職能
抓緊對市場規則的完善，健全各頂規章制度，在制度上保證會計信息的真實性，要切實認真建立會計從業人員的個人榮譽檔案，對其執業狀況、守法狀況等進行嚴格的登記，守信者受表彰，不守信者受處罰。發揮新聞媒體與社會輿論監督的作用，鼓勵媒介披露不講誠信的人和事，對不守誠信而造成嚴重后果者，不僅要在經濟上追究其責任，還要追究其法律責任。同時還要盡快建立健全各項管理制度，包括內部監督制度，董事會制度等，有條件的還要采用會計委派制度，并且認真執行和落實這些制度，進一步加強監督。
4.3 建立有效的內控制度，強化會計基礎工作
內部控制制度是現代企業管理的一項重要制度，也是企業內部財務管理的行為和規范，它能有效的起到保護企業資產的安全完整，防止舞弊現象的發生，能更好的保證會計資料的真實合法和完整。只有建立內部嵇核制度和內部牽制制度，才能形成嚴密的、較為完整的企業內控體系，治理會計信息失真的問題才能得到較好的解決。嚴格貫徹執行財政部印發的《會計基礎工作規范》，使日常會計處理的每一個環節都盡力達到標準規范的要求，并且認真制定會計人員崗位責任制，使之分工明確，才能促進會計行為的規范化，把會計信息質量落到實處。
4.4 加大對會計不誠信行為的處罰力度
借鑒外國成熟經驗，結合我國實際情況，修改完善相關法律和規章，加大對造假者的處罰力度，使其造假的預期成本遠遠大于其造假的效益，使造假者無利可圖，并根據《會計法》的規定追究單位負責人的法律責任，切實從根本上防止造假信息行為。
4.5 提高會計從業人員業務素質
會計人員是經濟信息的加工者，其素質高低將直接影響到會計信息的質量。要加強學習教育，認真鋪設促使會計人員不斷更新知識、 掌握符合經濟發展形勢會計理論的平臺。要進一步加強會計人員的后續教育，采取多種措施，提高會計人員的業務和工作水平。同時要抓好會計人員隊伍建設，把好入門關，真正把一批具有較高政治素質、工作能力和優秀年輕骨干充實到會計隊伍中來，才能有效抵制會計不誠信行為的發生。
綜上所述，加強會計誠信刻不容緩，我們必須從維護我國經濟建設秩序大局出發，從根本上加強教育和治理，來確保會計行業的真實性和可信性。所以說，重建會計誠信不僅是我們工作中的當務之急，也是當前和今后一個時期的重要任務。
摘 要 普遍出現的會計信息失真現象，給使用者提供了虛假情況，給決策者制定相關的政策帶來了不利影響，已經嚴重地影響了國民經濟的正常運行，成為當前會計改革的重要內容。針對其產生的原因，提出了所應采取的對策。
關鍵詞 會計誠信 會計信息 信息失真
長期以來，我們所依賴的政府行政會計監管和注冊會計師制度難以從根本上改變資本市場中的會計信息嚴重失真問題，解決會計信息失真問題應該從完善市場機制、提高上市公司質量、改善上市公司治理結構入手。我國新修訂的《會計法》，要求會計提供的信息必須“真實、完整”。國際會計準則委員會在其制定的《編報財務報表的框架》中，規定企業對外財務報表必須具備“可理解性、相關性、可靠性、可比性”四個基本質量特征，并把“可靠性”作為四項質量要求的核心。但是，會計的現實恰恰把它對社會的誠信承諾拋到九霄云外。從中國的瓊民源、鄭百文、銀廣廈這些中國會計造假的典型案例到美國的全球能源業巨頭安然公司的破產案，無不反映了會計誠信原則的缺失。
1 經濟轉型是會計誠信缺失的直接誘因
制度經濟學認為，制度變遷的方向總是為改善資源配置而設置，制度變遷不僅會強制性地改變產權界定或利益格局，有時甚至會導致少數服從多數的公共選擇規則，從而在本質上具有利益沖突的內涵。利益沖突將會直接影響到利益相關者的行為，而會計正是操縱利益的一個重要工具，這就為會計誠信喪失提供空間上的可能。我國的制度安排從推進到實施是一種漸進式的協調過程，因而具有過程性的特征，這就為會計誠信喪失提供時間上的可能。實際上，會計準則與會計制度也有上述特征，畢竟他們是制度變遷的一個有機成分。中國正處在這個由計劃經濟向市場經濟體制轉軌的過渡時期，轉變政府職能和轉換經營機制是這一時代的主旋律，同時也經歷著從關系經濟向信用經濟轉向的陣痛之中。于是，部分利益相關主體利用這個足夠的空間和時間“混水摸魚”，以喪失會計誠信為代價獲取局部私利，從而間接或直接導致會計信用在社會公眾中的信譽度逐漸下降。
我國當前產權制度下，作為市場主體的國有企業和國有銀行并沒有獨立的財產權或財產所有權，且它們同屬于一個最終所有者——國家。因此，在這種情況下，讓國有企業和國有銀行成為市場主體，他們之間（企業之間、銀行之間、企業與銀行之間）的交易只能是“同一個所有者的內部交易”，他們之間的信用關系，也不可能是真正意義上的具有排他性的所有權約束的信用關系，他們之間根本不會區分為真正的“債權人”與真正的“債務人”。因此，這就從根本上決定了在國有企業和國有銀行這兩個市場主體之間不可能形成真正的信用關系或信用準則，這就自然埋下了破壞社會信用秩序的制度根源。
從市場的角度來看，如果經濟主體沒有獨立的財產則意味著它沒有真正的能力承擔財產義務，履行合約承諾，也沒有真正的能力承擔交易風險，無法真正對交易結果承擔財產責任。顯然，一旦這樣的經濟主體進入了市場，則它是沒有真正誠信可講。更嚴重的是，沒有獨立的財產意味著“無產可破”，也意味著沒有獨立的財產也就不必顧慮因不履行償債責任而導致自己破產，或者即使“破”了“產”，也不必真正承擔“破產”的財產責任。那么，失信代價的責任承擔者是“虛化”和“缺位”的，則市場失信就成為一種必然，會計時而誠信時而無信也成為一種十分正常的狀態。因為在不規范的產權制度下，會計誠信已不具備抗御各種干擾的能力。
2 會計信息失真及其認定
管理當局在財務報表時，其實對表中所有的資產、負債、股東權益、收入、費用等都作出了認定。美國《審計準則證明書第31號——證據事項》確定了財務報表有以下五類認定：①存在或發生，即資產負債表所列的各項資產、負債、權益的資產負債表日是否存在，損益表所列的各項收入和費用在會計期間內是否確定產生；②完整性，即在報表中應該列示的所有交易和項目是否都列入了；③權利和義務，即某一特定日期，各項資產是否屬公司的權利，各項負債是否確屬公司的義務；④估價或分攤，即各項資產、負債、業主權益、收入和費用等要素是否按適當的金額列入報表，這不僅取決于金額確定是否遵守一般公認會計原則，而且還取決于數學上有無錯誤；⑤表達與披露，即報表上的特定組成要素是否被適當地加以分類、說明和披露。
這五大認定反映了管理當局在處理各項經濟活動及經濟事項時，遵循公認會計原則的范圍、程度及其結果。但是我們也應明確失真信息與錯誤認定之間的差別，因為審計報告中將就報表整體而發表公允與否的意見，而公允即無重大錯報；又由于財務報表本身就含有估計，并不是完全依據事實來編制，即便得出公允的結論，也不能排除其中仍含有某些小錯誤，正如前文中所提的“不影響使用者的正確判斷”。從這五類認定中可以看出，錯誤認定中必然是含有差錯或虛假，對于差錯引起的錯誤認定而言，關鍵在于“度”。凡是超過重要性水平臨界點的差錯類錯誤認定屬于失真。而虛假類錯誤認定不論金額大小均屬于失真。這樣，我們可以認為，失真就一定是錯誤認定；反之，則不一定是失真。
會計信息失真可分為故意失真與非故意失真。非故意失真是會計人員技術熟練程度不夠、疏忽大意等非故意因素導致的，比較容易克服和糾正。故意失真是指在企業管理當局的授意下，利用會計規范給予企業的靈活性，有偏向性或誘導性地提供信息，或者違背會計規范制造假賬。這是危害最大、后果最嚴重、也最難以防范和察覺的失真行為。
3 會計信息失真的危害
會計信息失真是指會計信息的形成與提供違背了客觀的真實性原則，不能正確反映會計主體真實的財務狀況和經營成果。在社會主義經濟轉軌過程中，會計信息失真突出表現在：
（1）原始憑證失真，有些單位的原始憑證填寫不完整，不規范，甚至采取制作不對原始憑證的方法進行“變通”，使一些非法收支變成“合法”的收支。
（2）憑證的要素填寫不全，使收支的資金渠道不能明確劃分，混淆了成本和專項基金的界限。
（3）財務賬務管理混亂，在會計賬薄設置和會計科目使用上沒有嚴格按照財務部的有關規定來設置，會計核算缺乏系統性。賬目混亂，賬證、賬賬、賬表嚴重不符。
（4）會計報表虛假，具體表現在會計信息失真可分為故意失真與非故意失真。非故意失真是會計人員技術熟練程度不夠、疏忽大意等非故意因素導致的，比較容易克服和糾正。故意失真是指在企業管理當局的授意下，利用會計規范給予企業的靈活性，有偏向性或誘導性地提供信息，或者違背會計規范制造假賬。這是危害最大、后果最嚴重、也最難以防范和察覺的失真行為。人為地調整報表數字，甚至編報兩套報表，一套自用，一套對外提供，導致報表使用者不能了解企業真實的財務狀況和經營成果。
（5）收入、成本、費用、資產失真。收入的失真主要表現在截留、轉移、坐支收入;成本失真，多列或少列成本，甚至通過人為方式調整損益、虛盈實虧或虛虧實盈；費用失真，是該項資金直接進行了生產成本，資產不實主要企業資產賬面價值不能反映企業各項獎金的實際擁有數額，資產管理混亂，造成賬實不符，會計信息失真將給國家和企業帶來巨大損失：一是給國家的資產造成流失，影響和破壞了國家經濟政策的制定和宏觀調整措施的執行；二是相關部門不能對企業的生產做出科學正確的判斷，在宏觀管理上使企業陷入被動；三是會計失真影響了會計人員的責任心和使命感，也影響了會計人員的職業道德；四是會計信息的失真也助長了腐敗行為，嚴重阻礙了經濟的發展和企業改革的順利進行。
4 會計信息失真的治理之道
4.1 建立完善的市場機制
治理會計信息失真的首要問題是如何在第一時間發現問題。以政府行政監管為主導的會計監管體系機制反應太慢，當發現問題時通常后果已無法挽回。以市場為主的會計監管機制主要依靠企業的利益相關者發現和揭示問題，發現速度往往要快得多，但這一機制的建立需要調動投資者挖掘上市公司會計問題的積極性，這要求設立股票的賣空機制，使包括投資者在內的利益相關者能夠通過發現和揭示會計問題，打壓作假公司的股票價格獲利。在目前的交易機制下，由于沒有賣空機制，投資者只能通過“跟莊”獲利，導致他們沒有動力去區別會計信息的真假。一旦有了賣空機制，投資者將既可通過挖掘好消息也可通過挖掘壞消息獲利。這樣，不僅市場會懲罰作假企業，監管部門也將能夠更早地發現作假行為并及時進行行政和司法干預。
4.2 提高上市公司質量
在研究過程中發現，上市公司變臉的原因是先天素質差，導致這些公司上市的原因是某些地方政府將資本市場看作公共財政政策的延伸，將一些包袱企業和公用事業單位包裝上市，以減輕其財政壓力，某些地方政府甚至將上市公司的資金直接挪用到本應由公共財政出資的公用事業項目上。只有上市公司的質量提高了，其會計信息才能真實可靠，利潤水平才能持久，進而給投資者帶來回報。為此，要從根本上解決我國資本市場中的會計問題，需要提高上市公司的質量。只有這樣，我國的資本市場才能從現在的以財富再分配功能為主轉變為以資源優化配置功能為主。
4.3 改善公司治理結構，抑制關聯交易的發生
鑒于關聯交易已成為我國上市公司操控會計信息和大股東侵占上市公司利益的主要手段，必須尋找行之有效的方法控制上市公司與其關聯方的關聯交易活動。要從根本上解決以關聯交易為典型特征的公司治理的問題，必須從股權結構入手，降低第一大股東持股比例，增加控股股東數目，為此要積極穩妥地開展國有股的改革工作。
在現階段國有股減持受到歷史遺留問題和現行體制制約而難以實施的情況下，通過將國有股的所有權分配給利益不完全一致的政府機構和控股公司，增加控股股東的數量和相互間的制衡能力，改“一股獨大”為“多股同大”可能是更加行之有效的選擇。例如，可考慮將國有股股權在中央和地方、在與上市公司業務有關的不同政府主管部門和國有大型企業間進行適度的分配，如以招標的方式將部分國有股權有償委托給其他國有企業和投資機構代管。當然，也可考慮在市場機制的基礎上直接將部分國有股出售給外資和民營企業等戰略投資者，使這部分國有股變成外資和民營法入股。另外，在新公司上市時，不僅要提高流通股比例的最低要求，同時還要對第一大股東的最高持股比例加以制約，盡可能避免“一股獨大”現象的產生。如果這些建議能付諸實施，給定其他條件，我國上市公司的治理結構問題和虛假會計信息問題會得到相當程度的改善。
如果配合這些措施的建立，出臺一些提高會計作假法律成本的立法和加大法律的執行力度，相信我國的會計信息失真問題能夠得到有效的控制。
【論文關鍵詞】會計誠信；造假成本；社會誠信
【論文摘要】近年來，國內外發生的一系列會計信息失真事件和財務造假丑聞，引發了人們對會計誠信問題的普遍關注。本文從會計誠信問題的嚴重事實出發，詳細地分析了這一問題產生的原因，提出了從根本上解決會計誠信問題的必要性和可能性。
會計活動是企業的一種綜合性管理活動，它所提供的信息不僅是單位內部管理人員進行決策的依據，而且也是外部投資者、債權人及利益關系人最為關注的信息。近年來，會計信息失真、假賬泛濫，眾多公司包裝上市、粉飾報表、欺騙廣大投資者及會計信息使用者的現象已經成為經濟活動中的一種非常嚴重的社會問題。
一、會計誠信問題產生的原因
(一)經濟轉軌時期機制不完善對會計誠信的影響
當前我國經濟處于轉軌時期，市場的各種監督機制、約束機制和激勵機制不完善，這使得我們不得不承認：在當前的社會環境下，整個社會都面臨著信用危機。
(二)造假收益遠遠大于造假成本
在實際生活中，由于市場的各種監管機制、激勵機制和約束機制不完善，使得做假賬帶來的收益遠遠超過了其所付出的成本和所承擔的風險。從目前披露的案例來分析，絕大多數造假者所付出的成本要遠遠小于他們所取得的收益。造假收益與造假成本的巨額懸殊產生了一種畸形的得益驅動機制，即人人都產生了強烈的造假的動機，而對造假失敗所承擔的風險和后果則抱著僥幸的心理。
(三)官本位“一言堂”為企業法人造假提供了“溫床效應”
在對國有企業進行的股份制改造過程中，一個很突出的問題就是，國有股‘一股獨大、股權高度集中，在這種情況下很難形成有效的監督、制約機制。政府作為投資主體，最直接的后果就是政企職責不分，政府角色錯位，滋生大量的腐敗行為。
(四)會計監督機制不健全、處罰力度不夠，形成“觀看效應”
《中華人民共和國會計法第二十三條規定：“財政、審計、稅務、人民銀行、證券監管、保險監管等部門應當依照有關法律、行政法規規定的職責，對有關單位的會計資料實施監督檢查?！?
但是在實際工作中，上述部門很難對企業的會計行為實施完全、到位的監督。有的部門為了本地區的利益，還負責幫助企業包裝上市、指使財務人員造假。有的部門的人員則收受賄賂，對企業造假行為睜一只眼、閉一只眼。
此外，企業的管理水平低下、內部控制不完善也是造成會計造假的主要原因。
二、會計誠信是建立社會主義市場經濟的本質要求
(一)會計誠信是會計職業本身的要求
會計的主要任務就是按照有關準則和制度的要求為有關當事人提供真實的會計信息。如果會計存在嚴重的不誠信行為，對國家來說會直接影響國家稅收，導致各種經濟指標失真，危害國家的經濟秩序，損害國家的經濟利益；對投資者而言，他們根據虛假的會計信息做出了錯誤的決策，導致他們的根本利益受到損害，投資信心受到打擊；對會計人員而言，輕者不得從事會計職業，重者將受到法律的制裁。
從職業道德的角度來看，不做假賬是對會計人員的基本的道德要求。對會計行業而言，誠信是會計執業機構和會計人員安身立命之本。正如中國現代會計大師、上海立信會計師事務所的創始人潘序倫先生說的那樣：“立信，乃會計之本；沒有信用，也就沒有會計?！?
(二)會計誠信是市場經濟發展的必然要求
誠信是現代企業持續發展和持續融資的先決條件，是企業在現代市場經濟下發展、壯大的第一推動力，是企業在市場經濟條件下進行競爭的寶貴的無形資產。事實上，在健康、完善的市場經濟條件下，誠信是一種經濟資源，更進一步講，它也是生產力。西方有句話叫“誠信是最好的競爭手段”。從經濟學的角度來看，市場經濟的本質就是一種信用經濟與信用直接相關的是交易成本，信用與交易成本成反比，信用度低意味著交易成本高，信用度高則交易成本低、效率高。誠信是保障市場經濟正常運行的基礎。在商品生產和交換的環節上，生產、運輸、賒購、賒銷等都存在委托關系，任何一個環節的非誠信行為都可能使交易鏈條中斷。離開信用，股票、債券及其他金融衍生工具也都無法發展。而且市場經濟越發展，誠信的作用越重要。會計作為市場經濟發展中的一個很重要的職業，其直接服從和服務于市場經濟，而市場經濟的本質特點決定了會計誠信的必要性。
(三)會計誠信將成為我國經濟生活的主旋律
隨著改革的不斷深化和對外開放步伐的進一步加大，會計誠信必將成為人們的行為準則和經濟生活的主旋律。
總之，我們有理由相信，隨著改革的深化和社會的發展，隨著誠信制度的建立和完善以及整個社會誠信意識的日益提高，會計誠信問題一定會得到解決。
一、急遽轉軌時期的社會經濟特點是導致誠信缺失的主要原因
（一）社會道德秩序嚴重失衡
一般來講，與經濟生活相適應的道德狀態大致可分為三類：①以“忠誠”為核心建立起來的道德世界。在這里，個人并不認為自己具有獨立的人格，而是認為自己必須忠于某個偶像，其結果是個人喪失個性和自由的蒙昧主義基礎上的專制。②以“誠信”為核心建立起來的道德世界。這種“誠信”以相互承認平等的權利、責任為原則，它不僅是指對人格、人品的信任，更重要的是指對能否擔負起與其權利相對稱的責任，特別是能否負擔財產責任的信任。③道德的無秩序狀態。即個人既不考慮忠誠，又不恪守信用，只考慮個人的利益和愿望，并且把個人利益、愿望的實現建立在損害和欺騙他人的基礎之上。
在傳統經濟向市場經濟過渡時期，社會生活的經濟基礎和道德秩序發生了巨大的變化，以“忠誠”為核心的道德傳統在動搖，而以“誠信”為核心的道德秩序又尚未確立。在這種狀態下，作為社會成員之一的注冊會計師很容易陷入迷茫、彷徨以至極端自私之中。當整個經濟體制處于轉換的時候，注冊會計師的道德世界也就不可避免地出現激烈的動蕩，個別注冊會計師不再相信科學和知識的作用，不再追求道德的自我完善、自我約束，不再重視社會責任和職業責任，取而代之的是對特權，特別是對權錢交易的渴望，對職業的不負責、不虔誠，對自己的放縱，對社會的無信等等。這種情況蔓延下去就會導致會計服務市場道德秩序的混亂、失衡，甚至道德的無政府狀態。
（二）信息不對稱和法制不健全
我國現階段極其嚴重的失信現象，除了社會道德秩序失衡外，還有一條應歸因于我國經濟轉軌時期普遍的信息不對稱和法制不健全。在傳統的計劃經濟條件下，幾乎所有的經濟活動都是在各種計劃的控制之下進行的，資源的配置也是根據計劃指標的安排來垂直進行的，因此根本就不需要信用關系來調節人們之間的經濟行為，交易意義上的社會信用體系也形同虛設。
在市場經濟條件下，經濟活動主要通過各市場主體之間的相互交易來進行，信息主要是在各個交易主體之間橫向傳遞。同時，市場上的信息量空前增大，并且瞬息萬變。加上由于我國目前市場機制遠未完善，尚未形成一套有效機制來保證信息的公開、公正和有效傳遞，這就使得市場交易主體之間，如會計師事務所與上市公司之間、會計師事務所與監管部門之間、注冊會計師與客戶之間、注冊會計師與普通投資者之間，所了解和掌握的信息不對稱，這就給失信和欺詐提供了可能。與此同時，法制不健全、輿論監督不力等因素，又使得失信者難以受到應有的懲罰，失信者的失信成本遠遠小于失信收益。這種失信的成本和收益的不對稱就使得失信從可能轉化為現實。
（三）政策的多變性和改革的艱巨性
我國符合市場經濟體制要求的會計服務市場遠未最終形成，會計服務市場的內在機制、操作規則和有效秩序尚在摸索和完善之中。面對中國已加入WTO的現狀，一些舊的、不適應市場經濟發展的政策法令和規章制度應逐漸被淘汰，新的、符合世界經濟潮流的有關會計服務市場的政策法令和規章制度應不斷出臺。在這一層面上，政策的多變性難以避免。而1998年開始的注冊會計師行業的體制改革，由于諸多方面的阻力，在脫鉤改制過程中，有的會計師事務所采取了“欺詐”的手段，脫鉤不徹底，為其后的改革埋下了隱患。
另外，有關政府部門尤其是一些地方政府仍然擺脫不了計劃經濟的思維模式，對會計服務市場活動干預過多。一些地方政府出臺的各種“土政策”經常是朝令夕改，缺乏透明度，使會計師事務所無所適從。更有一些地方政府出于地方保護的需要，直接以行政手段干預正常的市場行為，嚴重擾亂了會計服務市場秩序，也為會計師事務所的改制設置了障礙。政策的多變性和改革的艱巨性大大增加了會計服務市場的不確定性，使注冊會計師對會計師事務所的發展前景難以形成良好的預期，這無疑也助長了其短期行為的發生。
二、從道德規范、制度保障和體制改革方面加強誠信建設
（一）倡導以“誠信”為核心的與市場經濟體制相適應的道德規范
1．要認識道德在市場經濟中的重要地位。在市場經濟中，道德的地位是法律和規范無法替代的。法律和規范是正式的、有形的制度，它們對注冊會計師個人行為的約束需要社會的強制。而道德是一種非正式的、無形的制度，其特征在于得到絕大多數注冊會計師的自覺遵守和維護。更為重要的是，法律和規范之所以行得通和有效率，不僅僅因為它們的絕對權威性，還在于人的道德觀給這種強制的實施提供了社會心理學基礎。同時，注冊會計師執業質量的提高程度也取決于他們以道德為基礎的行為自律程度。
2．結合“以德治國”的思想，在全行業進行誠實守信的道德教育。在道德教育中，既要弘揚中華民族傳統的誠信美德，又要摒棄違背人類本性的種種“假、大、空”的偽道德觀念。應該承認，在市場經濟條件下，注冊會計師必然是有理性的、追求自身利益或效用最大化的人，同樣遵循著自利原則；但同時我們更應該看到，理性原則和公共原則同樣也制約著注冊會計師的行為。只要建立健全的約束機制，注冊會計師追求個人利益的行為不但不會損害社會利益，而且會帶動整個社會公共利益的不斷實現。其原因在于，他們是在理性中追求自身利益的。大多數注冊會計師都能清醒地認識到，只有遵循獨立審計準則，公允地表達審計意見，才最符合其追求自身利益的目標，尤其是長遠利益的目標。出于理性的思考，注冊會計師不可能無視法律制裁、道德譴責的嚴肅性。所以，決不能以注冊會計師遵循自利原則為由，發出能否信任注冊會計師的疑問，進而否認整個獨立審計職業界在市場經濟建設中所發揮的巨大作用。市場經濟的道德基礎是對“人”的價值的尊重，它充滿了人文關懷、道德力量和精神動力，而這一切絕不是建立在虛無飄渺的說教上，而是建立在“人”的自利性和社會性的統一上。
3．以“整頓和規范市場經濟秩序”為契機，使注冊會計師認識到市場經濟所要求的道德。市場經濟并不是與欺詐、商業投機、不負責任、不講信用聯系在一起的，恰恰相反，競爭越是充分的市場經濟越是排斥這種道德的無政府行為。市場經濟是一種信用經濟，這種信用經濟客觀上要求社會成員普遍遵守信用原則?！案偁帯闭f到底就是在單位時間里看誰能最先贏得別人的信任?！摆A得別人信任”、“守信用”應該成為中國注冊會計師的基本素質之一，而這種道德凝聚力實際上也是未來會計服務市場競爭中最具殺傷力的武器。當以“誠信”為核心的道德觀念深入人心，成為絕大多數注冊會計師所認同的行為準則時，個別注冊會計師的失信、敗德行為必然會成為“過街老鼠”，人人喊打。
（二）建立以注冊會計師個人信用制度為基礎的規范的會計服務市場信用體系
制度的存在使注冊會計師的行為受到約束。在制度的約束下，注冊會計師對自身利益的追求，既有利于其培養一些可貴的品質，又有利于社會財富的增加和獨立審計事業的發展。會計服務市場規范的信用體系建立在制度上，亦即從制度上保證“誠信”的注冊會計師能夠得到應有的回報，“失信”的注冊會計師必須承擔其行為造成的成本。這就為會計服務市場信用水平的提高提供了制度上的保障。自1980年我國恢復重建注冊會計師制度以來，陸續制定了一系列的政策法規制度，基本上建立起中國獨立的審計法規和審計規范體系。但是也應該看到，作為改革措施的審計立法依然帶有明顯的滯后性，審計監督體系尤其是審計信用體系仍不十分完善。在缺乏法律依據、監督制度和信用體系的情況下，獨立審計工作實際上很難有效推行。
為此，當務之急是盡快建立注冊會計師個人信用制度和會計師事務所信用體系。注冊會計師個人信用制度是整個會計服務市場信用制度的基礎，而在我國目前的會計服務市場，個人信用制度幾乎是空白。這不但不利于注冊會計師個人從事審計鑒證、咨詢等經濟活動，也影響了整個會計服務市場信用體系的建立。只有建立起完備的個人信用制度，才能在此基礎上完善會計師事務所市場信用體系，以制度約束注冊會計師的失信行為。由于西方發達國家早已形成了比較完善的信用體系，因此我們可以借鑒其先進經驗，以推動我國會計服務市場信用制度的建立和完善。
（三）加快以“合伙制”和“獨立執業人”為目標的會計師事務所的改革
我國1980年恢復重建的會計師事務所絕大部分都是國有性質。隨著市場經濟的發展和經濟體制改革進程的加快，這種體制暴露出來的問題越來越多。1998年，為了確保會計師事務所獨立、客觀、公正地執業，提升行業的社會信任度，我國對國有制會計師事務所實行了“有限責任”形式的改革。但不得不承認，由于歷史、人為以及現存體制上的諸多原因，這次改革并沒有達到預期的目的，一些深層次的問題并沒有得到解決。具體表現在：
1．“脫鉤改制”只是在形式上完成了會計師事務所的角色轉換，不少會計師事務所仍同原掛靠單位有著千絲萬縷的聯系。會計師事務所受制于嚴重的行政干預，難以有效發揮鑒證、監督、公證作用，淡化了其責任、風險、質量和信譽意識，導致違法違規現象的大量出現。而對會計服務市場而言，形成了依靠行政權力承攬和壟斷中介服務市場業務的格局。受利益的驅使，各種變相的行政壟斷行為依然大量存在于會計服務市場，使統一的中介市場被人為肢解，也助長了腐敗現象的發生。一些地方政府和行政部門指使中介機構出具虛假報告，使會計信息失真，損害了投資人和社會公眾的利益，嚴重擾亂了中介服務市場秩序，甚至成為市場信用欺詐、假冒偽劣橫行的保護傘！
2．“有限責任”形式的弊端日趨突現。最大的弊端就是“有限責任”形式與會計師事務所承擔的社會責任和執業風險不相匹配。當這種形式和內容相背離時，如果不適時作出調整，實際上就是拿著無限的“公共財產和公共信譽”去給注冊會計師們冒險。因為一旦出現問題，他們個人可能會被撤換免職，甚至追究刑事責任，但他們惟獨不負“財產責任”，不負“社會公共責任”。這本身就是一種極不道德的行為，而在目前這恰恰是一種制度安排。因此，加快以“合伙制”和“獨立執業人”為目標的會計師事務所改革刻不容緩！要想讓中國注冊會計師行業真正“道德”起來、“誠信”起來，必須要讓注冊會計師承擔“無限”的財產責任；必須要斬斷隱藏在會計師事務所背后的“權力干預”之手；必須要建立一種體制，使它能夠為那些既有益于個人利益又有助于他人獲益的品質提供培養和發揮作用的環境，同時又能夠有效地控制那些損人利己的惡劣品質和行徑。筆者認為，會計師事務所可實行“合伙制”，降低會計師事務所成立的門檻，允許注冊會計師創辦個人事務所獨立執業等改革措施的出臺，可以加大出資人的責任，以促使其提高風險意識和執業質量。要從體制上提升中國注冊會計師行業以“誠信”為核心的道德品質，讓會計師事務所和注冊會計師把提高執業質量、遵守職業道德變成一種自覺行為，從而促進整個注冊會計師行業不斷發展壯大。
隨著中國加入WTO，不遠的將來中國會計服務市場的格局將會發生更加深刻的變化。當代中國會計服務市場的重構在繼續，當代獨立審計執業界道德觀念的重構也有待進一步完善和發展。
近年來，國內外一些大公司會計造假丑聞頻頻曝光，全球會計行業正面臨著前所未有的誠信危機。本文試從會計法律制度與會計職業道德的互補關系入手，探討我國會計職業道德體系的構建，以期推進當前會計誠信和會計職業道德建設，重塑會計行業誠信。
一、會計法律制度缺陷與會計誠信建設
加強會計職業道德建設，是貫徹依法治國與以德治國相結合思想的重要體現。重塑會計誠信，規范會計行為不僅要靠法律制度作保證，還要靠會計職業道德來實現。會計法律制度建設與職業道德建設兩者缺一不可、相輔相成。會計職業道德是會計法律規范的基礎和重要補充，它在制度無法彌補缺陷時起到修正作用，它是會計法治的人文基礎；會計法律規范對會計職業道德建設具有制度保障作用，是維護會計職業道德的重要手段?？梢姇嬄殬I道德與會計法律制度具有互補性，我們不能完全依賴會計法律規范的強制功能而排斥會計職業道德的教化功能。會計法制與會計信譽同樣具有互補性，會計法制越健全，不講信譽的成本就越大，人們就越講信譽；反過來，只有在一個人們比較重視信譽的社會里，會計法制才能真正發揮作用。
會計制度規范和約束會計行為的首要條件是制度的完備性，但現實中因會計制度制定者的“有限理性”和會計環境的未來不確定性與復雜性，制定完備的會計制度幾乎是不可能做到的。會計制度缺陷主要表現在以下三個方面：
（一）產權制度改革過程中的委托人缺位。會計誠信原則的產生，源于社會經濟生活中無處、無時不存在的契約關系?，F代會計制度恰恰充當了消除委托方信息劣勢的角色，完整的會計信息有效地滿足了委托方試圖監管方的基本需要。會計誠信原則正是基于此才成為會計生命的。當委托方現實地存在并對會計產生足夠影響時，會計誠信原則的體現就不會出現什么問題。但是一旦委托人變得遠離企業或根本找不到確定代表，那么會計誠信就失去了動力和壓力，會計造假行為就開始出現并愈演愈烈、泛濫成災。而我國恰是設有委托人契約關系條件下會計誠信缺失的典型。
（二）會計制度改革過程中的制度真空。對于虛假會計信息，人們在認識上有偏差。對于會計人員或審計人員來講，只要在會計記錄過程中沒有違反制度，在審計過程中沒有違反審計準則，就認為不是虛假。但是會計報告使用者，或有關管理當局不是看過程，而是看會計本身反映的信息和結果是否一致。所以對真賬與假賬本身的認識，差異是較大。在美國，安然事件的發生，拋開政治因素，單從會計層面上講，都是在業務創新、衍生金融工具創新、組織創新等情況下產生的新問題。因此當會計制度建設落后于現實經濟發展時，舊會計制度就不能恰當反映客觀經濟過程，當我們在摒棄舊制度建立新制度的過程中，新舊會計制度交替就留下了會計造假的制度真空。
（三）“道德自由空間”與“超規范”的嚴重對立?！暗赖伦杂煽臻g”與“超規范”一直是一個兩難問題。國家統一會計制度若規定得過細、過死，會嚴重損害會計信息的相關性；但是，統一會計制度賦予企業會計處理一定自主權后，會計信息的真實性又較難得到保障。這樣會計的“道德自由空間”與“超規范”嚴重對立起來。在目前的會計道德自由空間條件下，會計人員除了無可奈何地做假賬外，已別無選擇，除非他不當會計。
當然，會計制度缺陷導致會計誠信缺失僅僅是一種表面現象，其本質是造假者的不法利益驅動。目前會計造假被查處概率較低，即使被發現，所付代價（受到行政、刑事處罰及民事賠償）也是很有限的，造假成本與造假收益嚴重不對稱，無疑助長了會計造假。因為對造假者而言，只要造假的預期成本大大低于造假的預期收益，造假者就會產生有恃無恐進行博弈的沖動和理由。一切造假都是從踐踏道德開始的，從造假動機的形成到造假過程的實施無不起始于道德的背離。而市場經濟是法制經濟，也是信用經濟，誠信是市場經濟的基石。市場經濟應有賴以運行的游戲規則，但僅僅有法規制度約束是不夠的，當巨大的經濟利益與嚴肅的道德規范發生碰撞時，只有誠信教育才能使天平傾向道德規范，因此會計誠信教育已成為當務之急?？梢姙閺母旧现卫砑儋~，必須將依法治理與以德治理并重，加強會計誠信和職業道德建設，使會計誠信內化為人們的內在信念和內在品質，以治本治心。
二、會計職業道德的內涵、基本內容及其特征
會計職業道德規范是在長期會計工作中自然積累形成的，具有習慣性、自給性和民間性等特點。它可以通過思想教育、社會輿論、會計職業習慣、會計榜樣感化等手段，使會計人員從內心形成職業道德情感、信念、理想和是非善惡標準，自覺以一定會計職業道德原則來規范約束自身行為，因而它是一種內在的自我約束方式，它要求會計人員所達到的精神境界遠遠高于法律規范的要求。會計職業道德規范對會計人員工作理念、職業意識、業務行為作了全面規定，彌補了法律規范的空缺，其建立與完善將從倫理道德導向上遏制會計造假動機，對規范會計工作秩序將起到積極影響。
雖然不同國家會計職業性質是基本相同的，但因各國政治經濟體制、文化背景、法律制度、教育水平等方面的差異，而使得各國對職業道德的規范也不盡相同。各國會計職業道德規范的來源主要受該國會計價值取向影響，會計價值取向很重要的一方面就是“職業主義／法律控制?！甭殬I主義即在相對寬松的環境下的會計實踐中偏好個人職業判斷和行業自律，而不拘泥于法律規定的控制，如美國和英國；法律控制則強調在會計實踐中嚴格遵守已有法律規定，因政府管理在會計中的影響，法律制度是會計人員履行職責的最高標準，職業道德源于法律規定，如法國和德國。盡管各國經濟發展程度不同，社會經濟制度各異，但其會計職業道德的內容卻有許多共同點，如誠實正直、客觀公正、有責任感等，只是不同國家中其實施和管理方式因國而異。這些內容體現了社會進步和經濟發展對會計職業的共性要求，無疑為構建我國會計職業道德體系提供了借鑒。
三、構建我國會計職業道德體系框架結構的設想
我國《會計法》首次將會計職業道德以會計大法的形式表現出來，要求“會計人員應當遵守職業道德，提高業務素質”。但目前尚未頒布一套標準的會計職業道德準則，僅在《會計基礎工作規范》中有相關規定，但內容籠統，未形成體系。我們認為可借鑒發達國家會計職業道德中的共性內容，如真實性、公正性、忠誠性、正義感、業務能力、職業判斷，作為構建我國會計職業道德體系的主體框架，并充分體現本土文化背景、經濟管理體制、政治體制等層面對其影響和要求。未來我國會計職業道德體系應由職業道德規范（準則）、職業道德教育、職業道德修養、職業道德評價、職業道德監督構成。會計職業道德規范是會計職業活動中的行為準則和標準，是會計職業道德體系的核心；會計職業道德教育和修養是提高會計職業道德水平的重要途徑，道德教育是客觀外在的推動力，道德修養是主觀內在的自我努力；會計職業道德評價監督是推動會計職業道德健康發展的保證，會計職業道德的各組成部分以會計職業道德準則為核心相互聯系、相互制約，共同構成了一個完整的會計職業道德體系。
（一）制定一套可操作的會計職業道德準則。
即建立一套由注冊會計師協會、會計學會等民間中介機構來制定、頒布與監督的會計職業道德準則實施機制，實現會計行業自律。該準則的基本內容包括會計人員處理經濟業務時所采用的一般原則、業務能力和職業責任等。會計人員在會計實踐中應自覺遵守準則。
1.一般原則，包括真實性、公正性、忠誠性和正義感。（1）真實性，即要求會計人員如實記錄、反映經濟業務，及時準確、完整地提供真實可靠的會計資料。推倒真實性，也就失去了會計存在的基礎。（2）公正性，要求會計人員處理會計事項時遵守公正的道德標準，不偏不倚地對待利益各方。即會計程序對一切利害關系方面必須公正對待；財務報告毫不偏離地作真實和正當的陳報；會計數據應該是公正無偏見和不偏不倚的，而非為特定方面服務。（3）忠誠性，作為委托人和人中介的會計人員一方面要對管理當局忠誠，完成管理當局所委托的責任，如實反映企業經營狀況；同時要對外部委托人忠誠，客觀反映管理當局受托責任履行情況，為其決策提供相關信息。（4）正義感，會計人員應以企業根本利益為重，對管理當局的自身利益故意操縱利潤，甚至違規行為，不能視而不見，更不可參與作假牟利，應有正義感，不畏強權，勇于直言，披露真實會計信息。
2.專業技術能力，包括搞好服務、熟悉法規和職業判斷力。（1）搞好服務，會計人員應發揮職業優勢，積極做好會計核算、會計監督與決策，為單位提供相關政策咨詢，為單位內部管理和投資決策服務。（2）熟悉法規，會計人員應熟悉財經法律法規和國家統一會計制度，并結合本職作好宣傳。當前特別要掌握加入WTO后的新會計標準和業務。（3）職業判斷力，隨著加入WTO后我國會計理論與國際接軌和國際交往的加強，會計行使職業判斷的空間日益增大，要求會計人員運用其知識按基本會計原則做恰當的職業判斷，以客觀公正態度，選擇委托人和人及個人利益均可接受的會計政策方法，提供有關各方決策有用的會計信息。
3.職業責任，包括保守秘密與開拓創新。（1）保守秘密，“會計人員應保守本單位商業秘密，除法律規定和單位領導人同意外，不得私自向外界提供或泄露單位會計信息”。（2）與時俱進，開拓創新。會計人員要適應新形勢變化，始終保持知識儲備的新鮮度，不斷改進其工作思路和方法。
（二）會計職業道德教育、修養、評價與監督。
1.廣泛深入開展會計誠信和會計職業道德教育。會計職業道德教育是會計職業道德規范轉化為會計人員內在品質和行為的有效途徑。當前要按朱?基“不做假賬”指示精神，廣泛開展會計誠信教育，強化市場參與主體的誠信經營責任，倡導誠信經營理念，將誠信作為行為準則，真正做到“誠信為本，操守為重，遵循準則，不做假賬”。同時要在會計后續教育、資格考試和大學會計教育等環節增加會計職業道德和專業技能教育內容。強化道德教育也必須以單位負責人為切入點，使其以身作則，以其良好形象、典范行為帶動員工，從而提高全體會計人員道德水準。此外，要加強正反面典型的宣傳教育和輿論引導，形成誠信風尚。
2.提高會計職業道德修養。道德修養是會計人員在職業生活中對自身思想品質、思想意識等方面的自我鍛煉、自我改造、自我提高的活動，是職業道德教育的重要補充。
3.建立健全會計職業道德評價與監督機制。會計職業道德評價要以會計職業道德原則和規范為準繩，對會計人員在職業活動中的道德行為進行理性地善惡褒貶，以增強其責任感，其評價方法有自我評價和社會評價。在實施評價時，應根據不同時期、不同情況，采用社會輿論、量化考核、榜樣示范等客觀評價方法和內心信念的主體評價方法相結合，以此揚善抑惡，形成社會輿論和道德良心的相互呼應，進而實現道德恒昌，會計安寧。同時要加強會計職業道德監督，準確判斷會計職業道德意識所處的階段，及時發現會計職業道德狀況的新問題和新動向，以大量事實進行主體評價和客體評價，不斷校正失范職業行為，達到動機和效果的高度統一。當前要建立可量化、具有可操作性的會計信用評級制度，通過嚴格執法，加大違規處罰力度，建立企業、中介機構和會計人員的誠信檔案等手段促進會計職業道德建設的開展。
中國注冊會計師協會在2002年6月了《行業誠信建設實施綱要》和《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》，將職業道德準則細化和可評價化，對CPA如何保持執業獨立性和專業勝任能力，杜絕不規范收費與傭金行為等內容作了具體規定，引導并推動地方“注協”和會計師事務所因地制宜地開展行業誠信建設。隨后，百家會計師事務所聯名發表了《誠信宣言》八項倡議。種種跡象表明，國內會計誠信建設步伐已開始啟動。而加入WTO后，我國會計制度和準則將逐步與國際慣例接軌，會計法規體系將日趨完善，與市場經濟相適應的具有我國特色的會計職業道德體系必將形成，其有效運作必將使會計誠信蔚然成風。
作者單位：華中科技大學同濟醫學院附屬同濟醫院
內容摘要：會計誠信危機已成為大眾耳熟能詳的話題，但人們對此仍存在諸多認識上的誤區。本文對幾種流行的謬誤如“會計誠信危機是由會計人員道德低下造成的”、“會計誠信是會計人員的誠信”、“資本市場不發達是釀就會計誠信危機的環境驅動”、“會計誠信危機只是一種暫時的秩序混亂”作出一一駁斥。
關鍵詞：會計誠信 會計誠信危機 做假賬 博弈均衡
朱?基同志在第16屆世界會計師大會開幕式演講中鄭重提到，“所有會計審計人員必須做到'誠信為本、操守為重、堅持準則、不做假賬'，恪守獨立、客觀、公正的原則，不屈從和迎合任何壓力與不合理要求，不以職務之便謀一己私利，不提供虛假會計信息”?？偫淼脑捲俅螌⑽覀円肓恕皶嬚\信”這個沉重的話題，近年來有關這方面的報道充斥了大眾傳媒，誠信淪喪的破壞性甚至影響到了普通人的生活。兩年前堂堂大國總理題寫了“不做假賬”四個字作為對會計人員的苦心告誡 ，殷殷之情使我們倍感重建會計誠信任重道遠。而今，日趨嚴重的會計誠信危機幾乎成了大眾耳熟能詳的話題，甚至平民百姓都能就此發表幾句評論。即便如此，人們依舊對這個熟知的話題存在諸多認識上的誤區，本文試圖對一些流行的謬誤進行辨析。
誤區一：會計誠信危機是因會計人員道德低下造成的
毫無疑問，“誠信”屬于道德的范疇。會計誠信危機顯然是由會計人員的違規會計行為造成的，除去因有限理性導致的會計失誤外，違規會計行為幾乎都是故意的。故意的違規當然是不道德的體現，但我們不能由此推斷會計誠信危機是由會計人員道德低下鑄就的。退一步看，即便會計誠信危機與會計人員道德低下存在絕對的因果關系，那么我們盡可采用某些人所說的“亂世用重典”根除之。
但問題沒有這么簡單，以曾經為國人廣為關注的虛開增值稅發票案為例，死刑這般“重典”似乎也沒有嚇住不法者。百分之三百以上的利潤足以讓某些人不惜冒上斷頭臺的危險，這是馬克思的真理。會計誠信危機會與此類似嗎，這要看導致危機的原因是否與之有相似性。大概沒有人會否認做假賬也是利益驅動的結果，利益驅動本身是什么姑且不論。若從成本方面考慮，對會計人員而言，做假賬無論是智力投入還是精神壓力投入都較正常記賬大。按照理性原則，如果做假賬不能帶來收益，大概沒有人會愿意這么做。換言之，做假賬和虛開增值稅發票的動機一樣，都是為了追逐超額利潤。
既然做假賬更多的涉及到了經濟利益關系，我們就不能簡單的把會計誠信危機歸因于會計人員道德低下。
誤區二：會計誠信就是會計人員的誠信
看到虛假的財務報告，切齒痛恨會計人員實為本末倒置。實際上，導致會計誠信危機的罪魁禍首并不是會計人員。對此，我們可以建立一個模型進行分析，假定M公司有兩個會計人員A和B，如果A愿意順從M做假賬，B拒絕，A額外獲益（r），B無所得（0）；反之，B額外獲益（r），A無所得（0）；若A、B都堅持原則，M辭退A、B，選擇其它會計人員；A、B都順從M做假賬，A、B各獲得收益r1，r2.這是一個類似于“囚徒困境”的博弈模型，對A而言，無論B采取何種策略，“做假賬”都是A的最優策略；同樣，對B而言，無論A采取何種策略，“做假賬”都是B的最優策略。因此，A、B之間博弈的納什均衡是（做假賬，做假賬）。如果不考慮會計人員因貪污而主動做假賬的極少情況，從該博弈也可看出會計人員在做假時，起到的僅僅是一個“傀儡”的作用，這也可從一個側面解釋為什么我國在1999年修訂《會計法》中規定單位的負責人對會計信息的真實性負責。
會計人員經手制造了會計誠信危機，但他們只是制造危機的被動參與者。在會計信息的生產過程中，另一個角色——公司負責人起著舉足輕重的作用，他們替代會計人員在執行會計政策時行使估計和判斷。根據信號發送理論，會計報表實質上體現的是公司負責人進行估計判斷和會計政策選擇的偏好 ；尤其是對于象我國這類“制度基礎型”會計法規體系國家，這一問題表現得更為突出 .由此我們也可得出會計誠信并不僅僅是會計人員的誠信，在更大的程度上，它是單位負責人的誠信。
誤區三：不發達的資本市場是釀就會計誠信危機的環境驅動
“第一藍籌股”銀廣夏謊言被揭、劉姝威與藍田股份的糾葛，以及過去了的紅光案、瓊民源案、深圳原野案、鄭百文案，一幕幕鬧劇使得上市公司會計誠信這一話題歷久彌新。中國目前嚴重的會計誠信危機，很容易讓不明真相的人們誤以為不發達的資本市場釀就了危機的環境驅動。這一點在中國證監會的相關規定中就有所體現，2001年1月中國證監會聯合財政部了《境外會計師事務所執行金融類上市公司審計業務臨時許可證管理辦法》，要求銀行、證券、保險行業上市公司應同時聘請中外各一家會計師事務所分別提供會計報表審計業務；并于5月23日正式向國際五大事務所 發放了為期一年的臨時許可證。同年12月底中國證監會了《公開發行證券的公司信息披露編報規則第16號——A股公司實行補充審計的暫行規定》，要求凡是上市公司尋求融資的，都要求聘請國際知名會計師事務所按國際準則進行補充審計。
證監會這些規定的本意是對不良環境驅動做出矯正，它們都是在“安然丑聞”揭曉之前做出的。站在今天的視角來看，其合理與否不值得一駁。的確，中國的資本市場還很不成熟，但以此為理由試圖通過申請“外援”來解決會計誠信危機終將難如所愿。當今世界上美國的資本市場最有效，然而美國的會計誠信未必最好。黃世忠等人研究后發現，美國當今的會計誠信危機絲毫不遜于我國。近來美國連續發生的財務舞弊案如安然公司案、世通公司案、萊得艾德公司案、施樂公司案就可作為例證。
美國和中國作為資本市場發達和不發達的代表性國家，同時存在嚴重的會計誠信危機，足以說明危機的產生與資本市場的發達程度并不必然相關。
誤區四：會計誠信危機只是暫時的秩序混亂
會計行為所導致的結果是利益相關者利益沖突的協調 ，從這一角度看，會計誠信危機并非暫時的秩序混亂，而是經過利益協調后的一種均衡狀態。出現會計誠信危機至少需要經過三個基本過程，其一，單位負責人有做假賬的意向并責令會計人員執行；其二，會計人員出于利益考慮唯領導馬首是瞻；其三，注冊會計師被受審單位負責人收買并發表虛假審計意見。只有這三個過程依次有序進行，誠信危機才會出現。
先看第一過程，單位負責人做假賬的原因是多方面的，虛增業績、方便籌資、避稅等，不一而足。做假賬和不做假賬的選擇實質就是一種利益選擇，做假成本是潛在的，甚至沒有（如以前國企），做假的收益卻是很現實的，高官厚祿、名利雙收。稍作成本收益分析，就可發現我國企業負責人做假賬的成本收益極不相稱，收益遠大于成本。于是單位負責人與其監管者之間的博弈最終以做假賬達成均衡。
在第二個過程中，會計人員在會計誠信危機中所扮演的是傀儡角色。那么，素有“經濟警察”美譽的注冊會計師對危機的產生又做出了何種“貢獻”呢？“經濟警察”正逐步淪落為“警匪一家”已成了不爭的事實，中外皆然。正如不能簡單將會計人員做假賬歸因于他們道德低下一樣，注冊會計師與受審單位負責人“狼狽為奸”也不應過多從道德方面指責他們。“狼狽為奸”的實質是博弈均衡的結果。試建如下模型分析之，假定兩個注冊會計師A和B占有一定的市場份額。若被審單位都要求A、B“高抬貴手”，若A愿意接受這一要求，B拒絕，A將搶走B的市場，獲益r，B無所得（0）；反之，B將搶走A的市場，獲益r，A無所得（0）；若A、B都堅持原則，M選擇其它注冊會計師；若A、B都順從M舞弊，A、B仍共同分享這部分市場，A獲益r1，B獲益r2.對這一博弈A、B兩個局中人的行動策略進行分析，就A而言，無論B采取何種策略，“舞弊”是他的最優策略；同樣，就B而言，無論A采取何種策略，“舞弊”也是他的最優策略。因此，該博弈的納什均衡為（舞弊，舞弊），它所反映出來的問題是：單個注冊會計師的理性已導致了整個注冊會計師行業陷于“舞弊困境”，集體不理性?！拔璞桌Ь场钡默F實意義在于注冊會計師應如何確認誠信與利益的分水嶺。誠信與利益固然有一致的一面，但也有相悖的一面，堅持誠信不舞弊、保持自身獨立性將意味著直接審計成本的增加或審計份額的某種失去。
倘若不能從根本上解決單位負責人作假成本與收益“病態”不對稱的格局，會計人員做假賬是必然的，注冊會計師出假意見也是必然的，因為這是由三者博弈所達成的均衡狀態。要是以為會計誠信危機只是一種暫時的秩序混亂，而不從打破不良博弈均衡著手去協調單位負責人的責權利搭配機制，試圖重建會計誠信終將是枉然的。
論文關鍵詞：會計誠信；缺失；會計職業道德教育
論文摘要：會計誠信是會計應有的素質，本文在分析會計誠信缺失原因的基礎上，從加強職業道德教育角度提出了提高會計誠信水平的途徑和方法。
誠信是市場經濟的基石，是各行各業特別是會計行業的立業之本。但縱觀近年來國外的安然事件、施樂公司事件和國內的銀廣夏、三九藥業等上市會計造假事件，說明會計行業正面臨著嚴重的“誠信危機”。會計信息失真，會計誠信缺失現象已成了全社會面臨的課題。會計誠信缺失的原因很多，比如受利益驅動，失信成本低，監督機制不完善等，這些都是導致會計誠信缺失的外在因素。而導致會計誠信缺失的內在因素，也是很重要的一個因素，就是會計從業人員的道德和素質。
作為一名教育工作者，如果讓我改變會計自身的缺陷，去健全監督機制和監督體系，我覺得有點好高騖遠。但有一點，我能切切實實地做到、做好，那就是加強會計職業道德教育。從主體抓起，從源頭抓起，確保會計信息的真實性，改善會計誠信缺失的現狀。
我認為，在教學過程中，可以從以下幾個方面著手，加強會計職業道德教育。
一、大力開展校園文化建設，營造良好的校園氛圍
我們可以利用學校的宣傳欄，公布和展出有關會計職業道德方面的資料、圖片和案例，還可以通過多種形式的校園活動來提高學生對會計職業道德建設的重視程度。比如，可以舉辦會計職業道德方面的演講及辯論會，觀看相關的電視、電影，以及召開主題班會。通過這些生動形象的方式來幫助學生樹立正確的思想道德觀念和價值觀念，以及誠實守信等良好品質。所謂“好土出好苗”，我相信，經過良好校園文化和氛圍的長期熏陶，學生耳濡目染，就能養成堅守會計職業道德的良好品質。
二、合理組織教學，全面滲透會計職業道德教育
職業道德的教育，并不一定只在會計職業道德課上進行，可以在所有相關的會計類課程中滲透會計職業道德教育內容。例如會計基礎課，在講授會計信息質量要求的時候，新《企業會計準則》規定，要保證會計信息真實可靠、內容完整。教師可以重點強調這一點，因為客觀性是會計質量最重要的要求，是會計信息的生命。另外，教師還可以在授課過程中刻意設計一些有助于加強學生會計職業道德教育的內容。比如，在會計報表的分析中，可以教授學生如何注意可能存在的會計造假等技巧，還可以舉一些會計造假的反面案例，讓學生進行討論?！皾櫸锛殶o聲”，經過長期的、全方位的職業道德教育的滲透，學生自然就會樹立良好的職業道德觀念。
三、對學生嚴格要求，讓“誠信教育”貫穿整個教學過程
在教學過程中，要求學生在作業、考試、實習中都以誠信為本。如果存在抄作業、考試作弊等現象，不管平時表現如何，都取消成績，并予以嚴厲批評，給予相關處分。這種“從小事抓起，從身邊做起”的以誠信為本的教學收到了較好的效果。每一位學生都特別重視自己的誠信度，生怕自己成為老師及同學眼中缺乏誠信的“小人”。由此及彼，在今后的會計工作生涯中，他們也必然會保持良好的操守，做會計行業中的誠信從業者。
四、聘請相關人員開講座，突擊加強職業道德教育
除了平常教學過程中的潛移默化之外，還應多聘請有關單位的相關人員來學校開講座。比如可以聘請有關會計人員來講學，用他們的親身經歷對學生進行職業道德教育；可以聘請法院和審計部門的工作人員用翔實的案例對學生進行職業法制教育。學生對實際的案例非常感興趣，這樣可以使學生牢固地樹立職業道德觀念，在金錢和利益面前正確地把握自己。
五、引導學生自主學習，延續職業道德教育
除了在課堂上加強職業道德教育外，我們還可以指導學生針對性地閱讀財經類報刊、書籍，瀏覽財經類網站，養成終身學習的習慣。幫助學生在走出校門之后也能不斷更新自己的知識，樹立正確的職業道德觀，把會計職業道德教育延續下去。
