時間：2022-05-03 09:06:32
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[摘要]在現代制造環境下,傳統成本計算系統的局限以及作業基礎成本會計對此的改善已是不爭的事實。然而,作業基礎成本會計系統到底如何運行,在運行中還應該注意什么問題等現實而基本的問題,卻鮮有人觸及。本文正是試圖對此進行探討。
[關鍵詞]作業;作業動因;運行程序
一、傳統成本計算在現代制造環境下的局限
二十世紀80年代初期以來,為了降低成本、提高產量、改善產品質量,并且更加及時的滿足顧客需要,眾多企業采用了即時制造系統(以下簡稱JIT)、計算機輔助設計(以下簡稱CAD)和計算機輔助制造(以下簡稱CAM)柔性制造系統(以下簡稱FMS)和計算機集成制造(以下簡稱CIM)等先進生產管理系統?，F代制造企業的主要特征是:高質量的產品和服務、低存貨、高度自動化、快產出、最大的靈活性和先進的信息技術。這些革新使人們的注意力轉移到市場效力、技術工藝和產品設計上來。與此同時,管理者們必須通過財務成本信息判斷他們的決策對公司利潤所產生的影響。因而,準確、相關的成本信息是企業在劇烈競爭環境中生存、發展和實現盈利的關鍵。當直接人工和直接材料作為最主要的生產要素,當技術穩定,而且當產品的變動范圍有限時,傳統的、以數量為基礎的成本計算系統是有用的。然而,伴隨著制造環境的變化,企業的成本構成發生了巨大的變動,產品多樣化趨勢愈加顯著,傳統成本計算的局限越來越從兩個主要方面暴露出來。
首先,傳統的成本計算系統以產出量為基礎,采用較單一的間接成本分配率,將間接成本分配到產品或服務中。該系統賴以成立的假設前提是:所有產品或服務從間接成本發生中所獲得的好處與間接成本分配所采用的基礎(如直接人工小時或成本金額)是等比例的。也就是說,直接人工含量越高的產品應對更多的間接成本負責,所以它們需要承擔更多的間接成本分配額。然而,在現代制造環境中,以直接人工為基礎的間接成本分配率有意夸大了那些高直接人工含量產品的成本,且人為縮小了另一些利用更多自動化生產的產品成本。此外,眾多組織資源,諸如生產準備及材料操作作業或交易的成本,均與產出的實物數量沒有直接關系。因此,傳統成本計算系統在將這些支持性資源消耗分配給產品或服務時,通常會導致產品成本的歪曲。
其次,成本構成的變化和產品多樣化的要求,更加加劇了傳統成本計算系統所導致的成本歪曲。在勞動密集型的制造環境中,人工成本居全部制造成本的統治地位,傳統成本計算系統將其核心定位于計量和控制直接人工成本,顯然是非常必要的。但在技術密集型為主導的現代制造環境中,人工成本的含量越來越低,間接成本反而躍居份額最大的成本,以直接人工成本為基礎確定的間接成本分配高達600%,甚至高達1000%都已是屢見不鮮,由此分配對結果所產生的重大影響也就可想而知。另一方面,傳統成本計算系統所造成的成本歪曲在多樣化產品的企業尤為嚴重。數量、規格和多樣化程度不同的產品,消耗的支持性資源也存在巨大的數量差異。隨著產品的多樣化程度提高,為處理交易和支持性作業量所需的資源量也將提高,傳統成本系統下的產品成本歪曲也因此而加劇。大量事實證明:傳統成本計算系統將多計大規格、高產量產品的成本,同時少計小規格、低產量產品的成本的。
二、作業基礎成本會計的運行程序
為了客觀反映產品成本,準確評價不同產品的盈利能力,必須將間接成本恰當地追溯至最終產品,其中關鍵則在于找到間接成本進入各單個產品的合乎情理的分配基準。作業基礎成本會計因此應運而生。
作業基礎成本計算(以下簡稱ABC)是一種基于產品或服務對作業的消耗而導致資源消耗,從而將成本分配至產品或服務的成本計算方法。這種成本計算方法的前提是:企業的產品或服務由作業完成,而對作業的需求所耗用的資源導致了成本。資源被分配給作業,及其后作業被分配給成本對象均基于它們的耗用。
(一)ABC系統的基本專業術語:作業、資源、成本對象和成本動因
作業即組織內部進行的工作,它包括一系列行動、活動或工作。作業也可定義為有利于ABC目的的、組織內部所進行的活動的集合體。比如存貨移動就是一項倉庫作業。
資源(resource)是在作業進行中被運用或使用的經濟要素。如,薪金和材料就是實施作業的資源。
成本對象是那些需要進行成本計算的任何一種最終項目,例如任何一位顧客、產品、服務、合同、項目或其他需要進行單獨的成本計算的工作單元。成本動因是導致作業的成本變動的任何因素。它也是用以將成本分配到作業,且由作業分配到其他作業、產品或服務的可計量的因素。成本動因包括資源動因和作業動因兩類。
資源動因(resource driver)是對一項作業所消耗資源數量的計量。它用以將作業消耗的資源成本分配給一個特定的成本池。比如某作業所占據的面積比例,可用以計量該作業對廠場價值的消耗。
作業動因(activity driver)是成本對象對作業需求的頻度和強度的計量。作業動因用以將成本池的成本分配給成本對象,例如某完工產品中不同部件的數量,可用以計量該產品對材料整理作業的消耗。
(二)ABC系統的程序設計
一個ABC系統至少應包含三個主要步驟,即:(1)識別資源成本和作業;(2)將資源成本分配到作業;(3)將作業成本分配到成本對象。
步驟一:識別資源成本和作業
設計ABC系統的第一步即識別資源成本并進行作業分析。資源成本為完成各種作業而發生,大多數資源成本都體現在總分類帳的一級明細帳戶中,如材料、物料、采購、材料整理、倉庫、辦公場地、家具用具、建筑物、設備、公用事業設備、薪金和福利、工程等。
作業分析是識別和描述一個組織中所作的工作(作業)。作業分析通常采用從已有的文件和
報告中收集數據,并且采用問卷調查、觀察、與核心人物直接交談等形式。作業分解的詳略程度則取決于系統的目標。
為了便于成本分配和計算,通常將制造過程的作業區分為四類:
1、單位級作業(unit-level activity):是因每一(文秘站:)產品單位而發生的作業。單位級作業發生于完成一個單位產品的每一時間,比如:直接材料、直接人工的運用,部件的插入,每一項檢驗等均是單位級作業。
2、批別級作業(batch-level activity):是因每批或每組產品而非每一單位產品而發生的作業。批別作業發生于生產一批產品的每一時間,比如,機器調整、采購訂單、生產計劃、每一批的檢驗等都是批別級作業。
3、產品級作業(product-sustaining activity):是為支撐各不同產品的生產而發生的作業。它通常包括產品設計、部件管理、工程變更指令的發出、緊急事務處理等。
4、設備級作業(facility-sustaining activity):是在總體上為支撐所有產品生產而發生的作業。它通常包括保安、保險、維修、工廠管理、工廠折舊、支付財產稅等。
步驟二:將資源成本分配給作業
作業驅動資源成本的耗用。資源動因被用以將資源成本分配給作業。選擇一個好的資源動因的重要標準之一即因果關系,典型的資源動因包括:(1)用于公用事業的儀表數:(2)用于薪酬相關作業的雇員人數;(3)用于機器調整作業的調整次數;(4)用于材料整理作業的材料移動次數;(5)用于機器運行作業的機器小時;(6)用于門衛、清潔作業的空間大小。
資源成本應盡可能通過直接追溯去分配給作業。直接追溯要求計量作業對資源的實際耗用量,例如,用于機器運行的動力費,可以通過查電表,將其直接追溯到機器運行作業中。如果不能直接計量,可通過預計雇員花費在每一特定作業上的時間或努力的比例,將資源成本追溯到作業中。
步驟三:將作業成本分配給成本對象。
匯集了作業成本后,就需要計量每一單位作業的成本。每一單位作業的成本既是將作業成本分配給成本對象的依據,還可通過不同時間及與其他組織進行比較,而確定這些作業的效率。
作業動因是將作業成本分配給成本對象的基礎。典型的作業動因有如采購訂單份數、驗收單份數、檢驗報告數或時數、零部件儲存數、支付次數、直接人工小時、機器小時、調整次數、制造周轉次數。作業動因應該能解釋作業成本為何會上升或降低。一旦知道了每一作業的成本以及是什么因素在驅動它,作業動因就能被用于確定哪些產品消耗了作業,成本將按照所采用的成本動因比例分配給每一產品或產品線。
(三)ABC運用簡例
我們列舉一簡例,意在說明上述程序的具體運用的同時,也看看間接性的輔助作業成本對產品成本的影響,以及兩種方法下產品成本計算結果的差異。
假設某會計師事務所本周完成了A、B兩項審計(事務所的產品)。該事務所在傳統模式下是以直接人工成本(即注冊會計師工資)為基礎,分配間接成本。兩個審計項目均需要100個審計小時,事務所支付給每個注冊會計師的工資為每小時200元,因此本周的直接人工成本為40000元。又知該事務所本周的間接成本額為64000元,則其間接成本分配率為160%。
但事實上,在第一項審計中,事務所花費了大量輔助工作用于資訊、傳真以及打電話,而第二項卻沒有太多此類需要。如果直接人工是間接成本分配的唯一基礎,則(高)資源密集型審計項目將會被少計成本(如A),少資源密集型審計項目則會被多計成本(如B)。為使成本計算更加準確,事務所改用ABC系統。
首先,從明細帳中了解到該事務所本周的資源成本有:直接人工成本40000元,復印/傳真費7200元,長途電話費12800元,資費36000元,數據處理費8000元。事務所的作業經分析歸類為:審計,復印/傳真、長途電話、資訊電話、數據處理。
由于事務所作業及成本相對較簡單,我們可視每一作業為一個成本池,將資源成本歸集到作業中,并為其選擇一個合理的成本動因。然后根據作業量,計算單位作業成本。
然后,我們根據各審計項目(產品)對作業的消耗,分別計算每一項目(產品)的成本。
由此可見,ABC系統與傳統成本計算系統的區別主要體現在兩方面:第一,通過作業或作業中心界定成本池,而非傳統的生產車間或部門成本中心。第二,用以分配作業成本到成本對象的成本動因,是建立在因果關系基礎上的作業動因。而傳統方法則采用單一的數量基礎成本動因,它通常既與資源成本無關,又與成本對象無關。
由此,ABC更清晰的鑒別了企業中進行的各種不同作業的成本,并且運用能夠體現個別產品或服務對作業需求的計量標準,將那些作業成本分配到產出的成本對象中。因此,ABC提供了更真實、豐富的產品成本信息,由此而得到更真實的產品盈利能力信息和與定價、產品線、顧客市場及資本支出等戰略決策相關的信息;提供了更真實的作業驅動成本的計量信息,從而有助于管理者作出更好的產品設計決策、更好的控制成本并促進各種增值項目;同時,ABC也使管理者更容易利用相關成本以進行經營決策等。
三、作業基礎成本會計的運行基礎
盡管ABC的優越已是眾所周知,但在實務中其成功運用率卻不盡如人意。究其原因,大多不是方法本身,而是該方法的運行基礎——環境和條件不到位或不合理所致。在未能成功實施ABC的原因調查中位居榜首的是:很多公司過分強調ABC系統的結構及軟件設計,而未能對行為和組織因素給予足夠的關注。
根據調查顯示,能否成功實施ABC,關鍵取決如下幾方面:
1、明確而一致的系統目標:系統的目標決定著系統的設計及其運行結果,目標不同,系統的結構設計、實施方法及其運行結果均會不同。如果沒有明確而一致的系統目標,必將導致不明確甚至混亂的設計和結果。
2、最高管理當局的支持:ABC系統的運行涉及面廣,并需要一定的人力、物力、財力支持。最高管理當局的支持與否,是ABC系統能否實施的前提。
3、與業績評價和報酬計劃對接:變革常常會遭遇抵制。通過提供必要的激勵,引導員工支持并參與ABC系統的設計和運行,并保證依據他們的業績進行恰當的評價和獎懲,將有助于系統的推進。
4、非會計所有:ABC系統是貫串公司的所有成員的實踐運用,而不是僅僅針對并依賴于會計部門。
5、培訓:對管理階層及全員進行有關ABC設計、實施及系統有效性等方面的培訓,使他們明白其概念并正確評價其優勢,有利于激發大家的參與熱情。
此外,為了更好地運行ABC系統,還應該注意以下幾個問題:
1、在ABC系統設計中充分介入管理者和雇員,使他們熟悉并感覺自己已融人且分享這一系統,從而更樂于實施。
2、局部試行ABC:ABC應該先在簡單的工作中試點,那樣成功的可能性更大。這種試點能表明該系統是如何運行的、為什么這樣運行。成功應用于某一方面后能使人們對ABC的成效看得 更為清楚。
3、簡化ABC的初始設計:保持最初ABC設計的簡單化可減少實施時間并降低成本。
4、維持平行系統:暫時維持新舊系統的平行,容許每一個人逐漸適應ABC系統,可避免突然改變成本系統可能導致的混亂及對使用者的挫傷。
會計基礎工作是會計工作的基本環節,也是衛生經濟管理的重要基礎。近年來,濮陽市衛生局以規范會計基礎工作為中心,以推廣普及會計電算化為手段,以提高會計人員的素質為突破口,同時,注重國有資產管理,強化衛生審計監督,使會計工作逐步規范,財務管理水平穩步提高。1998年6月,經市會計基礎工作規范化考核小組驗收,市直15家衛生單位成為市首批“會計基礎工作規范化單位?！?000年12月順利通過市財政局“會計電算化”達標驗收,成為市直惟一的會計基礎工作規范化系統和會計電算化達標系統。
1主要做法
1.1改進和加強會計基礎工作,努力提高會計工作水平
1.1.1規范會計基礎工作。加強會計基礎工作,提高會計工作水平,建立正常的會計工作秩序,逐步實現會計工作規范化、科學化,是市衛生局黨委確定的一項重要任務。1997年初,以《會計基礎工作規范》的實施為契機,通過宣傳發動,自查、整改,申報、初審,考核驗收4個階段,積極開展了會計基礎工作規范化達標活動。成立了“市直衛生系統會計基礎工作規范化領導小組”,制定了《市直衛生系統會計基礎工作規范化實施方案》,召開了由各單位主管領導及會計人員參加的會議,進行了統一部署和安排。各單位均成立了相應組織,并結合單位實際制定了切實可行的實施方案。根據“河南省會計基礎工作規范考核單位計分表”所規定的項目和內容,逐項進行對照檢查,制定整改措施,經市直衛生系統考核領導小組初步驗收后,進行了再整改,經過努力,最終通過了市考核小組的檢查驗收,成為市直首批會計基礎工作規范化達標單位。在達標過程中,市衛生局把會計基礎工作規范化列入年度責任目標,進行重點考核。綜合醫院還將會計基礎工作納入全面質量管理,把會計基礎工作質量和效率指標同會計人員勞務報酬掛鉤,在財務管理中做到了賬賬相符,賬表相符,賬實相符,使會計基礎質量日益提高。這項工作的開展,整頓了會計工作秩序,規范了財務收支行為,提高了會計工作水平,同時,也為全市會計基礎工作規范化管理提供了試點經驗,推動了此項工作的健康發展。
1.1.2積極推進會計電算化進程。會計電算化是會計管理現代化和會計自身改革與發展的客觀要求,是提高會計工作質量和工作效率的有效手段,自1999年4月開始,市直衛生系統率先在全市試行了會計電算化。市衛生局投資統一購置了財務軟件,針對電算化運行中存在的困難和問題,舉辦了會計電算化知識培訓班。聘請專家指導,組織財會人員進行討論、研究和外出學習,補充修訂了《電算化崗位分工》、《上機操作制度》等10項規章制度。于2000年底全部通過了市財政局組織的達標驗收,成為濮陽市惟一的“會計電算化達標系統”。
1.1.3加強在職會計人員的政策、業務培訓和交流,全面提高會計人員政治業務素質。會計人員是會計工作的主要承擔者,會計人員的素質直接關系到會計工作的質量和效率。以提高會計人員的素質作為改進和加強會計基礎工作的突破口,常抓不懈,重點抓好在職人員的培訓工作,不斷充實和更新會計人員的知識。在會計人員培訓中,注重把法制教育、思想政治教育和職業道德教育同專業知識培訓結合起來,促進了會計人員素質的全面提高。
1997年以來,分別就《事業單位財務規則》、《會計基礎工作規范》、新《醫院財務制度》、《醫院會計制度》、新《會計法》、國有資產管理、會計電算化等內容進行了專題培訓,累計培訓財務人員800余人次,實行了財務例會制度,每季度召開1次。會上除總結經驗、安排工作外,還組織財會人員學習國家的有關財經法律、法規和財務制度,解決工作中存在的問題,相互學習,共同促進,不斷提高財會人員的業務水平和工作能力。
1.2強化國有資產管理,促進國有資產合理、有效使用,確保國有資產的完整國有資產是衛生單位順利開展各項工作的物質基礎和前提,加強國有資產管理,確保國有資產的保值與增 值,提高國有資產的利用效率,對于促進衛生事業健康發展具有十分重要的意義。將國有資產管理作為衛生計劃財務工作的重要內容列入縣(區)、市直各衛生單位年度工作責任目標,狠抓落實,各單位積極配合,努力實踐,根據工作性質采取多種形式加強管理。一是建立組織,健全制度。市衛生局機關及各單位都成立了由主要領導參加的國有資產管理領導小組,出臺了一系列加強國有資產管理制度,包括資產購置、使用、維修保管、處置等,特別是建立了“三賬一卡”制度,對國有資產實行了價值形態與實物形態的雙重管理。設立了國有資產總賬、明細分類賬、實物保管賬及使用卡。設備物品實行采購招標制度,并著重構建國有資產管理新機制,初步形成了“以財務科牽頭,各科室參與,專職人員負責為主體,以落實制度,加強監督為兩翼”的國有資產管理機制,使國有資產管理走上了制度化、規范化道路。二是組織各單位定期對資產進行清查,做到心中有數。在資產購置上,根據需要,科學論證,嚴格審批。在資產處置上,嚴格按照規定限額進行報批。形成了依法管理、照章辦事的國有資產管理程序。三是增強管理意識,完善管理手段。舉辦全市衛生系統國有資產管理培訓班,通過培訓提高了國有資產管理意識。市衛生局還統一設計、印制了“衛生系統固定資產卡片”,統一配備了固定資產管理電算化模塊等。部分單位國有資產管理實行了動態監控。這些措施的實施,使全市衛生系統國有資產管理逐步得到規范。四是及時總結經驗、樹立典型,總結推廣先進單位國有資產管理方面取得的經驗。
1.3加強審計監督,依法規范財會工作行為在規范會計基礎工作的同時,重視審計監督工作,通過審計監督規范財務行為,鞏固規范化成果。一是加強內部審計,實行定期審計制度。制定了《關于加強市直衛生系統內部審計工作的通知》,對審計方式、審計時間、審計內容和審計問題的查處等都做了明確規定,印制了濮陽市衛生系統內審項目表,對各衛生單位財務收支、固定資產、藥品核算、往來款項、內審制度、會計基礎工作規范、結余及分配等項內容分別進行了細化和量化。市衛生局成立了內審組,對市直衛生單位的財務工作按季度進行了定期審計,對審計中發現的問題進行認真分析、總結,撰寫審計報告,出具審計意見。在審計過程中,內審組堅持“審、幫、促、提”相結合的原則,針對問題要求被審計單位限期整改。3年來,共定期審計10次,發現各種違規事項600多件,保證了各單位財務工作的順利開展。二是開展離任審計。市衛生局黨委本著“愛護干部,保護干部,向組織負責,向干部本人負責”的精神,制定了《干部離任審計制度》。審計的主要對象是市直衛生系統各單位的一把手或主持工作的負責人員及局機關科長。上述人員在工作崗位變動時均應離任審計。重點審計離任干部在任時對人、財、物的管理和使用情況。幾年來,共審計離任干部20余人次,為局黨委選拔任用干部提供了重要依據。三是接受政府機關審計。自覺接受和積極配合政府審計機關的年度審計和專項審計工作。通過審計監督工作的開展,對促進市直各衛生單位加強財務管理,規范財務行為,提高衛生經濟管理水平等都起到了積極的作用。多年來,市直衛生系統無經濟違法違紀現象發生。
2幾點體會
規范會計基礎工作,強化國有資產管理,加強審計監督等項工作,有效地促進和保證了我市衛生事業的健康發展。我們的體會是:
2.1領導重視是前提任何一項工作的開展都離不開領導的重視和支持。自《會計基礎工作規范》實施以來,局黨委始終把該項工作擺在重要位置,并納入年度責任目標,在人、財、物上給予大力支持。各單位領導能夠積極配合,主動查擺本單位在會計基礎工作中存在的問題與不足,并制定整改措施,限期整改,從而確保了該項工作的順利開展。
2.2制度健全是關鍵制度是開展各項工作的根本保證。近年來,國家、省、市先后修訂、出臺了一系列法律、法規,如《會計法》、《會計基礎工作規范》、《行政事業單位國有資產管理規定》等,市衛生局根據有關法律、法規,結合本市衛生工作實際也相繼制定了一系列規章制度,如會計回避制度、輪崗制度,干部審計制度等,正是這些法律、法規和制度的逐步建立、完善和實施,進一步規范了各項衛生經濟工作,為衛生事業的健康發展起到了較好的法律保證和制度保證作用。
2.3加強監督檢查是保證為確保會計基礎工作和電算化達標,規范國有資產的管理,我們采取了一系列監督檢查措施,目標考評、內審監督、重點抽查等監督辦法的實施,起到了決定性的作用。
1以基礎會計課程的人才培養目標為抓手,培養學生的綜合職業能力
中等職業學校會計專業的專業定位是培養具有綜合職業能力,面向基層企事業單位和經濟組織,從事基本會計核算、會計分析、會計事務管理等的初級財會人員。從這一培養目標出發,教學中應以“學生為主體,教師為主導”的教學模式,以“精理論、多實踐、重能力、求創新”為教學指導思想,以加強學生實踐操作能力和創新能力為教學主線,注重素質教育和能力培養相結合,進行基礎會計課程的教學。實踐證明,最受用人單位歡迎的中職會計畢業生主要有兩大優勢:一是工作態度端正,吃苦耐勞;二是動手能力強。因此在教學中既要加強對學生能力的培養,又要加強學生職業素養的培養。
1.1職業素養的培養
很多初中畢業生對學校的選擇存在誤區,主要因素是因為上普通高中無望才無奈選擇中職,因此就讀的中職學生普遍基礎較差,學習較為被動,在選擇專業上更是有很大的盲目性,沒能更好地選擇與自己知識能力、興趣愛好相匹配的專業?；A會計是財會專業學生人校第一門專業基礎課,這門課程系統性強、內容繁雜,對沒有任何會計實踐經驗、會計知識空白且文化知識基礎又差的職高生來說,其內容抽象難懂。教學的首要任務則是幫助學生樹立專業意識,加強學生職業素養的培養。教師在授課時應義不容辭地擔負起幫助學生克服上中職低人一等的自卑心理、樹立正確的人才觀、職業觀、價值觀。激發學生學習會計知識的興趣、進行熱愛會計專業的教育、培養學生堅定的職業信念等重任。學生只有熱愛自己的專業,對所學專業興趣濃厚,才具有吃苦耐勞、熱愛本職工作的精神。
1.2課程教學定位準確
《基礎會計》是職業高中會計專業的啟蒙專業課,講授會計基礎知識原理和技術,是人們在長期的會計實踐過程中積累總結出來的會計實踐知識體系。這個體系完整地解決了如何認識會計和如何做好會計工作兩個方面的問題,為學生進人社會從事財務、金融、統計等經濟管理類工作打下基礎。鑒于此,結合《基礎會計》課程的專業定位,教師在教學中應有正確的教學定位,著力培養學生建立正確的職業道德觀,促使學生形成初步的會計核算的思維模式,讓學生基本掌握會計基本理論、知識和技能,明確會計核算的工作程序,具備一定的動手操作能力,為后續專業課打下基礎。
1.3合理制定能力培養目標
根據中等職業學校人才培養模式以及《基礎會計》課程的教學目標,在教學中要制定科學合理的能力培養目標,真正突出會計的實踐性和操作性,才能真正達到為社會輸送專業技術人才的目的。有如下六個方面。(1)具有遵守會計基礎工作規范和相關法規的能力。要求學生熟悉會計工作規范,如熟練書寫會計數據、正確編制會計憑證和報表等,使之符合行業標準,保障提供的信息真實、合法、可比。(功能運用基本的賬務處理程序。如科目匯總表賬務處理程序、記賬憑證賬務處理程序、匯總記賬憑證賬務處理程序、日記賬賬各處理程序等。由于每種賬務處理程序的適用范圍不同,能根據企業實際情況合理選擇合適的賬務處理程序。(3)能分析簡單經濟業務。(幼能處理小型企業全套賬務。(5)能正確選用會計資料并歸檔保管。(6)具有靈活變通終生學習的能力。
1.4靈活使用教材,激發學生創新思維
教材是教學的依據和根本,教材內容的更新往往趕不上知識的更新,教師在教學中首先不斷更新自己的知識,在教學中要做到既不脫離教材也不死守教材,不斷補充新知識,保持教學的先進性。同時要激發學生創新思維,培養學生發現問題、提出問題和解決問題的能力。在教學中可利用新舊知識的聯系,提出需要解決的問題并設計一系列具有啟發性的問題,以提高學生的綜合創新能力。
1.5創新教學手段,培養學生的動手能力
(1)抓“三基”教學,進行有啟發性地精講多練。“三基”即會計的基本理論、基本技能和基本方法。教師應在充分了解學生知識結構的基礎上,認真鉆研教材,進行系統備課,掌握重點、難點,進行精講多練。在授課時,要啟發性地引導學生,激發學生的求知欲望,使學生的學習成為他們自學的要求。在練習時,結合課程授課內容,有針對性地進行實訓練習,如編制會計分錄、填寫記賬憑證、登記會計賬簿等訓練,并進行反復練習,達到牢固掌握會計基本理論、基本技能和基本方法的教學目的。(勸充分利用多媒體教學手段?；A會計課程中涉及的核算原理、核算過程、圖式、賬表及賬戶之間的關系等內容較多,可以利用多媒體教學手段,直觀清楚地講解操作過程。(3)采用小組合作學習法,優化課堂教學。所謂小組合作學習就是以合作學習小組活動為基本單位,靈活運用個人學習、小組學習和全班學習等形式,使之有利結合,相互滲透的一種教學方法。教師根據教學內容確定每堂課教學目標、教學任務,精心設計當堂課討論問題,在 老師的引導下各小組展開討論,而后分小組發言總結,老師點評考核。這一教學方法充分體現學生的主體作用,發揮學生的主觀能動性和團結合作精神。這一教學模式對于操作性極強的《基礎會計》尤為合適。既能讓學生動腦思考,又能讓學生動手操作,還能就及時出現的問題當場解決,成功優化課堂教學,通過對問題的討論,學生之間、小組之間、師生之間形成互動學習關系,學生對問題的理解就很容易了,達到事半功倍的效果。(幼加強社會實踐教學。基礎會計課程的社會實踐性教學采用校內校外相結合的形式來開展。校實踐課可以請一些具有豐富經驗的會計人員來校傳授會計的基礎性工作和技能,校外則可以與企業、事業單位聯合,建立相應的實習基地,定期讓學生到企業、事業單位見習、實習,縮短課堂與社會實踐的差距,增強學生實際處理會計業務的能力,為會計專業的其它課程如財務會計、成本會計等課程的和實踐打下良好的基礎。
2考試方法的變革
基礎會計課程除了要考察學生對基本理論、基本方法的掌握外,還需要著重考核學生會計核算基本技能的掌握和運用能力,另外還應包括對學生綜合素質和創新能力的考核?！耙粡埦碜佣ǔ蓴 币呀洸荒艹蔀樵u定學生成績的唯一標準,教師要把對學生的考核始終貫穿于整個教學中。建立階段性的會計實踐、核算技能的考核試題庫,根據階段性的授課進度,隨機抽取試題進行考核,作為技能成績,這樣有利于學生重視平時的實踐和技能訓練。同時結合期中、期末的理論成績,以技能成績+理論成績的模式來評定學生的綜合成績。
摘要：在現代制造環境下，傳統成本計算系統的局限以及作業基礎成本會計對此的改善已是不爭的事實。然而，作業基礎成本會計系統到底如何運行，在運行中還應該注意什么問題等現實而基本的問題，卻鮮有人觸及。本文正是試圖對此進行探討。
關鍵詞：作業；作業動因；運行程序
一、傳統成本計算在現代制造環境下的局限
二十世紀80年代初期以來，為了降低成本、提高產量、改善產品質量，并且更加及時的滿足顧客需要，眾多企業采用了即時制造系統（以下簡稱JIT）、計算機輔助設計（以下簡稱CAD）和計算機輔助制造（以下簡稱CAM）柔性制造系統（以下簡稱FMS）和計算機集成制造（以下簡稱CIM）等先進生產管理系統?，F代制造企業的主要特征是：高質量的產品和服務、低存貨、高度自動化、快產出、最大的靈活性和先進的信息技術。這些革新使人們的注意力轉移到市場效力、技術工藝和產品設計上來。與此同時，管理者們必須通過財務成本信息判斷他們的決策對公司利潤所產生的影響。因而，準確、相關的成本信息是企業在劇烈競爭環境中生存、發展和實現盈利的關鍵。當直接人工和直接材料作為最主要的生產要素，當技術穩定，而且當產品的變動范圍有限時，傳統的、以數量為基礎的成本計算系統是有用的。然而，伴隨著制造環境的變化，企業的成本構成發生了巨大的變動，產品多樣化趨勢愈加顯著，傳統成本計算的局限越來越從兩個主要方面暴露出來。
首先，傳統的成本計算系統以產出量為基礎，采用較單一的間接成本分配率，將間接成本分配到產品或服務中。該系統賴以成立的假設前提是：所有產品或服務從間接成本發生中所獲得的好處與間接成本分配所采用的基礎（如直接人工小時或成本金額）是等比例的。也就是說，直接人工含量越高的產品應對更多的間接成本負責，所以它們需要承擔更多的間接成本分配額。然而，在現代制造環境中，以直接人工為基礎的間接成本分配率有意夸大了那些高直接人工含量產品的成本，且人為縮小了另一些利用更多自動化生產的產品成本。此外，眾多組織資源，諸如生產準備及材料操作作業或交易的成本，均與產出的實物數量沒有直接關系。因此，傳統成本計算系統在將這些支持性資源消耗分配給產品或服務時，通常會導致產品成本的歪曲。
其次，成本構成的變化和產品多樣化的要求，更加加劇了傳統成本計算系統所導致的成本歪曲。在勞動密集型的制造環境中，人工成本居全部制造成本的統治地位，傳統成本計算系統將其核心定位于計量和控制直接人工成本，顯然是非常必要的。但在技術密集型為主導的現代制造環境中，人工成本的含量越來越低，間接成本反而躍居份額最大的成本，以直接人工成本為基礎確定的間接成本分配高達600％，甚至高達1000％都已是屢見不鮮，由此分配對結果所產生的重大影響也就可想而知。另一方面，傳統成本計算系統所造成的成本歪曲在多樣化產品的企業尤為嚴重。數量、規格和多樣化程度不同的產品，消耗的支持性資源也存在巨大的數量差異。隨著產品的多樣化程度提高，為處理交易和支持性作業量所需的資源量也將提高，傳統成本系統下的產品成本歪曲也因此而加劇。大量事實證明：傳統成本計算系統將多計大規格、高產量產品的成本，同時少計小規格、低產量產品的成本的。
二、作業基礎成本會計的運行程序
為了客觀反映產品成本，準確評價不同產品的盈利能力，必須將間接成本恰當地追溯至最終產品，其中關鍵則在于找到間接成本進入各單個產品的合乎情理的分配基準。作業基礎成本會計因此應運而生。
作業基礎成本計算（以下簡稱ABC）是一種基于產品或服務對作業的消耗而導致資源消耗，從而將成本分配至產品或服務的成本計算方法。這種成本計算方法的前提是：企業的產品或服務由作業完成，而對作業的需求所耗用的資源導致了成本。資源被分配給作業，及其后作業被分配給成本對象均基于它們的耗用。
（一）ABC系統的基本專業術語：作業、資源、成本對象和成本動因
作業即組織內部進行的工作，它包括一系列行動、活動或工作。作業也可定義為有利于ABC目的的、組織內部所進行的活動的集合體。比如存貨移動就是一項倉庫作業。
資源（resource）是在作業進行中被運用或使用的經濟要素。如，薪金和材料就是實施作業的資源。
成本對象是那些需要進行成本計算的任何一種最終項目，例如任何一位顧客、產品、服務、合同、項目或其他需要進行單獨的成本計算的工作單元。成本動因是導致作業的成本變動的任何因素。它也是用以將成本分配到作業，且由作業分配到其他作業、產品或服務的可計量的因素。成本動因包括資源動因和作業動因兩類。
資源動因（resource driver）是對一項作業所消耗資源數量的計量。它用以將作業消耗的資源成本分配給一個特定的成本池。比如某作業所占據的面積比例，可用以計量該作業對廠場價值的消耗。
作業動因（activity driver）是成本對象對作業需求的頻度和強度的計量。作業動因用以將成本池的成本分配給成本對象，例如某完工產品中不同部件的數量，可用以計量該產品對材料整理作業的消耗。
（二）ABC系統的程序設計
一個ABC系統至少應包含三個主要步驟，即：（1）識別資源成本和作業；（2）將資源成本分配到作業；（3）將作業成本分配到成本對象。
步驟一：識別資源成本和作業
設計ABC系統的第一步即識別資源成本并進行作業分析。資源成本為完成各種作業而發生，大多數資源成本都體現在總分類帳的一級明細帳戶中，如材料、物料、采購、材料整理、倉庫、辦公場地、家具用具、建筑物、設備、公用事業設備、薪金和福利、工程等。
作業分析是識別和描述一個組織中所作的工作（作業）。作業分析通常采用從已有的文件和 報告中收集數據，并且采用問卷調查、觀察、與核心人物直接交談等形式。作業分解的詳略程度則取決于系統的目標。
為了便于成本分配和計算，通常將制造過程的作業區分為四類：
1、單位級作業（unit-level activity）：是因每一產品單位而發生的作業。單位級作業發生于完成一個單位產品的每一時間，比如：直接材料、直接人工的運用，部件的插入，每一項檢驗等均是單位級作業。
2、批別級作業（batch-level activity）：是因每批或每組產品而非每一單位產品而發生的作業。批別作業發生于生產一批產品的每一時間，比如，機器調整、采購訂單、生產計劃、每一批的檢驗等都是批別級作業。
3、產品級作業（product-sustaining activity）：是為支撐各不同產品的生產而發生的作業。它通常包括產品設計、部件管理、工程變更指令的發出、緊急事務處理等。
4、設備級作業（facility-sustaining activity）：是在總體上為支撐所有產品生產而發生的作業。它通常包括保安、保險、維修、工廠管理、工廠折舊、支付財產稅等。
步驟二：將資源成本分配給作業
作業驅動資源成本的耗用。資源動因被用以將資源成本分配給作業。選擇一個好的資源動因的重要標準之一即因果關系，典型的資源動因包括：（1）用于公用事業的儀表數：（2）用于薪酬相關作業的雇員人數；（3）用于機器調整作業的調整次數；（4）用于材料整理作業的材料移動次數；（5）用于機器運行作業的機器小時；（6）用于門衛、清潔作業的空間大小。
資源成本應盡可能通過直接追溯去分配給作業。直接追溯要求計量作業對資源的實際耗用量，例如，用于機器運行的動力費，可以通過查電表，將其直接追溯到機器運行作業中。如果不能直接計量，可通過預計雇員花費在每一特定作業上的時間或努力的比例，將資源成本追溯到作業中。
步驟三：將作業成本分配給成本對象。
匯集了作業成本后，就需要計量每一單位作業的成本。每一單位作業的成本既是將作業成本分配給成本對象的依據，還可通過不同時間及與其他組織進行比較，而確定這些作業的效率。
作業動因是將作業成本分配給成本對象的基礎。典型的作業動因有如采購訂單份數、驗收單份數、檢驗報告數或時數、零部件儲存數、支付次數、直接人工小時、機器小時、調整次數、制造周轉次數。作業動因應該能解釋作業成本為何會上升或降低。一旦知道了每一作業的成本以及是什么因素在驅動它，作業動因就能被用于確定哪些產品消耗了作業，成本將按照所采用的成本動因比例分配給每一產品或產品線。
（三）ABC運用簡例
我們列舉一簡例，意在說明上述程序的具體運用的同時，也看看間接性的輔助作業成本對產品成本的影響，以及兩種方法下產品成本計算結果的差異。
假設某會計師事務所本周完成了A、B兩項審計（事務所的產品）。該事務所在傳統模式下是以直接人工成本（即注冊會計師工資）為基礎，分配間接成本。兩個審計項目均需要100個審計小時，事務所支付給每個注冊會計師的工資為每小時200元，因此本周的直接人工成本為40000元。又知該事務所本周的間接成本額為64000元，則其間接成本分配率為160％。
但事實上，在第一項審計中，事務所花費了大量輔助工作用于資訊、傳真以及打電話，而第二項卻沒有太多此類需要。如果直接人工是間接成本分配的唯一基礎，則（高）資源密集型審計項目將會被少計成本（如A），少資源密集型審計項目則會被多計成本（如B）。為使成本計算更加準確，事務所改用ABC系統。
首先，從明細帳中了解到該事務所本周的資源成本有：直接人工成本40000元，復印/傳真費7200元，長途電話費12800元，資費36000元，數據處理費8000元。事務所的作業經分析歸類為：審計，復印/傳真、長途電話、資訊電話、數據處理。
由于事務所作業及成本相對較簡單，我們可視每一作業為一個成本池，將資源成本歸集到作業中，并為其選擇一個合理的成本動因。然后根據作業量，計算單位作業成本。
然后，我們根據各審計項目（產品）對作業的消耗，分別計算每一項目（產品）的成本。
由此可見，ABC系統與傳統成本計算系統的區別主要體現在兩方面：第一，通過作業或作業中心界定成本池，而非傳統的生產車間或部門成本中心。第二，用以分配作業成本到成本對象的成本動因，是建立在因果關系基礎上的作業動因。而傳統方法則采用單一的數量基礎成本動因，它通常既與資源成本無關，又與成本對象無關。
由此，ABC更清晰的鑒別了企業中進行的各種不同作業的成本，并且運用能夠體現個別產品或服務對作業需求的計量標準，將那些作業成本分配到產出的成本對象中。因此，ABC提供了更真實、豐富的產品成本信息，由此而得到更真實的產品盈利能力信息和與定價、產品線、顧客市場及資本支出等戰略決策相關的信息；提供了更真實的作業驅動成本的計量信息，從而有助于管理者作出更好的產品設計決策、更好的控制成本并促進各種增值項目；同時，ABC也使管理者更容易利用相關成本以進行經營決策等。
三、作業基礎成本會計的運行基礎
盡管ABC的優越已是眾所周知，但在實務中其成功運用率卻不盡如人意。究其原因，大多不是方法本身，而是該方法的運行基礎——環境和條件不到位或不合理所致。在未能成功實施ABC的原因調查中位居榜首的是：很多公司過分強調ABC系統的結構及軟件設計，而未能對行為和組織因素給予足夠的關注。
根據調查顯示，能否成功實施ABC，關鍵取決如下幾方面：
1、明確而一致的系統目標：系統的目標決定著系統的設計及其運行結果，目標不同，系統的結構設計、實施方法及其運行結果均會不同。如果沒有明確而一致的系統目標，必將導致不明確甚至混亂的設計和結果。
2、最高管理當局的支持：ABC系統的運行涉及面廣，并需要一定的人力、物力、財力支持。最高管理當局的支持與否，是ABC系統能否實施的前提。
3、與業績評價和報酬計劃對接：變革常常會遭遇抵制。通過提供必要的激勵，引導員工支持并參與ABC系統的設計和運行，并保證依據他們的業績進行恰當的評價和獎懲，將有助于系統的推進。
4、非會計所有：ABC系統是貫串公司的所有成員的實踐運用，而不是僅僅針對并依賴于會計部門。
5、培訓：對管理階層及全員進行有關ABC設計、實施及系統有效性等方面的培訓，使他們明白其概念并正確評價其優勢，有利于激發大家的參與熱情。
此外，為了更好地運行ABC系統，還應該注意以下幾個問題：
1、在ABC系統設計中充分介入管理者和雇員，使他們熟悉并感覺自己已融人且分享這一系統，從而更樂于實施。
2、局部試行ABC：ABC應該先在簡單的工作中試點 ，那樣成功的可能性更大。這種試點能表明該系統是如何運行的、為什么這樣運行。成功應用于某一方面后能使人們對ABC的成效看得更為清楚。
3、簡化ABC的初始設計：保持最初ABC設計的簡單化可減少實施時間并降低成本。
4、維持平行系統：暫時維持新舊系統的平行，容許每一個人逐漸適應ABC系統，可避免突然改變成本系統可能導致的混亂及對使用者的挫傷。
論文關鍵字：作業基礎成本 會計 計算程序
論文摘要：在現代制造環境下，傳統成本計算系統的局限以及作業基礎成本會計對此的改善已是不爭的事實。作業基礎成本法在精確成本信息，改善經營過程，為資源決策、產品定價及組合決策提供完善的信息等方面，都受到了廣泛的贊譽。自20世紀90年代以來，世界上許多先進的公司已經實施作業成本法以改善原有的會計系統，增強企業的競爭力。然而，作業基礎成本會計系統的運行還屬于鮮有人觸及的領域。本文將對成本基礎作業會計的理論、計算程序及運行中存在的問題進行了簡要探討。
作業基礎成本法是西方國家于八十年代末開始受到廣泛關注和研究、九十年代以來率先在先進制造企業應用的一種全新的企業管理理論和方法。作業基礎成本計算法以作業為間接費用的歸集對象，通過資源動因的確認、計量，歸集資源費用到作業上，再通過作業動因的確認、計量，歸集作業成本到產品或顧客上去的間接費用分配方法。在中國，作業成本法在理論上的研究比較深入，然而在具體應用上尚處于探索階段。
一、作業基礎成本會計的基本理論
作業成本法又叫作業成本計算法或作業量基準成本計算方法（Activity-basedcosting，ABC法），是以作業（activity）為核心，確認和計量耗用企業資源的所有作業，將耗用的資源成本準確地計入作業，然后選擇成本動因，將所有作業成本分配給成本計算對象（產品或服務）的一種成本計算方法。
作業成本法的指導思想是：“成本對象消耗作業，作業消耗資源”。作業成本法把直接成本和間接成本（包括期間費用）作為產品（服務）消耗作業的成本同等地對待，拓寬了成本的計算范圍，使計算出來的產品（服務）成本更準確真實。
作業是成本計算的核心和基本對象，產品成本或服務成本是全部作業的成本總和，是實際耗用企業資源成本的終結。
二、作業基礎成本會計的運行基礎
盡管ABC的優越已是眾所周知，但在實務中其成功運用率卻不盡如人意。究其原因，大多不是方法本身，而是該方法的運行基礎——環境和條件不到位或不合理所致。在未能成功實施ABC的原因調查中位居榜首的是：很多公司過分強調ABC系統的結構及軟件設計，而未能對行為和組織因素給予足夠的關注。
根據調查顯示，能否成功實施ABC，關鍵取決如下幾方面：
1、明確而一致的系統目標：系統的目標決定著系統的設計及其運行結果，目標不同，系統的結構設計、實施方法及其運行結果均會不同。如果沒有明確而一致的系統目標，必將導致不明確甚至混亂的設計和結果。
2、最高管理當局的支持：ABC系統的運行涉及面廣，并需要一定的人力、物力、財力支持。最高管理當局的支持與否，是ABC系統能否實施的前提。
3、與業績評價和報酬計劃對接：變革常常會遭遇抵制。通過提供必要的激勵，引導員工支持并參與ABC系統的設計和運行，并保證依據他們的業績進行恰當的評價和獎懲，將有助于系統的推進。
4、非會計所有：ABC系統是貫串公司的所有成員的實踐運用，而不是僅僅針對并依賴于會計部門。
5、培訓：對管理階層及全員進行有關ABC設計、實施及系統有效性等方面的培訓，使他們明白其概念并正確評價其優勢，有利于激發大家的參與熱情。
三、作業基礎成本會計的運行程序
作業基礎成本計算（以下簡稱ABC）是一種基于產品或服務對作業的消耗而導致資源消耗，從而將成本分配至產品或服務的成本計算方法。這種成本計算方法的前提是：企業的產品或服務由作業完成，而對作業的需求所耗用的資源導致了成本。資源被分配給作業，及其后作業被分配給成本對象均基于它們的耗用。
一個ABC系統至少應包含三個主要步驟，即：（1）識別資源成本和作業；（2）將資源成本分配到作業；（3）將作業成本分配到成本對象。
步驟一：識別資源成本和作業
設計ABC系統的第一步即識別資源成本并進行作業分析。資源成本為完成各種作業而發生，大多數資源成本都體現在總分類帳的一級明細帳戶中，如材料、物料、采購、材料整理、倉庫、辦公場地、家具用具、建筑物、設備、公用事業設備、薪金和福利、工程等。
作業分析是識別和描述一個組織中所作的工作（作業）。作業分析通常采用從已有的文件和報告中收集數據，并且采用問卷調查、觀察、與核心人物直接交談等形式。作業分解的詳略程度則取決于系統的目標。
為了便于成本分配和計算，通常將制造過程的作業區分為四類：
1、單位級作業（unit-level activity）：是因每一產品單位而發生的作業。單位級作業發生于完成一個單位產品的每一時間，比如：直接材料、直接人工的運用，部件的插入，每一項檢驗等均是單位級作業。
2、批別級作業（batch-level activity）：是因每批或每組產品而非每一單位產品而發生的作業。批別作業發生于生產一批產品的每一時間，比如，機器調整、采購訂單、生產計劃、每一批的檢驗等都是批別級作業。
3、產品級作業（product-sustaining activity）：是為支撐各不同產品的生產而發生的作業。它通常包括產品設計、部件管理、工程變更指令的發出、緊急事務處理等。
4、設備級作業（facility-sustaining activity）：是在總體上為支撐所有產品生產而發生的作業。它通常包括保安、保險、維修、工廠管理、工廠折舊、支付財產稅等。
步驟二：將資源成本分配給作業
作業驅動資源成本的耗用。資源動因被用以將資源成本分配給作業。選擇一個好的資源動因的重要標準之一即因果關系，典型的資源動因包括：（1）用于公用事業的儀表數：（2）用于薪酬相關作業的雇員人數；（3）用于機器調整作業的調整次數；（4）用于材料整理作業的材料移動次數；（5）用于機器運行作業的機器小時；（6）用于門衛、清潔作業的空間大小。
資源成本應盡可能通過直接追溯去分配給作業。直接追溯要求計量作業對資源的實際耗用量。
步驟三：將作業成本分配給成本對象。
匯集了作業成本后，就需要計量每一單位作業的成本。每一單位作業的成本既是將作業成本分配給成本對象的依據，還可通過不同時間及與其他組織進行比較，而確定這些作業的效率。
作業動因是將作業成本分配給成本對象的基礎。典型的作業動因有如采購訂單份數、驗收單份數、檢驗報告數或時數、零部件儲存數、支付次數、直接人工小時、機器小時、調整次數、制造周轉次數。作業動因應該能解釋作業成本為何會上升或降低。
四、實施作業成本法應注意的問題
1、在ABC系統設計中充分介入管理者和雇員，使他們熟悉并感覺自己已融人且分享這一系統，從而更樂于實施。
2、局部試行ABC：ABC應該先在簡單的工作中試點，那樣成功的可能性更大。這種試點能表明該系統是如何運行的、為什么這樣運行。成功應用于某一方面后能使人們對ABC的成效看得更為清楚。
3、簡化ABC的初始設計：保持最初ABC設計的簡單化可減少實施時間并降低成本。
4、維持平行系統：暫時維持新舊系統的平行，容許每一個人逐漸適應ABC系統，可避免突然改變成本系統可能導致的混亂及對使用者的挫傷。
論文關鍵詞：作業基礎成本 會計 計算程序
論文摘要：在現代制造環境下，傳統成本計算系統的局限以及作業基礎成本會計對此的改善已是不爭的事實。作業基礎成本法在精確成本信息，改善經營過程，為資源決策、產品定價及組合決策提供完善的信息等方面，都受到了廣泛的贊譽。為此，本文將對成本基礎作業會計的理論、計算程序及運行中存在的問題進行了簡要探討。
0 引言
作業基礎成本法是西方國家于八十年代末開始受到廣泛關注和研究、九十年代以來率先在先進制造企業應用的一種全新的企業管理理論和方法。作業基礎成本計算法以作業為間接費用的歸集對象，通過資源動因的確認、計量，歸集資源費用到作業上，再通過作業動因的確認、計量，歸集作業成本到產品或顧客上去的間接費用分配方法。在中國，作業成本法在理論上的研究比較深入，然而在具體應用上尚處于探索階段。
1 作業成本的核算
1.1 劃分作業中心 作業成本系統將企業的生產經營過程劃分為不同的作業中心，在每個作業中心要匯集其所發生的各種費用，從而計算出該項作業的總成本和單位成本，最后分配給每種產品負擔。這與傳統的成本核算有很大的區別，傳統的成本計算是將某一個生產部門作為一個成本中心，而作業成本法是將某一項作業作為一個成本中心。
1.2 成本費用匯集和分配的程序
1.2.1 設立作業中心 在進行作業成本核算時，首先應找出成本驅動因素，建立成本中心。由于企業的生產活動較多，發生的費用也較多，若將每一個作業活動的費用都作為作業成本進行分配，雖然比較準確，但卻比較復雜。所以，可對作業活動進行分類，劃分為若干個作業中心。
1.2.2 將間接費用按作業進行匯集，然后將作業成本分配到各種產品成本上。應正確確定作業成本與產品之間的關系，以便將作業成本分配于各種產品的成本上去。在進行成本的分配時，應注意其相關性原則，以某項作業與產品成本的關系為基礎進行分配。
2 作業成本法的適用范圍
作業成本法可以比較好地解決間接費用的分配問題，使成本計算所提供的資料更加準確可靠。不是所有間接費用都可以歸屬于不同的作業，采用作業成本法進行分配。在一般情況下作業成本法只適用于由于生產作業所引起的成本費用，而與作業活動關系不大的間接費用則不能采用此方法。從成本的構成來看，在生產自動化程度較高的情況下，不但制造費用在產品成本中所占的比重增大，而且它的構成也大大復雜化了。作業成本計算的優點是能向會計信息的使用者提供間接費用的來源，并且提出新的間接費用的分配方法，并且通過該系統，找出不能產生價值增值的作業，借以降低成本。作業成本計算以作業為基礎，其計算工作貫穿于作業管理的全過程。由此實現對所有作業活動追蹤地進行動態反映，從而充分發揮其在決策、計劃和控制中的作用，促進作業管理水平的不斷提高。作業成本計算不僅是先進的成本計算方法，同時它也實現了成本計算、成本管理相結合的全面成本管理制度。
3 作業基礎成本會計的運行基礎
盡管ABC的優越已是眾所周知，但在實務中其成功運用率卻不盡如人意。究其原因，大多不是方法本身，而是該方法的運行基礎——環境和條件不到位或不合理所致。在未能成功實施ABC的原因調查中位居榜首的是：很多公司過分強調ABC系統的結構及軟件設計，而未能對行為和組織因素給予足夠的關注。根據調查顯示，能否成功實施ABC，關鍵取決如下幾方面：
3.1 明確而一致的系統目標：系統的目標決定著系統的設計及其運行結果，目標不同，系統的結構設計、實施方法及其運行結果均會不同。如果沒有明確而一致的系統目標，必將導致不明確甚至混亂的設計和結果。
3.2 最高管理當局的支持：ABC系統的運行涉及面廣，并需要一定的人力、物力、財力支持。最高管理當局的支持與否，是ABC系統能否實施的前提。
3.3 與業績評價和報酬計劃對接：變革常常會遭遇抵制。通過提供必要的激勵，引導員工支持并參與ABC系統的設計和運行，并保證依據他們的業績進行恰當的評價和獎懲，將有助于系統的推進。
3.4 非會計所有：ABC系統是貫串公司的所有成員的實踐運用，而不是僅僅針對并依賴于會計部門。
3.5 培訓：對管理階層及全員進行有關ABC設計、實施及系統有效性等方面的培訓，使他們明白其概念并正確評價其優勢，有利于激發大家的參與熱情。
4 作業基礎成本會計的運行程序
作業基礎成本計算（以下簡稱ABC）是一種基于產品或服務對作業的消耗而導致資源消耗，從而將成本分配至產品或服務的成本計算方法。這種成本計算方法的前提是：企業的產品或服務由作業完成，而對作業的需求所耗用的資源導致了成本。資源被分配給作業，及其后作業被分配給成本對象均基于它們的耗用。一個ABC系統至少應包含三個主要步驟，即：①識別資源成本和作業；②將資源成本分配到作業；③將作業成本分配到成本對象。
步驟一：識別資源成本和作業 設計ABC系統的第一步即識別資源成本并進行作業分析。資源成本為完成各種作業而發生，大多數資源成本都體現在總分類帳的一級明細帳戶中，如材料、物料、采購、材料整理、倉庫、辦公場地、家具用具、建筑物、設備、公用事業設備、薪金和福利、工程等。作業分析是識別和描述一個組織中所作的工作（作業）。作業分析通常采用從已有的文件和報告中收集數據，并且采用問卷調查、觀察、與核心人物直接交談等形式。作業分解的詳略程度則取決于系統的目標。為了便于成本分配和計算，通常將制造過程的作業區分為四類：①單位級作業（unit-level activity）：是因每一產品單位而發生的作業。單位級作業發生于完成一個單位產品的每一時間，比如：直接材料、直接人工的運用，部件的插入，每一項檢驗等均是單位級作業。②批別級作業（batch-level activity）：是因每批或每組產品而非每一單位產品而發生的作業。批別作業發生于生產一批產品的每一時間，比如，機器調整、采購訂單、生產計劃、每一批的檢驗等都是批別級作業。③產品級作業（product-sustaining activity）：是為支撐各不同產品的生產而發生的作業。它通常包括產品設計、部件管理、工程變更指令的發出、緊急事務處理等。④設備級作業（facility-sustaining activity）：是在總體上為支撐所有產品生產而發生的作業。它通常包括保安、保險、維修、工廠管理、工廠折舊、支付財產稅等。
步驟二：將資源成本分配給作業 作業驅動資源成本的耗用。資源動因被用以將資源成本分配給作業。選擇一個好的資源動因的重要標準之一即因果關系，典型的資源動因包括：①用于公用事業的儀表數：②用于薪酬相關作業的雇員人數；③用于機器調整作業的調整次數；④用于材料整理作業的材料移動次數；⑤用于機器運行作業的機器小時；⑥用于門衛、清潔作業的空間大小。資源成本應盡可能通過直接追溯去分配給作業。直接追溯要求計量作業對資源的實際耗用量。
步驟三：將作業成本分配給成本對象 匯集了作業成本后，就需要計量每一單位作業的成本。每一單位作業的成本既是將作業成本分配給成本對象的依據，還可通過不同時間及與其他組織進行比較，而確定這些作業的效率。作業動因是將作業成本分配給成本對象的基礎。典型的作業動因有如采購訂單份數、驗收單份數、檢驗報告數或時數、零部件儲存數、支付次數、直接人工小時、機器小時、調整次數、制造周轉次數。作業動因應該能解釋作業成本為何會上升或降低。
一、 會計電算化與會計基礎工作的相互關系
當今是科學技術高速發展的時代，信息技術不斷滲透到會計領域，計算機和網絡技術已廣泛應用。會計電算化后，會計人員從繁重的體力勞動中解脫出來，大大加強了會計基礎工作，可以說，會計電算化是強化會計基礎工作的重要手段和措施。但同時也對會計人員提出了更高的要求，要求輸入數據規范化，處理過程規范 化，因此做好會計基礎工作就變得更為重要，這是計算機輸出及時、準確、完整信息的保證。過去財政部關于會計基礎工作做了規范性的規定，但會計電算化后，由于所面臨的工作環境不再是人與人之間，而是人與計算機之間，因此對會計電算化后的基礎工作有必要進行再認識。下面我談些個人意見供大家參考。
二、會計電算化后的基礎工作
1、 理順工作崗位，嚴格權限控制
會計電算化后，會計崗位應做相應的調整，根據財政部財會〔1996〕17號文件可分為會計主管、出納、會計核算、稽核、會計檔案管理等工作崗位；而電算化會計崗位設置應包括電算化主管、軟件操作、審核記賬、電算維護、電算審核等，崗位的設定可結合本單位所使用的會計軟件系統內業務流程和模塊的功能，進行相應的設置，崗位確定后要明確各崗的職責范圍，建立電算化會計崗位責任制，切實做到事事有人管，人人有專責，辦事有要求，工作有檢查。設置崗位時應根據職責分離的原則分配崗位，如憑證輸入與復核不能由同一個執行，出納人員不允許進行系統的操作等等。
為確保系統安全、有效地運行，防止會計信息被盜、篡改等現象的發生，建立權限控制制度。在會計電算化相當完備的大型企業，應設置三層密嗎：第一層是開機密碼，第二層是進入系統密碼，第三層是自己權限密碼，目的是防止財務機密外泄和蓄意計算機作案。權限要有監控機制除電算化主管外，其他崗位不得直接打開庫文件進行操作，不得隨意刪除數據、源程序和庫結構，電算化主管有權監控每個崗的操作內容，各崗的密碼要定期更換，由電算化主管統一管理。值得一提的是由于出納人員無權進入系統，建議系統外建立一個數據庫由出納人員管理，有關現金、銀行存款的每筆收支出納確認后輸入計算機，每天結出發生額、余額，與系統現金賬和庫存現金賬核對，月末與銀行賬核對，這樣既做到了賬實相符，又起到相互都督的作用。
2、 創造良好的會計信息系統運行環境
良好的會計信息系統環境是會計電算化運行的保證，會計住處系統運行環境按內容劃分為會計數據采集規范性、會計數據處理的階段性、會計信息歸集、存儲、輸出的系統性。
（1） 數據采集規范性
數據采集是指將計算機加工處理的會計數據進行手工準備的過程。垃圾信息的產生不處有兩點，一是工作疏漏，二是舞弊行為，為確保系統提供會計信息的正確、可靠，道德所有憑證不論是手工編制的還是機制的都要有操作員、財務主管共同簽章后才能過入有關賬戶。其次，錄入的會計憑證除手工秕所有的信息如摘要、會計科目、金額、經手人審核等外，還應包括科目代碼等。為便于計算機的識別處理和提高運行速度，編制代碼工作也是一項不容忽視的基礎工作。編制代碼時要注意它的唯一性、有效性和可擴展性，錄入科目時是以代碼的形式錄入，因此，代碼輸錯則輸出的自然也是錯誤信息，所以要特別注意，再次要對憑證分批記錄張數及數量金額總數，防止已編憑證的丟失或插入未經授權的憑證或未經授權隨意改動有關數據等問題，最后要建立工作日志，詳細記錄憑證編制日期、經手人、憑證傳送的手續和時間。
（2） 加工處理管理數據輸入計算機中，不象手工隨時可結賬，是分批進行處理的，而且數據的存儲是以二進制代碼形式，數據記錄具有不可見性，數據修改也不留痕跡，中間處理是不可見的“黑箱操作”，所以首先要加強接角控制，杜絕未經授權人員進行越權操作，嚴格密碼權限管理。其次應設置必要的稽核檢查，同時作好工作日志，以防止和及時發展對經處理的數據非法篡改。
（3） 會計信息輸出的管理
輸出是計算機系統數據處理的最終結果，如賬簿、報表。為確保及時、安全地送到有權使用者手中，可建立輸出文件分送清單，設專人負責傳送，設置工作日志等。由于會計電算化后會計信息是以各種數據文件的形式記錄在磁性介質中，這些是肉眼看不見的，很容易被篡改或刪除或由于誤操作等諸多原因而使文件丟失，因此衽備份制度，對數據文件要進行日備份，月備份，并按財政部規定的檔案管理辦法由專人負責歸檔，作好防磁、防火、防潮、防塵工作，同時定期進行復制，防止磁性介質損失，保證按要求生成各種檔案，保證各種檔案的安全與保密，保證種種檔案得到合理、有效的利用。
當然，以上三個方面的前提條件是計算機硬件、軟件的安全運行，因此，制定相應的軟硬件管理制度也是一項尤為重要的基礎工作，如建立機房管理制度、軟件使用、維護及保管制度、上機運行秕的管理規定、修改會計軟件的審批及監督制度等，這些制度的建立和實施，是創造良好的會計信息秕政黨運行的外部保證。
3、 加強預算編制工作
會計電算化后，會計工作已由核算型向管理型轉化，因此會計基礎工作的范圍與手工相比范圍更廣，要求更高。預算是計算機會計進行預測、分析的依據，是評價經濟效益的標準，因此制定一套科學合理的預算是確保會計信息真實、可靠的依據。道德要求及時。有些單位往往是時間過半了，預算還未編完，這種工作拖拉作風嚴重影響會計信息質量。其次要及時調整預算使之做到科學、合理，只有這樣才能據此進行分析，向決策者提供寶貴的會計信息。
4、 提高會計人員的業務素質
實行會計電算化后，除要求有較高的專業知識水平外，掌握計算機基礎知識已成為當務之急。由于計算機在會計領域的應用時間還不是很長，一些老會計入門很慢，在上機時經常出現誤操作，致使系統數據丟失，嚴重的導致系統崩潰。為確保系統安全有序運行，充分發揮計算機的潛能，提高會計人員的計算機水平刻不容緩，要制定具體措施，抓出成效，使之成為即精通會計又精通計算機的復合型高素質人才是我們亟待解決的問題。
會計工作是一項社會經濟管理工作，必須隨著社會經濟環境的變化而不斷發展。改革開放以來，特別是黨的十四大以來，我國的改革開放和社會主義市場經濟不斷發展，對會計工作也提出了許多新的要求。而會計基礎工作是會計工作的基本環節，也是經濟管理工作的重要基礎。隨著改革開放的深入和社會主義市場經濟的發展，各單位要認識到會計基礎工作的重要性，把會計基礎工作與改善經營管理、建立現代化企業制度等結合起來，要采取有效措施，改善和加強會計基礎工作，使會計基礎工作在單位經營管理工作中發揮著越來越大的作用。
一、會計基礎工作的范圍
會計基礎工作是對會計核算和會計管理服務的基礎性工作的統稱。它主要包括：對會計核算依據的基本要求、對會計資料的基本要求、對會計電算化的基本要求、對會計機構和會計人員的配備及管理要求、會計檔案管理要求、會計監督的基本程序和要求、單位內部會計管理制度等等。
（一）會計核算依據的基本要求
會計核算必須以實際發生的經濟業務事項為依據實際發生的經濟業務事項是指各單位在生產經營或預算執行過程中發生的包括引起或未引起資金增減變化的經濟活動：以實際發生的經濟業務事項為依據進行會計核算，是會計核算的重要前提，是填制會計憑證、登記會計賬簿、編制財務會計報告的基礎，是保證會計資料質量的關鍵。而以虛假的經濟業務事項或資料進行會計核算，是一種嚴重的違法行為。以不真實甚至虛假的經濟業務事項為核算對象，會計核算就沒有規范和約束，據此提供的會計資料不僅沒有可信度，相反會誤導使用者，侵害利益相關者的利益，擾亂社會經濟秩序。
（二）會計資料的基本要求
會計資料必須符合國家統一的會計制度的規定。會計資料是在會計核算過程中形成的記錄和反映實際發生的經濟業務事項的資料，包括會計憑證、會計賬簿、財務會計報告和其他會計資料。會計資料所記錄和提供的信息也是一種重要的社會資源。
1、會計憑證，是記錄經濟業務事項的發生和完成情況，明確經濟責任，并作為記賬依據的書面證明，是會計核算的重要會計資料。如何填制、審核會計憑證是會計核算工作的首要環節，對會計核算過程、會計資料質量都起著至關重要的作用。會計憑證包括原始憑證和記賬憑證。及時填制或取得原始憑證是會計核算工作得以正常進行的前提條件。對原始憑證進行審核，是確保會計資料質量的重要措施之一，也是會計機構、會計人員的重要職責。記賬憑證的編制，必須以經過審核無誤的原始憑證及有關資料為依據，以保證記賬憑證的質量。
2、會計賬簿，是指以會計憑證為依據，由一定格式并相互聯系的賬頁所組成的，對單位全部的經濟業務進行全面分類、系統序時地登記和反映的簿籍，是會計資料的主要載體之一，也是會計資料的重要組成部分。依法設置會計賬簿，是單位進行會計核算的最基本的要求。以經過審核的會計憑證為依據登記會計賬簿，是保證會計資料記錄真實，完整的重要基礎。
3、財務會計報告，是企業和其他單位向有關各方面及國家有關部門提供財務狀況和經營成果的書面文件。
財務會計報告的編制應當符合法定要求。財務會計報告的編制，包括編制依據、編制要求、提供對象、提供期限等，是會計核算工作的重要環節。財務會計報告不僅是一個單位會計工作的最終成果，更是一個單位財務狀況和經營成果的全面總結和綜合體現。
4、其他會計資料，其他會計資料包括會計人員崗責任制度、財務處理程序制度、內部牽制制度、稽核制度、原始記錄管理制度，定額管理制度、計量驗收制度、財產清查制度、財務收支審批制度、成本核算制度、財務會計分析制度等。它們也是會計資料不可缺少的部分。
（三）會計電算化的基本要求
會計電算化，是以電子計算機為主的當代電子和信息技術應用于會計工作中的簡稱，是采用電子計算機替代手工記賬、算賬、報賬以及對會計資料電子化分析和利用的現代記賬手段。實現會計電算化，是現代化管理和會計自身改革與發展的客觀需要，是現代科技發展的必然。對實現會計核算手段現代化和提高會計參與經營管理的能力具有十分重要的意義。用電子計算機進行會計核算的單位，使用的會計軟件必須符合國家統一的會計制度的規定。會計軟件是會計電算化的重要手段和工具，會計軟件是否符合國家統一的會計制度規定的核算要求，是保證會計資料質量和會計工作正常進行的重要前提。
二、會計基礎工作的現狀
近年來，我國十分重視會計基礎工作，制定了一系列規章、制度，用以規范會計基礎工作。與此同時，通過加強會計人員職業道德教育和業務培訓等措施不斷提高廣大會計人員的基本業務技能，促進會計基礎工作的改善和提高。但是，會計基礎工作還存在著很多薄弱環節，主要表現在以下幾方面：
（一）會計科目設置不符合規定，財產不實，數據失真
在實際工作中，有的單位為了減化會計核算手續，總賬不設“現金”及“銀行存款”會計科目，只有“現金”和“銀行存款”日記賬，還有一些單位總賬不設“利潤分配”科目，而是以“未分配利潤”科目代替之。這樣做是不符合科目設置要求的，也容易出現企業賬實不符、財產不實和數據失真的現象。
（二）隨意填制會計記賬憑證
關于填制會計記賬憑證，《會計基礎工作規范》明確指出：“會計人員應根據審核無誤的原始憑證填制記賬憑證。除結賬和更正錯誤的記賬憑證可以不附原始憑證外，其他記賬憑證必須附有原始憑證”。而在實際工作中，有的單位會計不認真審核和填制會計記賬憑證，隨意性很大，在沒有任何原始憑證的情況下，借記“生產成本”科目，貸記“原材料”科目等等，其做法是極其錯誤和惡劣的。
（三）記賬、結賬不符合規定，手續不清，差錯嚴重
《會計基礎工作規范》明確規定：“會計人員要根據審核無誤的會計憑證登記賬簿。登記賬簿時，應將會計憑證的日期、編號、業務內容摘要、金額和其他有關資料逐項登記入賬；登記賬簿要用藍黑或黑色墨水書寫，不得使用圓珠筆和鉛筆書寫；賬簿記錄發生錯誤，必須按照規定方法更正。結賬時，應結出每個賬戶的期末余額。需要結出當月發生額和本年累計發生額的，應當在摘要欄內注明”。有的單位在實際工作中，只記余額，不記發生額，有的單位不按記賬憑證和科目匯總表分別登記總賬和明細賬，以致于賬賬不符。還有的單位記賬和結賬時用鉛筆而不是按規定辦理。有的單位結賬不規范，會計年末根本就不結賬，不能從賬面上清楚地反映出全年的累計發生額，這些都是不規范的體現。
（四）財務報告數據不真實
《會計基礎工作規范》規定：“各單位必須根據登記完整、核對無誤的會計賬簿記錄和其他有關資料編制會計報表，做到計算準確、數字真實、內容完整、說明清楚”。然而一些單位為了掩蓋真實的財務狀況和經營成果，任意偽造、變造虛假的會計憑證、會計賬簿、會計報表，有些會計人員違反會計職業道德，不認真行使會計監督職能，參與違法違紀活動，甚至為違法違紀活動出謀劃策，等等。不符合會計制度的會計事項還很多，這些問題不僅削弱了會計基礎工作，影響了會計工作秩序的正常運行和會計職能作用的有效發揮，也在一定程度上干擾了社會經濟秩序，對各單位的經營管理工作產生了極為嚴重的消極影響。
三、造成會計基礎工作不規范的原因
造成會計基礎工作不規范的原因是多方面的，但歸納起來大致有以下幾方面：
（一）對會計基礎工作缺乏足夠的認識
會計基礎工作對經營管理工作的影響往往是間接的，因此，有的單位負責人根本不重視會計基礎工作，認為會計基礎工作抓不抓無所謂，會計工作就是收收支支，一切都是自己說了算，不重視會計人員的業務學習和會計知識的更新換代，導致單位會計人員對會計基礎知識和會計基礎工作缺乏了解，使會計核算工作的各個環節與會計制度要求不符，影響了會計工作水平和經營管理水平的提高。
（二）會計人員的素質普遍較低，缺乏自覺學習精神
會計人員的素質包括政治素質和業務素質兩方面，由于會計人員的學歷層次普遍較低，沒有受過系統的會計理論知識的正規訓練，不少是“半路出家”，搞不清科目、賬簿和會計報表之間的對應關系；也有的會計人員雖然有一定的業務水平，但長期忽視學習新的業務知識和會計法規，缺乏學習的自覺性，使其業務素質停滯不前甚至更差。此外，還有的會計人員盡管掌握一些會計核算的基本知識，但因缺乏應有的職業道德，不認真執行制度，不按規定去做，降低工作標準，造成會計核算工作的不規范。
（三）蓄意造假造成會計基礎工作的混亂
一些單位為了小團體利益，在會計數據上做文章假賬真算，真賬假算，造成賬實不符，虛盈實虧或虛虧實盈，以達到轉移國家資產、偷逃稅收、粉飾業績等非法目的。一些應當建賬的單位不建賬或賬目混亂，不按制度規定設置會計科目，使用憑證和賬簿，編制會計報表等，還有一些單位內部管理混亂，財務收支失控；私設“小金庫”，賬外設賬，單位負責人濫用職權、以權謀私，等等。
（四）主管部門監督、檢查力度不夠
有些基層單位的上級主管部門沒有負起監督、檢查的責任。因此，這些單位的會計工作實際上處于無人監管的境地。會計基礎工作是否規范、會計核算工作程序是否符合要求，財務會計制度是否健全，無人問津。雖然有一些檢查，但有的是專項檢查，有的是走過場，應付了事，缺乏對基層單位會計基礎工作的全面檢查、監督和指導。因此，這些單位會計基礎工作的好與壞，完全取決于會計人員的職業道德素質和業務水平。
四、加強會計基礎工作的必要性
（一）加強會計基礎工作是改善經營管理，加強宏觀調控和維護市場經濟秩序的需要
會計工作是一項重要的經濟管理工作，而會計基礎工作又是會計工作的基本環節。就一個單位而言，生成并提供真實，完整的會計資料，是會計工作最基本的要求，也是最重要的會計行為，在實際工作中，會計行為的規范和會計資料的質量，完全取決于會計基礎工作。而會計基礎工作的好壞，不單純是單位內部事務，它已經影響到會計資料使用者及時知悉了解和有效利用會計資料的合法權益；影響到會計資料在加強宏觀調控、改善經營管理、防范經營風險等方面功能作用的發揮；影響到利益相關者的利益分配和社會資源的合理配置，進而影響到整個社會經濟秩序的順利運行。這就要求我們必須加強會計基礎工作，保證其提供的會計資料真實、完整，能為各利益關系者普遍認同和接受，這是維護社會經濟秩序正常運轉的客觀要求。
（二）加強會計基礎工作，是規范會計工作秩序的需要
正常有序的會計工作，應當是以規范的會計基礎工作為保證的。建國以來，在黨和政府的重視下，恢復和加強了會計工作。近幾年來，國家又非常重視會計基礎工作規范化，特別是黨的“十五”大以后，隨著國有企業的資產重組和股份制的實行，使得越來越多的人已關心企業的會計報表，要求得到企業真實可靠的財務數據，這在客觀上也要求會計工作要符合《會計基礎工作規范》。
（三）加強會計基礎工作是提高會計工作水平和會計人員素質的需要
加強會計基礎工作，是會計工作順利進行的重要保證。如果沒有健全的會計基礎工作，收集、處理、利用和提供會計信息就會失去其可靠性，會計工作水平也就無法提高。從現實情況看，有的單位會計工作秩序混亂、管理失控、假賬泛濫、賬目不清。不難看出，這種狀況下的會計工作是不能很好發揮其作用的。
總之，加強會計基礎工作，是提高會計人員素質的需要，會計人員作為會計工作的主要承擔者，其道德水平的優劣、業務素質的高低，直接影響著單位會計工作的開展。因此，會計基礎工作是會計人員從事會計工作最直接的對象。加強會計基礎工作，督促會計人員從會計工作最基本的環節抓起，不斷改進和加強會計工作、提高會計工作水平，對提高會計人員業務素質起直接作用。會計人員不僅要有良好的業務素質，還應有較強的政策觀念和職業道德，既要有較強的事業心，又要有高度的責任感，做好本職工作，不斷提高會計工作水平。
【論文關鍵詞】政府會計;收付實現制;權責發生制
【論文摘要】筆者論述了中國政府會計目前普遍采用的收付實現制所帶來一系列影響,包括對會計信息本身的影響和對政府受托責任落實與監督的影響。筆者認為,借鑒一些發達國家的經驗,中國政府會計應該逐步過渡到權責發生制,以得出更加真實、客觀的會計信息。
政府會計是指以政府作為會計核算主體,用于確認、計量、記錄政府接受人民委托,管理國家公共事務和國家資源、國有資產,報告政府運行的宏觀經濟信息以及政府對公共財務自愿管理的業績及履行受托責任情況的會計系統。在國庫單一賬戶制度下,政府會計是財政總預算會計和行政單位會計的整合?，F代政府職能已逐步轉變為服務型政府,兼具受托責任。完成好這一使命有賴于政府會計系統對政府所掌管的經濟資源及其投入和產出的結果進行確認、計量、記錄和報告,以便如實反映政府履行職責和實現職能的情況。
1 收付實現制下的我國政府會計
傳統的預算會計,采用收付實現制。會計確認的是實際入庫的預算資金,便于安排預算撥款和預算支出,并如實反映預算收支結果。此外,收付實現制操作簡單,易于理解。在收付實現制下,實際只產生現金流量表信息,按現金收到確認的收入并不完全符合收入要素的定義,當收入實現和收款不同期發生時,收到的現金不代表當期收入的真實情況,而是反映現金流入;按現金支付確認的是支出并非費用要素,當費用發生和付款不同期發生時,支出的現金不代表當期付出的真實代價,而是反映現金流出。這樣收入與支出的差額不反映凈資產或結余變化,而是現金凈流量。對于我國政府會計改革下要求信息透明度問題,它可能無能為力,有時甚至會誤導政府決策。
收付實現制的“不分期”、“不配比”造成了會計信息的“不客觀”、“不可比”。具體來看:
1.1 收付實現制導致會計信息不客觀
如上所述,收付實現制不能真實地反映當期財政收入和支出。在收付實現制下, 將本不屬于本期國家財政收入的資金確認為當期財政收入,會導致當期財政收入的高估,提高了政績。同時低估當期的財政收入,將本屬于國家財政收入的資金不確認為當期財政收入,挪作他用。在收付實現制下低估當期的財政支出虛增了國家可供支配的財力資源,不利于國家各個年度的預算編制,不能真實準確地反映政府部門提供公共產品和服務的成本耗費,不能進行準確的成本和費用核算, 不利于正確處理年終結轉事項,從而造成會計信息不真實。
此外,收付實現制下的會計信息不全面。收付實現制不能全面反映政府債務。在收付實現制下,政府負債只核算政府當期實際收到現金所產生的直接顯性負債(政府債券和政府借款等),而對于當期業務已經發生而資金尚未支付的直接隱性負債(政府欠發工資、社會保障基金缺口等)以及可能引起財政支出增加的或有負債(政府擔保債務、金融機構不良資產等)等財務狀況不能得到真實的反映。這樣不利于政府做出防范風險的正確決策,直接導致了政府抗風險能力的下降。政府部門近年來各種或有負債規模呈上升趨勢,包括政府為企事業單位融資提供的擔保或承諾、地方金融機構不良資產、下級財政收支缺口和債務以及各種社會福利,養老保險失業保險金以及國債利息支付等。收付實現制下政府上述對未來的承諾都只能在實際支付時進行計量,這些潛在負債的存在導致政府很可能在一段時間表現有虛增的財政盈余,而在若干年后面臨巨額的現金流出。
因此,現行政府會計的確認基礎未對財政收人、支出和相關負債信息的披露難以做到真實、全面,可能對未來事項造成過分樂的估計,而給政府相關部門帶來了極大的財政管理風險。
1.2 收付實現制下反映的會計信息可比性降低
收付實現制弱化會計信息的可比性主要表現為以下4方面。
(1)政府部門與企業之間的會計信息可比性下降。目前我國企業會計核算采用權責發生制,反映的會計信息側重于當期真實成果,但政府會計核算以收付實現制作為確認基礎,反映的會計信息側重于現金流。這從根本上就影響了企業和政府部門之間會計信息的可比性。
(2)政府部門與附屬單位之間的會計信息可比性下降。一些政府部門的附屬單位采用了與政府部門不同的會計確認基礎, 這也造成了政府部門內部會計信息的可比差異。
(3)政府部門與事業單位之間的會計信息可比性下降。目前,已有一部分需要進行成本核算的事業單位以權責發生制作為會計確認基礎。因此,也在一定程度上影響了政府部門與事業單位之間財務信息的可比性。
(4)不同地區和國家之間的會計信息弱可比性。一些西方發達國家的政府會計計量基礎,已經嘗試實行修正的權責發生制或權責發生制,如新西蘭、澳大利亞、美國、冰島在其政府會計中采用了權責發生制。我國政府會計以收付實現制或修正的收付實現制,也影響了我國政府會計信息與其他國家會計信息的可比性。
2 權責發生制下的政府會計
一般企業財務會計均采用的權責發生制。權責發生制的確認基礎下,收入和費用的確認均滿足收入、費用要素定義,當收入費用的發生與現金收付不同期時,將確認相應的非現金資產和負債。同企業財務會計一樣,政府會計采用權責發生制能夠準確反映當期經營活動收入、費用,這樣也才能真實反映政府主體財務狀況、經營結果,提供真實、可靠、透明的會計信息,有利于提高政府運行和績效考核。但是,要想會計基礎從完全的收付實現制向權責發生制的轉移,開發和維持相應會計基礎的成本也逐漸增加,同時,若缺少規范的準則和制度約束,此制度下也會更容易出現人為控制的弊端。
由此提出我國政府采用權責發生制的建議:借鑒經濟合作發展組織(OECD)國家的經驗。
OECD國家和有關國際組織關于權責發生制的改革給了我們許多啟示,無論是它們為改革所作的努力,得到的成果還是汲取的教訓,都值得去思考。相關經驗中首先值得注意的是要遵循立法先行的原則,法律保障是各國推進改革的前提?？v觀西方各國改革,出臺有關法律法規是各國推行政府會計和政府預算改革的必要手段和前提。這些法律法規,為政府會計向權責發生制基礎的轉換奠定了基礎,保證了改革的順利實施。
各國由于經濟、政治和財政的環境不同,改革的具體方式也存在區別,必須在改革中探索適合本國國情的道路。我國目前正處于市場經濟初期,社會主義市場經濟體制還未完全建立起來。我們不能一味的照搬國際經驗,而應該根據我國的實際情況,穩步前進。與我國國情不矛盾的,盡可能借鑒吸收經驗,凡是我國特有的情況,則立足國情,有針對性研究相應的會計規范。
發達國家實踐表明,在政府會計系統中,采用某種單一的會計基礎并不合乎需要,同時采用2~3種會計基礎不僅有效而且可行。實際上,許多國家政府會計是現金基礎會計和權責發生制基礎會計的混合。那些已經轉向權責發生制基礎會計的國家,實際上也同時采用了修正的權責發生制和現金收付制。這種情況表明,在采用某種主導型會計基礎的同時,附加其他類型的會計基礎是可行且合乎需要的。
3 結語
會計確認基礎一般有2種:收付實現制(現金制)和權責發生制(應計制)。比較可知,政府會計中現行的收付實現制雖然簡單易懂,但由此產生的會計信息卻存在“失真”的重大弊端,不能真實、完整地反映政府的受托責任,更不利于政府績效評價。全面執行收付實現制雖然理想,但是其逐步轉變的過程也是復雜的。所以,實踐證明政府會計確認基礎在堅定權責發生制為主導的過程中,應該逐步調整,引入修正的收付實現制和修正的權責發生制。
公允價值會計（FairValueAccounting）是指以市場價值或未來現金流量的現值作為資產和負債的主要計量屬性的會計模式，其核心是公允價值的確定。公允價值會計的產生首先是會計計量理論發展的必然結果。
一、公允價值會計產生的理論基礎
（一）會計目標的變遷
會計計量模式的選擇，最終服務于會計目標。多年來，會計目標一直是各國會計學界研究的焦點，其中，以美國的研究最為突出。美國會計界在20世紀70、80年代形成了兩個代表性的會計目標流派，受托責任學派和決策有用學派。
就受托責任學派講，受托責任之所以存在，其根本原因在于資源的所有權和經營權的分離。而與之相應的決策有用學派的理論不僅要求兩權的分離，更重要的是，還要求社會資源的分配是通過資本市場進行的，也就是說，資源的委托與受托關系是通過資本市場建立起來的，其涉及的利益主體更趨于多元化。可以說，它們并不是兩個完全對立的學派。從根本上說，兩者都強調會計要為所有者的委托負責，只是在具體內容上各有側重。受托責任學派更加強調受托人的經管責任，將重點放在受托人與委托人的關系上；而決策有用學派則強調會計信息對企業以外的各利益主體的重要性，即會計信息要為其決策提供依據。
由于現實的會計工作多以如實反映經營者的受托責任為目標，歷史成本便成為會計計量的主導模式。但是，自上世紀80年代以來，美國2000多家金融機構因從事金融工具交易而陷入財務困境，但建立在歷史成本模式上的財務報告在這些金融機構陷入財務危機之前，往往還顯示“良好”的金融業績和“健康”的財務狀況。究其原因，因為在現有的會計理論中，會計計量是建立在歷史成本基礎之上的，歷史成本是資產實際發生的成本，反映了資產或負債在實際交易中的歷史記錄，是以反映受托責任為會計目標的。按照歷史成本計量時，只能反映己發生的成本，而不是未來可能發生的成本。然而，在計量衍生金融工具時，由于其初始投資很少或者為零，且在未來結算，其簽約時的初始投資（歷史成本）并不能反映其價值和風險情況。并且在持有期間，由于其價格的波動較大，歷史成本難以追蹤市場價值的變動情況，使相關性和可靠性受到很大影響。此后，人們開始更加關注如何使會計計量能夠為投資者、債權人以及其他會計信息的使用者提供對其投資、信貸等活動更為有用的信息，會計目標開始更多地傾向于決策有用觀。會計目標的這種轉變，是公允價值這一計量模式產生的重要前提條件。
（二）會計計量理論兩大部分的變遷
從表現形式上看，會計計量主要包括兩大部分：資產計價（assetscaluation）和收益決定（incomedetermination）。會計計量兩大部分在現實經濟環境中的不斷發展完善，也是公允價值會計產生的重要原因。
1.資產計價模式的變遷
20世紀50年代以前，人們普遍傾向于從成本的角度理解、界定資產，因而當時資產一般都是指企業通過實際交換行為所取得的實際資產，或是通過一定簿記規則形成的賬戶借方余額（CAP，1953）。但隨著各個不同學科的相互滲透，會計學界在此后的理論研究中，也開始逐漸接受經濟學中關于資產的概念。這體現在美國會計學會（AAA）在1957年的一份報告中，該報告指出：“資產是一個特定個體從事經營所需的經濟資源，是可用于未來經營的服務潛力總量。”該定義強調了資產的價值，而不是企業為取得該資產所實際耗費的支出。但是，該定義只重視資產的存量特征，卻忽視了企業擁有資產的目的，即為企業帶來經濟利益。于是，到了80年代，美國會計準則委員會則把資產定義為“因過去的交易或事項而由某一特定主體所擁有或控制的可能的未來經濟利益?！备鶕@一定義，資產計價應選擇最能反映資產給企業帶來的“未來經濟利益”的計量屬性。因此，理想的計量屬性應當是該資產未來現金流量的現值。這一變化不僅影響到整個資產計價模式的選擇，而且為公允價值在資產計價上的應用提供了理論依據。
2.收益決定方法的變遷
眾所周知，資產計價模式的變化必然引起收益決定方法隨之變化。傳統的收益/費用觀確認的會計學收益（又稱為利潤或盈利），通常是指來自期間交易的已實現收入和相應費用之間的差額。但是，由于歷史成本和實現原則的限制，會計學收益無法確認在既定期間內持有資產的價值增減，從而不利于反映本期的實際收益。同時。由于資產成本的計算方法不同，基于歷史成本的傳統會計收益也不便于比較。鑒于會計學收益的種種弊端，不少西方學者逐漸吸收了經濟學中收益的概念，認為收益中應列入資產的持有利得和損失。此后，美國財務會計一準則委員會（FASB）在1980年發表的財務會計概念公告第三號（SFACNo.3）《企業財務報表的要素》中提出兩個不同的收益概念：盈利（earnings）和全面收益（comprehensiveincome）。其中，關于全面收益的表述是：“在一個期間內來自非業主交易的權益（凈資產）的全部變動”，也就是要包括已實現和未實現的業主權益（凈資產）的變動。根據全面收益理論，公允價值無疑成為體現全面收益的最佳計量模式。
二、公允價值會計的應用
（一）公允價值會計的國際推廣———以歐盟為例
實踐中，公允價值會計的一個重要應用領域是對金融工具，特別是衍生金融工具的計量，盡管國際會計準則中已經有一套相對完備的體系，但其國際推廣卻并非一帆風順。下面以歐盟為例說明公允價值會計國際推廣中遇到的困難。2002年7月，歐盟要求其成員國上市公司（包括銀行）從2005年起都必須采用國際會計準則（IAS）編制和呈報合并會計報表。這樣，國際會計準則中有關金融工具的計價方法，必然對歐洲企業，特別是銀行業產生影響。出于謹慎，歐盟在隨后的認可過程中，并未完全采納國際會計的全部內容。2003年7月，歐盟下屬的會計監管委員會（EUAccount ingRegulatoryCommittee）認可了除《國際會計準則第32號———金融工具：披露與列報》（IAS32）和《國際會計準則第39號———金融工具；確認與計量》（lAS39）以外的所有國際會計準則。這一情況的出現，說明歐盟對于全面采用公允價值計量金融工具存在疑慮。根據歐洲中央銀行的一份調查報告，問題主要集中在以下幾方面：首先，隨著經濟環境的變化以及風險狀況得到更好的反映，公允價值會計可能增加會計報表項目的波動性。其次，確定某些金融工具的公允價值，尤其是確定沒有相關市場價格的金融工具的公允價值，可能會比較困難。再有，若強迫銀行業使用公允價值會計，其自身信用風險的惡化將導致自身發行債券價值的減少，因而減少負債的公允價值，如果其資產價值不變，會引起股東權益的反常增加，破壞金融的穩定。此后，雖然2003年12月國際會計準則理事會（IASB）了修訂后的IAS32和IAS39（稱為《修訂后金融工具準則》），但是，歐盟對全面采納這兩項準則仍保持謹慎態度。2004年10月1日，歐盟在布魯塞爾會議上投票通過了IAS39在歐洲的采用，但前提是國際會計準則理事會需要對其進行兩項修訂，一是禁止將公允價值選擇權應用于負債，二是允許對基于投資組合的核心存款套期采用公允價值套期會計?？梢?，公允價值會計在國際范圍內的推廣要經歷漫長的過程，但有一點可以肯定，將公允價值應用于會計計量是大勢所趨，目前所遇到的困難主要是由世界各主要經濟區發展的不平衡，具體經濟環境差異明顯造成的。
（二）公允價值會計在我自的應用
在我國目前的會計實踐中，一些會計要表及報表項目，己經是按公允價值作為計量。同時，我國在制定會計準則的過程中，也將公允價值的概念引入準則當中，如在1999年實施的《企業會計準則———債務重組》及2000年實施的《企業會計準則———非貨幣性交易》中都有所涉及。但事實上我國運用公允價值在理論和實踐上均存在著障礙：
（l）在理論上，運用公允價值計量超前于我國的會計目標。我國會計目標的研究相對滯后，在很長時間未能形成權威的觀點?！镀髽I會計準則》頒布后，有些論著以其第11條作為會計目標，即“會計目標應當符合國家宏觀經濟管理的要求，滿足有關各方了解企業財務狀況和經濟成果的需要，滿足企業加強內部經營管理的需要?！痹撃繕司窒抻谔峁┏浞值臅嬓畔?，而未能滿足決策有用觀對會計信息的要求。在這樣的會計目標指導下，以公允價值作為計量基礎顯然超前了。
（2）在實踐中，有些公允價值難以取得。在我國，雖然市場經濟有了較大發展，但不可否認的是，在我國還沒有形成活躍的二級市場，并且，與現值技術相關的準則尚不完善，這樣，公允價值是難以取得的。在這種現實情況下，會計準則要求運用公允價值計量，直接影響了會計要素的可靠性。
（3）關聯交易影響了價格的公允性。在我國，上市公司與其大股東的關聯交易比較普遍，特別是上市公司與其母公司，關聯公司進行債務重組，資產交換等交易中，交易價格缺乏公允性的情況時有發生，有的上市公司以少量資產抵償大量債務，從而達到增加利潤的目的。針對這一情況，我國于2001年12月由財政部頒布了《關聯方之間出售資產等有關會計處理問題暫行規定》，但是此暫行規定中關于上市公司出售資產的會計處理方法是建立在市場上不存在更客觀、明確、公允的價格這一前提之上的。即其處理方法是因為在關聯交易中公允價值無法取得而被迫使用的一種替代方法，這也從另一個方面說明，在我國運用公允價值會計時機并不成熟。
基于上述原因，我國會計準則制定機構對于企業資產重組，債務重組資產交換等方面的事項，作了重新規定。因為這些活動的整個過程并不創造新價值，所以，也不應當實現利潤。這一變動體現在2001年我國對《企業會計準則———債務重組》和《企業會計準則———非貨幣性交易》的修訂上。
但是，我國對于公允價值會計的探索并未就此停止，財政部會計司于2004年7月15日了《金融機構衍生金融工具交易和套期業務會計處理暫行規定（征求意見稿）》，該暫行規定旨在“規范金融機構衍生金融工具交易和套期業務的會計處理，真實地反映衍生金融工具交易對金融機構財務狀況和經營成果的影響，提高金融機構的會計信息質量”，其中明確規定：“衍生金融工具在初始確認和期末時，均應以公允價值進行計量。”這說明我國的公允價值會計研究也轉向對金融機構衍生金融工具的計量上，筆者認為，這正是在我國推行公允價值會計的突破口。
摘 要：政府會計可選用的四種會計基礎有各自的優缺點，都能在一定程度上達到相應的財務報告目標。權責發生制有顯著的優點，但具體實施需要一定的條件。我國在構建和整合政府會計體系時，應綜合運用收付實現制和權責發生制基礎，并總體設計，分步實施，循序漸進地推進權責發生制的實施。
“新公共管理”要求在政府內部引入競爭，增加財政透明度，提高政府績效。傳統的收付實現制越來越凸顯其缺陷和不適應性，而權責發生制會計提供了綜合、全面和前瞻性的政府財務狀況、財務業績和現金流量的信息，拓展了政府的受托責任，改善了政府的財務管理而受到世界各國的青睞。本文針對政府業務活動的類型和性質，分析了四種可選擇會計基礎的優缺點以及實施權責發生制所需要的條件，提出了我國的政府會計應綜合采用收付實現制和權責發生制會計基礎，以及權責發生制的實施路徑和方案。
一、政府業務活動類型和政府財務報告目標
政府環境的一個獨特之處是政府同時涉及政務活動、商業活動和信托活動。政務活動缺乏盈利動機，主要是依靠稅收、政府間收入等非交換性收入獲取所需財務資源。政務活動屬于非交換性交易活動，缺乏資源配置的市場機制，因此用財務指標來衡量政務活動的成功與否通常是比較困難的。普通政府（提供政務活動）資源分配的主要機制就是資源提供者或其代表對財務資源的使用設置各種限定條件-某項資源只能為某一特定的目的或項目服務，這些限定條件通常由法律、法規、預算程序和預算文件來確定。預算對特定目的的資金既有授權也有限制，所以政府單位必須從預算授權和預算限制兩個方面證明其受托責任。傳統預算只注重控制-確保公共資源切實按照有關要求和限制用于相應目的，以及確保不超支和評估財政政策對經濟的短期影響。
政府的商業活動屬于交換性交易活動，提供的服務與消費者支付的款項之間存在直接的關系。交換性交易的本質屬性使得財務報告的使用者尤為關注商業活動的成本（或財務資源的流出，或兩者兼而有之）、從服務中獲得的收入以及兩者的差額。這決定了商業活動計量的重點是各種產品或服務收入與費用間的配比，以決定利潤（差額）。利潤或差額特別重要，因為它可能影響未來對用戶收取的費用。財務成本信息、財務資源流動信息有助于公共政策的制定，同時便于政府財務信息使用者了解補貼或補助的財務意義。此外，政府經常以受托人或人身份為公民個人、民間組織、其他政府單位以及其他基金而持有大量財務資源（或資產）。信托活動計量重點是凈資產及凈資產的變動，以表明政府在特定期間對信托責任的履行情況。信托活動的會計核算可根據計量目的歸類為政務活動核算方法和商業活動核算方法。
政府財務報告的信息應該能幫助使用者評價受托責任和進行經濟、社會和政府決策，且受托責任是政府財務報告的基石。美國政府會計準則委員會（GASB）認為，雖然政務活動和商業活動的財務報告目標沒有顯著差異，但對政府財務報告目標的應用程度和側重點不一樣。政務活動的計量和報告重點是本期財務資源的來源、使用和余額；商業活動的計量和報告重點集中于運營收入、凈資產的變動（或成本補償）、財務狀況以及現金流量的決定；而信托活動計量和報告的重點是凈資產和凈資產的變動。也就是說，商業活動更關注財務狀況、經營成果和成本等信息，通常不太關注預算比較信息或有關資金流入信息。政務活動和商業活動性質和環境的不同，計量和報告的重點也不一樣，需要運用的會計基礎可能也不一樣。
二、政府會計可選擇的會計基礎
會計基礎指的是收入、支出、費用、基金間轉賬、以及相關資產和負債何時在賬戶中加以確認，以及何時在財務報表中進行報告的問題。會計基礎只關系到特定的計量時點選擇問題，而不涉及計量屬性問題。事實上，在會計上存在著這樣的一個從收付實現制一極端到權責發生制另一極端的連續會計基礎區間，中間存在著許多連續變化。國際會計師聯合會公立單位委員會（IFACPSC）第2號研究公告《中央政府財務報表的要素》對收付實現制、修正的收付實現制、修正的權責發生制和權責發生制四種會計基礎進行了詳細的解釋。
收付實現制基礎只有在收到現金或付出現金時才能確認相應的交易或事項。權責發生制基礎在交易或事項發生的期間確認這些交易或事項的財務影響，而不考慮現金是否已經收到或者是否已經付出。權責發生制基礎報告的是主體的經濟資源或服務潛力（資產）和責任（負債）及其變化，要求所有為取得資本性資產而發生的支出予以資本化，并在服務潛力消耗時計提折舊。修正的收付實現制基礎和修正的權責發生制基礎究竟處于連續會計基礎區間的何處，這取決于修正的性質和程度。對收付實現制基礎修正的內容，通常是將會計期末后一定期間內能夠收到的應收賬款也作為收入確認，將會計期末后一定期間內需要支付的應付賬款也作為支出確認。對權責發生制基礎修正的內容，通常是不確認實物資產和無形資產，從而也不計提固定資產折舊和進行無形資產攤銷，“費用”要素也改成“支出”要素。值得注意的是，在收付實現制、修正的收付實現制、修正的權責發生制和權責發生制四種會計基礎中，相鄰兩者之間通常沒有清晰的界線。
三、會計基礎與可達到的財務報告目標
各種會計基礎都可以在一定程度上達到相應的財務報告目標。但是，沒有哪一種會計基礎可以達到所有的政府財務報告目標。在不同的環境中使用不同的會計基礎是最合適的。在某種特定的環境中，最合適的會計基礎取決于主體的特征和性質以及報告的類型和目的，同時，也取決于開發和維持必要的財務信息制度的成本和效益。
收付實現制基礎計量重點是現金資源及其流動，可以反映現金資源的來源、分配和使用，但不報告非現金資產的存量、負債、提供服務成本的信息。收付實現制基礎只有在收到現金或付出現金時才確認交易或事項，而收款和付款時間可以從本期推遲到下期，或導致年終突擊花錢或操縱成本，所以收付實現制基礎可能會受到操縱。修正的收付實現制計量重點是當期財務資源及其變動，仍不確認和報告長期負債和責任、實物資產和無形資產，但其受操縱的余地較小。此外，收付實現制和修正的收付實現制所反映的會計責任狹窄，提供的財務信息不廣泛和綜合，難以揭示政府的財務狀況和財務績效的全貌，不利于正確地對政府部門使用公共資源的效率、效果和經濟性進行決策和管理，不利于政府采購、部門預算和國庫集中支付等預算管理活動的落實。然而，收付實現制基礎在證實是否遵守支出授權以及是否遵守其他法律和合同的要求時，是一種有效的會計基礎，現金需求可以得到準確的反映。收付實現制對于確保政府按規范行政程序運作，防止腐敗和浪費這一目標的實現，無疑是合適的。
權責發生制基礎計量經濟資源的流動，并向使用者提供如下有關信息：主體控制的資源、主體提供服務的成本、其他評價主體財務狀況及其變動以及主體是否經濟而有效地運行等有用的信息。在以資產管理、成本效率和成本補償作為標準來評價主體業績時，權責發生制基礎是一種合適的會計基礎。但如果確定其他業績標準更加重要，那么，權責發生制基礎可能就不是最合適的會計基礎。例如，如果重點是遵守法定預算，那么現金流動的信息就更加重要，特別是如果預算是以收付實現制為基礎的，那么情況就更是如此。
修正的權責發生制將計量重點放在總財務資源上，確認了政府所有的負債和承諾，可以提供財務資源的來源、分配和使用的信息。修正的權責發生制對于以收入滿足支出的程度來計量財務成果，是一種合適的會計基礎，因為它直接與未來的收入需求相關，與政府籌措活動資金以及償付負債和承諾的能力相關。修正的權責發生制對于制定計劃來說也是一種合適的會計基礎，因為它將重點放在現金需求和籌資需求上，例如將購入的使用壽命超過當年的實物資產，在購入時記入費用。修正的權責發生制基礎的主要缺點，是它不能提供計量業績時需要的成本信息，因為它不確認長期資產，也不將長期資產的成本分配于使用這些資產的期間。
總之，沿著會計基礎區間從收付實現制基礎向權責發生制基礎移動，可以達到更多的財務報告目標。然而，隨著偏離收付實現制基礎程度的增加，估計和判斷將增多，開發和維護相應會計基礎的成本也將增加。因此，政府會計在決定采用何種會計基礎時，應進行成本效益分析。
四、權責發生制的實施條件
對權責發生制優缺點，國內外已經有眾多文獻。目前，我國理論界和實務界基本形成了共識：政府會計的會計基礎由收付實現制向權責發生制轉變是歷史的必然，然而實施權責發生制需要一定條件。
權責發生制政府會計的復雜性只能通過加強技術評估和培訓解決，培訓策略的制定和培訓項目的實施是實施權責發生制的基石項目。沒有足夠訓練有素的職員是不可能取得采用權責發生制和相關制度改革的成功。對采用權責發生制的優點、改革的整體意識和期望收益進行培訓是至關重要的。讓所有改革參與者了解向應計制轉換的所有益處，增進其決策能力和會計水平，提高他們的業務素質能力和估計、判斷能力，以便向權責發生制轉變能夠取得成功。此外，財務管理制度的改革和完善，權責發生制的實施，除了需要完善具體技術外，還需要實施文化或“思想”的變革。在交流和培訓策略中，技術方面和文化方面的變革是同等重要的。概而言之，采用權責發生制政府是系統工程，需要有較長時間的準備，因此權責發生制的實施應循序漸進。
五、改進我國政府財務報告和政府預算的會計基礎的設想
根據我國的會計規范，目前我國政府財務報告編制的會計基礎明確是收付實現制，但事實上，很多地方對收付實現制進行了某種程度的修正。例如事業單位的經營性收支業務核算可采用權責發生制。鑒于收付實現制對“新公共管理”提高績效的不適應性以及權責發生制的優點，我們應積極創造條件，以推進權責發生制在我國政府會計中的應用，并注意以下問題。
1.綜合運用收付實現制和權責發生制。從前文對政府活動類型及其性質、各種會計基礎可達到的財務報告目標及各自的優缺點的分析中，我們可以得到以下結論：（1）傳統的政府預算采用收付實現制基礎，政府的商業活動采用權責發生制是合適的。（2）對于政務活動，權責發生制能完全滿足其報告目標，但修正的權責發生制也基本上能滿足其報告目標。鑒于政務活動在性質上屬于非交換性交易，很難在收入與費用之間建立配比關系，準確計量政府的實物資產和無形資產存在諸多困難，可靠估計除財產稅外的政府依靠行政權力取得的收入也困難重重，根據成本效益原則，并考慮到會計信息須能“反映意欲反映的”，且“不偏不倚”的可靠性要求，可以考慮先采用修正的權責發生制時，把更多的實質債務或所謂隱性債務反映到財務狀況表上，同時將更多的非財務性資源確認為資產，慢慢往權責發生制轉移，等條件成熟后，再實施完全的權責發生制。
根據以上思路，我們在政府會計改革時，首要任務是明確政府職能，并按基礎交換的性質，將政府所從事的活動劃分為政務型活動、商業型活動和信托活動。對于商業型活動采用權責發生制進行核算；對于政務型活動，中期目標采用修正的權責發生制，長期目標采用完全的權責發生制進行核算；鑒于預算和預算會計的重要性及其在確保公共資源安全完整中的作用，預算基礎仍采用收付實現制。
2.政府會計改革的近期目標和權責發生制的實施方案。從2004年6月李金華審計長在十屆全國人大常委會十次會議上所作的審計報告中可以看出，當前我國腐敗盛行、公共資源的使用效率普遍低下。因此，我國的政府會計面臨著雙重任務，一是反腐倡廉，確保公共資源的安全完整，即合規性目標，且是燃眉之急；二是加強財務管理，提高公共資源的使用效率，拓展政府的公共受托責任。在這種緊迫的氛圍下，筆者建議我國政府會計改革應總體設計，分步實施，分別采用一項短期計劃和一項長期計劃。在當前的形式下，強化合規性目標，仍是政府會計關注的重點。收付實現制預算能夠較好地適應合規性要求，尤其是支出控制（確保支出總量不突破預算和法律規定）方面。因此，短期計劃是整合總預算會計制度、行政單位會計制度、事業單位會計制度，統一會計科目，也就是將它們納入統一的政府會計框架體系，并編制政府層面以及政府部門的財務報告。此外，預算基礎在收付實現制的基礎上拓展為承諾制，以加強對政府采購和政府資本支出的控制，同時將預算會計控制范圍延伸到支出機構的撥款、承諾、核實和付款等預算全過程，強化預算的法制性，并提供預算報告。同時，目前在我國政府財務報告中通過設置附加信息的方法對外提供在應計制基礎或修正的應計制基礎下的必要的政府財務信息，如政府的金融資產、金融負債、基礎設施資產、遺產資產等信息，以彌補收付實現制提供信息的不足。
長期計劃是進行會計理論研究，制定基于權責發生制政府會計概念框架及具體的會計準則體系。我們應該清楚地認識到，政府會計實施權責發生制已是大勢所趨和歷史的必然。由于政府所處環境及業務活動的特殊性，政府會計實施權責發生制需要制定以上所提的大量特殊的會計準則，所有這些都需要政府財務概念框架來進行引導，以便達成首尾一貫的準則體系。在制定具體的政府會計準則時，凡是國際公立單位會計準則已經有規定的或已被大多數國家普遍采用的會計原則及核算方法，如果與我國現行的法律規定不相矛盾，而且我國現行實務中已經存在該類業務的，則盡可能借鑒吸收，盡量少走彎路。凡是我國實務中特有的業務、特有的政策規定，則應立足國情，有針對性研究制定相應的會計規范。新制度出臺后，為隱妥起見，應先在地方政府和部門進行試點，待條件成熟后再全面推開，以降低改革風險。
鑒于改革的復雜性，我國政府會計引入權責發生制應是循序漸進式的轉變-先實施修正的權責發生制，等條件成熟后，再實施更全面的權責發生制；先政府財務報告后政府預算。采用權責發生制預算需要預測一整套財務報表，包括計劃的財務狀況表、業務活動情況表和現金流量表，因此只有權責發生制會計上的政府財務報告能夠為預算提供準確和可靠的財務信息后，才能考慮在政府預算中采用權責發生制。因此，目前重點是放在政府財務報告如何采用權責發生制。權責發生制會計要求對滿足資產和負債定義并符合資產和負債確認標準的資產和負債進行確認。但是，這并不排除主體可以逐步確認資產和負債實現向權責發生制的轉變。對于資產來說，可以首先確認短期資產，諸如存貨和對債權人的資產；接著確認房地產、廠場和設備（除一些特殊項目外），再確認國防資產、基礎設施、文化遺產、自然資源等特殊實物資產，最后確認非交換性的應收賬款（例如應收稅收）和無形資產，因為這兩項資產確認首先要解決計量問題。對于負債來說，可以首先確認短期負債，因為主體通常合理準確地記錄已有的借款，再確認養老金負債、環境負債、社會保險支出、國債收支和政府擔保支出等長期負債。對于政府收入和費用來說，費用的確認采用權責發生制基本上可一步到位；而收入的確認采用權責發生制也要分步實施-先確認交換性交易收入和財產稅收入，再確認政府授權及自愿的非交換性交易的收入，最后確認其他非交換性交易收入。
3.積極創造條件，促使向權責發生制轉變過程的成功。政府和政府實體實施權責發生制是一個系統工程，必須處理許多復雜的技術、制度和文化問題。領導重視和支持，職能部門的積極協作，是成功實施權責發生制的關鍵。因為會計基礎轉變涉及政府權力結構的變化，因此必須爭取得到各級政府、政府職能部門、各級人大、審計部門和各派的支持，以便保證改革提案得到最初認可，以及中途遇到障礙能得以持續進行。因此，近階段，我們應著手確定政府財務報告的主體標準，對政府的實物資產進行清產核資和登記造冊，加快財政管理體制立法、政府財政信息系統建設和軟件開發等配套設施建設。
會計信息系統是管理信息系統（MIS）的重要子系統，同時會計信息系統本身也是多層次的軟件系統，且不同層次的系統之間存在著數據依賴關系：高層次的會計管理信息系統、會計決策支持系統和會計檢查系統的數據主要來源于會計核算系統。而目前國內商品化的會計軟件由于在數據庫、數據庫結構、開發工具以及數據文件的存儲格式不盡相同，在數據交換的接口方面不公開、不統一，嚴重阻礙了高層次的會計信息系統的開發和應用。
現代會計信息技術的發展為我們構造了現代會計新體系。隨著信息時代的到來，人們的時間觀念、空間觀念、思維模式、工作方式、生活方式等都將發生巨大的變化?，F代信息技術的發展遠遠超出了常規的想象，將來的世紀就是一個信息經濟的社會，會計作為經濟生活不可缺少的一部分，必將更多地運用信息技術。要使得這一系列的技術在會計信息系統中廣泛的應用，就需要有一個統一的、公認的技術準則——會計軟件的標準數據接口文件。
一、規定會計軟件標準數據接口的必要性
1．企業的需要。隨著計算機應用的迅速發展，企業會計電算化的水平日益提高。目前很多企業都已實現了會計電算化。然而，由于企業管理水平的提高，對信息的要求越來越高。越來越多的企業都用要開發適合本企業特點的會計管理系統、會計決策支持系統。會計信息系統要提高管理層次，就要和企業管理信息系統的其他子系統進行有機結合，并且這種結合是密切而不是松散的，各系統之間的數據應充分共享和交換。因而，擁有一個規范的數據接口標準，正是企業目前所急需解決的問題。
2、軟件公司發展的需要。財務軟件應該具有很強的規范性，可以按照公認的會計軟件數據接口標準進行數據的轉換，而目前市場上各種版本的財務軟件卻缺乏一個統一的標準和規范，使得不同的財務軟件之間不能相互交換數據。為了更好地使軟件公司在公平競爭的基礎上共同發展，擁有一套標準數據接口也是他們所急需的。有了統一的、公認的標準數據接口，使企業在選用或開發管理型財務軟件時，不必更換已有的財務軟件，就可以順利地實現系統集成。隨著信息技術的發展，即使系統不斷地更新，這些數據資料也能長期保存下來并有效利用。
3、政府組織、企業集團等審計與統計的需要。計算機的應用已經滲入到集團公司、企業主管機關的審計工作之中；同時，國家財政、稅務、審計、統計部門也要求加快發展審計電算化。要想成功地發展審計電算化，統一各行各業的會計核算系統的數據標準是必不可少的。由于審計業務大部分必須到客戶那里去完成，并且是對在客戶的計算機上的會計信息系統進行分析和測試，在項目進行過程中還會不斷有數據更新和交換。設想一下，如果各行業運用不同的財務軟件，數據格式五花八門，對審計電算化工作來講就要為每一個會計核算系統匹配一個相適應的審計軟件，才能正常地進行工作，那將造成多大的麻煩和浪費。因此，無論是內部審計、社會審計還是政府審計，都需要一套數據接口標準，將不同格式的數據轉換成同一格式，從不同版本的會計軟件中直接取得數據。
集團公司、企業的主管機關、稅務和統計部門在進行數據、報表匯總時也由于下屬單位使用的會計軟件數據格式不統一而難以進行。由此可見，標準數據接口無論是對集團企業、政府組織的審計或統計工作都是具有重要意義的。
4、中外軟件的交流。隨著對外經濟的發展，出現越來越多的三資企業。由于會計制度的不同，公司通常同時采用兩種財務軟件對同一數據進行操作管理。一方面，利用外方的會計軟件產生報表，進行會計信息匯總，提供給高層管理人員，進行管理、分析、決策；另一方面，公司利用本國的會計軟件，對公司日常的財務經營狀況進行處理等。然而，這兩者之間由于缺乏標準數據接口而無法實現數據的共享。
財務軟件應有廣泛的適應性，既要有處理國內事務的能力，還應考慮處理國際事務的能力。國外的管理軟件進入國內市場，帶來了國外企業的許多新的管理思想，如果實現了標準數據接口對數據的轉換，不僅可以提高我國會計軟件的水平，同時也促進了中外軟件的交流。因此，為了提高我國會計軟件的性能，使我國的會計軟件能早日達到國際先進水平，有必要參照國際慣例，制定商品化會計軟件的數據接口標準。
二、實施方案和過程
1、立項。上海市財政局為此確定了關于建立標準數據接口的項目。考慮到各種不同層次對此項目的需求以及緊迫性，上海市軟件行業協會會計軟件專業委員會就此問題的具體實施方案立項。1998年4月，上海市會計學會會計電算化專業委員會接受上海市軟件行業協會委托，為上海市財政局會計處制定商品化會計軟件的數據輸出接口標準，成立了該課題的項目組。
2、調查。上海市會計學會會計電算化專業委員會針對制定標準接口這一課題進行了許多次討論；對上海市各財務軟件公司、會計師事務所、企業集團財務審計部門等，進行了大量的調查研究；參考和查閱了國外有關數據接口的文獻資料。在完成這些準備工作的基礎上，設計了會計軟件數據接口問卷；走訪了用友、萬能、博科、金蝶、大滬、科發、恒遠、奇勝、安易、海天、達易、卓越、鉑金、佛氏、明鴻、智光、SAP、SSA等軟件公司，以及紡織、化工、石化、機電、外經、建材、冶金、商委等行業財務審計部門，并進行了問卷調查。
該問卷共分為八個部分，分別對各公司使用的會計電算化軟件總體系統要求進行調查、對帳務處理系統進行調查、對報表生成系統進行調查、對工資核算系統進行調查、對固定資產處置系統進行調查。對銷售系統進行調查、對材料核算系統進行調查以及對存貨核算系統進行調查。
在調查各單位使用會計電算化軟件的總體情況中，主要針對各種軟件所包括的功能模塊、應用平臺、開發該軟件所用的工具，以及軟件所輸出數據的格式和接口標準等各方面的具體實施細節進行提問。
項目組在大量調查研究和問卷提問的基礎上，再通過召開研討會和進行個別咨詢等，進行了極為廣泛的意見征求后，制定了《上海市會計軟件數據標準接口規范》。
3、調試。標準數據接口課題組用標準接口文件測試了上海焦化有限公司、建材集團總公司、上海東方航空公司、上海高橋石化公司、上海金山石化公司、上鋼三廠、江南重工股份有限公司等單位的數據，并與上海大學的計算機技術人員進行探討，進一步修定原方案，提出了2.0和2.1兩個版本。大家一致認為此文件是現行條件下比較合適的，有利于統一各軟件間數據轉換，有利于各軟件公司的公平競爭，有利于國家財稅部門的數據統計，有利于統一的電算化審計，有利于和國際財務軟件發展方向接軌。這反映了上海市會計電算化科研方面的水準，為在更大范圍內全面開展管理信息化提供了可能。
4、完成情況。如今隨著標準數據接口的出現，使得市場上各種版本的財務軟件因缺乏統一的標準和規范，不同軟件公司的軟件產品之間不能相互交換數據的問題，得到了圓滿的解決。
在中日合資企業攝陽國際貿易有限公司等一些單位，利用上海市標準數據接口項目組制定的數據接口標準，已成功地使立成軟件的數據得到轉換，并為其所用，從而圓滿解決了共享數據的問題。在此項實驗中已充分證明了不同軟件公司之間的數據可以通過應用標準數據接口來實現數據轉換。法國索迪斯餐飲服務有限公司通過萬能財務軟件公司應用由上海市標準數據接口項目組制定的標準數據接口，成功地將國外軟件數據轉換成功。由德國SAP軟件公司與海天軟件公司共同合作，也已經將上海麥得龍大型超市日常數據轉換成功。這已充分證明了中外軟件數據的交流，也可以通過標準數據接口來實現，同時也提高了我國會計軟件的性能。
在上海焦化有限公司的關于標準數據接口實驗中也已取得了可喜的成果。他們通過運用標準數據接口文件，將計算機中心小型機上的RPT文件轉換成DBF文件，再運用標準數據接口將其轉換成TXT的格式，使數據能夠運行在通用辦公自動化軟件Excel的XLS文件上，實現將小型機上的數據轉出，使這些數據同樣可以運行在微機上，從而實現了定點開發的軟件數據與商品化通用軟件數據之間的轉換。這也證明了企業間的各種應用軟件數據也可用標準接口來進行轉換。
在會計人員電算化考核中，也已經用到標準數據接口，將各種應用軟件的DBF文件、MBD文件、XLS文件等數據，順利轉成TXT文件，進行統一閱卷。
以上這些實驗的完成，充分體現了標準數據接口具有十分廣闊的前景和強大的生命力。
5、評審。1999年4月16日，由上海市財政局會計處組織，上海市計算機信息產業辦、上海市軟件行業協會、上海市計算機軟件技術中心等組成的專家評審委員會，經過討論一致認為：該項目成果對于規范會計軟件市場的管理，防止會計信息失真，提高審計工作的效率，開發電算化審計軟件，評價與審查各類會計軟件在信息處理方面的完整性和準確性，提供了良好的工具。項目通過了評審。
《社會保險基金會計制度》于1999年7月1日起執行，其第四條規定：社會保險基金的會計核算采用收付實現制，會計記賬采用借貸記賬法。社會保險基金會計核算之所以采用收付實現制，主要是考慮到將社會保險基金納入國家社會保障預算，以實際收到或實際支出的款項為確認標準，能如實反映國家社會保障預算的收入、支出和結存情況，防止社會保障預算虛收、虛支現象的發生。從實際運作情況看，以收付實現制為記賬基礎的會計核算，基本上能滿足管理的需要。但隨著社會保障體制改革的深化，社會保險基金逐步進入市場，社會保險基金經辦機構已不再是單純地征收保險費或支付保險待遇，參保人、基金監督機構、基金管理機構都希望獲得更全面、真實的財務信息；以收付實現制為基礎的社會保險基金會計核算，存在某些方面的局限性，面臨著不斷深化改革的需要。本文以基本養老保險基金為例，展開論述。
一、社會保險基金現行的收付實現制會計核算基礎的局限性
1.不能全面準確記錄和反映社會保險基金的負債情況，不利于防范基金風險
我國城鎮職工基本養老保險制度采用的是社會統籌與個人賬戶相結合的方式，其中社會統籌部分采用的是建立在代際轉移基礎上的“現收現付制”，而個人賬戶則是“基金制”?！艾F收現付制”是按照一個較短的時期（通常為一年）內收支平衡的原則確定繳費率，來籌集社會保險基金。因此，本預算期內的社會保險費收入僅滿足預算期內的社會保險金給付需要，一般保留有小額的流動儲備金，即所謂“以支定收，略有結余”。這種制度是下一代人供款養活上一代人的制度，屬于代際間的收入再分配。“基金制”是指在任何時間點上累積的社會保險費總和連同其投資收益，能夠以現值清償未來的社會保險金給付需要。這種制度的本質是 “同代自養”。
以收付實現制為基礎的會計核算，是以現金的實際收付作為確認收入和支出的依據，只能反映基金財務支出中以現金實際支付的部分，并不能反映那些已發生但尚未用現金支付的債務，如借入款項的利息、個人賬戶的應計利息等；這部分債務成為“隱性債務”?！半[性債務”在社會保險基金的會計賬務和報表中得不到反映，只有在實際支付利息或歸還本息時才能體現支出，造成社會保險基金的會計賬務和報表不能全面準確記錄和反映社會保險基金的負債情況，不利于防范基金風險。
2.不能進行正確的成本效益核算，不利于反映社會保險基金活動的真實結果
社會保險基金是為了保證勞動者在喪失勞動能力或失去勞動機會時的基本生活需要，在法律的強制規定下，通過向勞動者及其所在單位征繳社會保險費，或由國家財政直接撥款而集中起來的資金。社會保險基金具有強制性、基本保障性、特定對象性、統籌互濟性、儲存性和增值性的特點。
社會保險基金是先征集保險費形成基金，再分配使用。社會保險費是在勞動者具有勞動能力的時候，逐年逐月從其創造的價值中強制扣除一部分，經過長期儲存積累，在其喪失勞動能力或失去勞動機會、收入減少或中斷時，從其積累的資金中為其提供補償。從社會保險基金管理的角度看，征收的社會保險費本金及其應計利息是“負債”，是參加社會保險的勞動者委托社會保險基金管理機構管理的資金，最終是要返還給勞動者的。社會保險經辦機構應利用時間差和數量差，努力使基金增值，以達到社會保險的保障目的。社會保險經辦機構的運行成本，除機構本身的行政管理經費由財政撥付可不予考慮外，其真正的成本就是參考銀行同期存款利率計算的社會保險基金利息。
收付實現制以會計期間款項的收付為標準入賬，當收益實現和收到款項的時間不在同一期間時，收付實現制會計記錄的收益便不能代表活動的真實結果；同樣，當費用發生與支付不在同一期間時，收付實現制會計記錄的費用也不能正確反映當期業務活動所支付的代價。
《社會保險基金會計制度》中關于“第301號科目-基本養老保險基金”的說明是這樣規定的：有條件的地區，年末，按養老基金個人賬戶儲存額，參考銀行同期存款利率計算個人賬戶利息時，借記“統籌養老基金結余”科目，貸記“個人賬戶養老基金結余”科目。這一規定是立足于當年基金利息收入總額大于個人賬戶應計利息額，也就是統籌基金必須盈余。在全國大部分省市養老保險基金個人賬戶“空賬”，甚至養老保險基金赤字造成養老保險待遇支付困難，需要由中央財政補貼或借款的情況下，收付實現制這一核算辦法掩蓋了保險基金運行的真實結果。因此，收付實現制會計核算基礎不能公正客觀地核算社會保險基金運行成本和反映運行結果。
3.不能全面反映社會保險基金的運行情況，不利于提高管理機構的工作效率和績效考核
目前政策規定，社會保險基金結余只能用于購買債券和存放銀行，不能進行任何形式的直接投資和間接投資。社會保險經辦機構效益的來源只有銀行存款及國債利息。然而2000年以后，國家已經不再發行針對社會保險基金的特種國債，其他種類的國債利率還略低于銀行同期利率，社會保險基金進行國債投資基本上已無利可圖。因而，社會保險基金效益的高低取決于銀行存款辦理的及時性，也就是經辦機構的辦事效率。
對社會保險基金進行成本分析和對社會保險基金管理機構進行績效考核，是制定科學合理的收費政策、提高基金運行效益的重要手段；但在收付實現制上進行的會計核算難以滿足這方面的要求-它不能真實、準確地反映社會保險基金的成本耗費和績效水平，不能適應開展績效管理的需要。并且，社會保險基金同時存在“現收現付制”和“基金制”業務，若兩者采用相同的會計核算基礎進行核算，一方面由于現收現付制業務不核算成本，不利于節約費用和績效的評價與考核；另一方面，在實際工作中由于兩種業務同時進行，使得利息成本不能合理分攤、準確核算。這不僅不利于基金管理，也不利于社會保險基金的有效使用?？梢?，收付實現制已不能滿足社?；疬M行成本核算的要求，對社會保險基金中采用“基金制”管理業務進行全面的成本核算，更有利于提高社會保險基金的使用效率。
4.不符合政府會計改革的趨勢，不利于政府會計改革的順利進行
在傳統公共管理體制下，政府開支是否遵守授權和法律法規要求，是受托責任的首要問題。使用收付實現制會計基礎記錄收支，可以作為核查政府履行責任情況的明確依據。但在經濟全球化、一體化的背景下，績效最大化、信息透明度、為社會公眾維護國有資產等，已成為政府的主要責任。由于自身的局限性，收付實現制會計基礎不能提供符合新公共管理要求的相關財務信息，不能顯示財務狀況及財務績效的全貌。
有關研究表明，對于新公共管理體制，政府會計采用權責發生制為基礎，具有以下幾項優勢：第一，權責發生制會計報告為社會公眾提供了如實評價政府財務狀況和運營績效的信息，促進了有效管理；第二，權責發生制為量化計劃和活動的效率水平提供了一種機制，以促使政府改進服務質量和效率，增強競爭力；第三，權責發生制給政府部門帶來了一種文化的轉變，使得管理者更重視政府機構的改革、效率等財務績效管理問題；第四，權責發生制更適應新公共管理環境下拓展了的公眾受托責任要求，增強了財務透明度；第五，全面、持續地推進以權責發生制為基礎的政府會計，可以提供增強財政長期支持能力方面的信息，從而優化政府的中長期決策。
在OECD國家的政府會計權責發生制改革取得了巨大成功的背景下，目前我國正借鑒國際經驗，并結合實際，實施政府會計改革的深層探討。社會保險基金會計也應順應政府會計改革的浪潮，循序漸進地進行改革。
二、對社會保險基金會計核算基礎改革的建議
社會保險基金核算在實行收付實現制的同時，應根據社會保險基金統籌部分實行現收現付制、個人賬戶實行基金制管理的需要，對個人賬戶采用權責發生制為核算基礎，以彌補收付實現制的缺陷。社會保險基金會計核算采用什么樣的會計核算基礎，不應由社會保險經辦機構的性質決定，而應與社會保險基金的性質或業務內容相適應，采用不同的核算基礎。
社會保險基金會計執行“收付實現制和權責發生制相結合”的核算基礎是可行的，它既可解決社會保險基金會計現行收付實現制核算基礎存在的局限，滿足政府對社會保險基金實行宏觀管理的需要；同時又能促使社會保險基金管理經辦機構提高工作績效。
1.采用“收付實現制和權責發生制相結合”的核算基礎，可以彌補收付實現制在社會保險基金會計核算工作中的弊病。
如社會保險基金協議存款的核算，就可采用“收付實現制和權責發生制相結合”的會計核算，即以權責發生制為核算基礎，對協議存款進行日常核算。
核算方法為：（1）轉存協議存款時，借記：財政專戶存款-協議存款，貸記：財政專戶存款-活期存款；（2）按照協議存款利率計算利息時，借記：財政專戶存款-協議存款，貸記：待結轉利息；（3）按照承諾利率給個人賬戶計算利息時，借記：待結轉利息，貸記：利息收入-個人賬戶利息；（4）年終將利息收入-個人賬戶利息結轉養老保險基金-個人賬戶；（5）協議存款到期轉回時，借記：財政專戶存款-活期存款，貸記：財政專戶存款-協議存款。待結轉利息的貸方余額，表示社會保險基金運營盈余，利息可用于按一定比例提取計息準備金和給個人賬戶增記利息；借方余額則表示社會保險基金運營虧損。這種核算方式不僅能反映社會保險基金運營成本與社會保險基金結余的真實內容，而且又能克服單一使用收付實現制會計核算基礎的弊病。
2.采用“收付實現制和權責發生制相結合”的核算基礎，有助于社會保險基金管理成本正確計量，真實反映社會保險基金財務運行狀況和財務成果；同時又能有效地將社會保險基金的運行績效與社會保險基金管理經辦機構的責任聯系起來，促使社會保險基金管理機構從“保征收、保發放”向“管好、用好社會保險基金，實現基金保值增值”的管理目標邁進，為深化社會保險體制改革創造條件。
3.采用“收付實現制和權責發生制相結合”的核算基礎，能夠比較全面、準確地反映社會保險基金現在和未來隱性債務的信息，增強社會保險基金財務信息的完整性、可信性和透明度；也能正確反映社會保險基金的持續能力，為政府規避基金風險、實施穩健的發展戰略、制定長期的發展政策提供重要依據。
4.采用“收付實現制和權責發生制相結合”的核算基礎，可以降低政府會計制度改革的難度，有助于將政府會計對象由現金流擴展為受托責任，更好地反映政府活動和履行這一受托責任的連續性；同時能把社會保險基金運動的前因后果聯系起來，提供全面、連續、系統、完整的財務信息，符合政府部門實行績效管理的現實需要。
當然，社會保險基金會計核算基礎由收付實現制向“收付實現制和權責發生制相結合”轉變，不僅需要社會保險基金會計科目和會計報表的修改，還需在立法、人員培訓、軟件設計等多方面協調配套；更需要政府會計制度的改革，以保證社會保險會計核算的正常有序，提高社會保險基金的使用效益和財務信息的披露質量。
會計基礎工作是會計工作的基本環節，只有扎扎實實地做好此項工作，才能把會計核算、成本管理、企業經濟活動分析等工作搞好，也才能提供真實、有效、完整的會計信息。
目前，在會計基礎工作得到加強的同時，還應當看到其中存在的問題，特別是一些中小企業的會計基礎工作還相當薄弱，所以，對之實行規范化管理，也就是一件必須完成的工作了。
一、會計基礎工作薄弱的表現及原因
會計基礎工作薄弱的表現是：
（一）會計信息失真嚴重，會計秩序混亂、會計憑證不合法、會計數據不準確、會計資料不完整，帳簿記載不當，瑕造信息、帳外設賬，私設“小金庫”。
（二）會計人員素質較低，會計人員往往只能按企業領導要求辦事，不能有效地按國家財會法規、財經制度獨立進行會計監督。
（三）會計監督力度不強。內部監督機構不健全，內部審計人員的素質普遍較低，內部審計制度難落實。
（四）會計崗位設置不規范。無會計證上崗的中小企業較多，甚至在一些大的企業，也存在不按規定設置總會計師，不按規定設置會計工作崗位等問題。
上述問穎的原因比轉復雜。大致有以下幾個方面：
（一）企業單位領導不重視會計基礎工作。在市場競爭日益激烈的背景下，企業單位領導總是把主要精力放到提高經濟效益，擴大企業市場占有份額上，很多領導認為會計工作做得好不好，最終要落到經濟效益的指標上，會計基礎工作做得怎么樣，沒有什么關系。
（二）企業單位財務管理制度有缺陷。一些單位沒有按規定制訂財務制度，或者有了制度不落實，常常為了自身利益及由于上級主管部門的壓力，人為調整會計報表數據。
（三）會計監督機制不健全。大多單位會計人員實際上隸屬于單位領導，難以獨立行使會計監督。
（四）會計法制建設難落實，一些企業有法不依、執法不嚴、違法不究。某些單位領導為了某部門或個人的利益，指使或強迫會計弄虛作假，侵吞國家財產。
二、會計基礎工作規范化管理的內涵
所謂的“規范化管理”，是指企業會計基礎工作既要保留原有的科學、合理的內容，又要有與新制度相適應的內容。
（一）嚴格執行國家財經法規。目前新《會計法》實施后，與《會計法》配套的法規相繼出臺，例如《企業財務會計報告條例》、《內部會計控制基本規范》、《企業會計制度》等一系列會計準則，完善了會計法規體系，為了落實這些法律和法規，依法加強會計監督，會計人員應嚴格執行國家財務法規。
（二）健全和規范原始記錄、計算工作，定額管理。原始記錄要以滿足國家、企業和會計工作的需要為前提；計量工作要建立必要的計量機構，配備人員，充實計量器具；定額管理要科學測算，選擇最佳值。
（三）完善內部崗位責任制。會計人員的崗位責任制是會計工作正常運作的保障、各單位應盡快制訂崗位責任制，并且還要讓一個崗位的會計人員定期檢查另一個崗位會計人員的工作，并向財務負貴人匯報。
三、會計基礎工作規范化管理的策略
（一）確定基本思路。會計基礎工作就是為會計工作提供必備的資料和條件的各項基本工作，它是企業財會管理的基礎。
強化會計基礎工作，不能僅依靠財政部門以及各單位財會部門的力量，要動用社會各方面的力量，實行綜合治理，從上到下采取有力措施。這種要一抓會計法制建設，健全會計監督；二抓會計人員的素質的提高；三抓落實會計基礎工作崗位責任管理。
（二）加強對會計基礎工作的領導。
1各級財政部門是本地區會計基礎工作的管理機關。各級財政部門要按《會計法》行使管理會計職能，將分散的會計基礎工作的規章制度統一起來，規范單位會計基礎工作。會計基礎工作差的單位要給予限期整頓，過期不改者在發放會計證、評聘技術職稱方面予以相應的制裁，同時對會計基礎工作健全的企業及先進個人給予表彰。
2.各級業務主管部門是本地區會計基礎工作的領導機關。因此各主管部門是管理本部門的領導機關，應負責制訂本部門會計基礎工作規范化的考核實施規劃，努力使所屬單位達到會計基礎工作規范化。
3.單位領導人是本單位會計基礎工作的責任人。在市場經濟條件下，會計是單位管理的重要手段之一，單位負責人必須掌握基本的會計知識。單位領導人必須重視會計工作，組織領導財會部門和其他有關職能部門抓好會計基礎工作，對會計信息的失真要承擔法律責任，對違法亂紀的典型人物要嚴肅處理。
（三）加速人才培養，樹立以人為本的思想。我國現行單位應加緊會計人員培訓，提高會計人員的整體素質和知識化。應采取多種形式，訓練多項內容，培養多方面的能力。多項內容包括：會計專業理論及發展趨勢，新會計制度和新會計方法。國際會計準則和國際會計學界的最新成果，會計電算化技術等等。還應根據本系統、本部門的實際工作需要和發展規則，具備一定的外語能力。多方面能力是：獨立工作能力、分析歸納能力、組織協調能力、預測決策能力。
（四）落實會計基礎工作責任制。
1、健全原始記錄、定額管理、規范計量工作需要各部門、全體職工參與，并且涉及到他們的經濟利益，關系復雜。因此單位領導必須出面協調，切實把責任管理具體落實到有關部門和個人，責權掛鉤，獎優罰劣。
2、實行會計人員的崗位責任制。各單位對每個崗位的會計人員，制訂崗位責任制，裝訂成冊形成制度讓各個崗位會計認真執行，總會計師與財務部門負責人負責綜合、協調工作，定期進行會計互審。
（五）加大會計執法力度，完善會計監督。目前我國已逐漸步人以法治國的法制軌道，在完善會計法規體系的同時，必須加大執法力度，做到有法必依，執法必嚴，保障會計人員依法行使職權和維護各單位的合法權益，推進會計工作步人法制軌道。要不斷完善會計監督機制，督促會計部門健全內部控制制度。強化對會計師事務所及其注冊會計師執行的質量的監管，不斷提高工作質量，完善企業法人治理結構，健全內部監督制約機制。
四、嚴格特殊經濟行為的會計基礎工作
（一）關于登記帳簿發生錯誤，劃線注銷在更正處蓋章?！稌嫽A工作規范》的第62條第（一）項中規定：“登記帳簿時發生錯誤，應當將錯誤的文字或者數字劃紅線注銷，但必須使原有字跡仍可辨認；然后在劃線上方填寫正確的文字或者數字，井由記帳人員在更正處蓋章?！钡稌嫹ā吩诘?5條第二款規定：“會計帳簿應當按照連續編號的頁碼順序登記。會計帳簿記錄發生錯誤或者隔頁、缺號、跳行的，應當按照國家統一的會計制度制定的方法更正，并由會計人員和會計機構負責人（會計主管人員）在更正處蓋章?！币虼?，登記帳簿發生錯誤以及隔頁、缺號、跳行劃線更正蓋章，應由會計人員和會計機構負責人（會計主管人員）在更正處共同蓋章。
（二）關于會計交接工作。（會計法》對“會計交接”工作這一特殊的經濟行為沒有明確的規定，加上實際工作中交接工作又經常不受重視，所以有必要重申它的實際操作方法。
一般會計人員辦理交接手續，由會計機構負責人監交；會計機構負責人辦理交接手續，由單位負責人監交，必要時主管單位可以派人會同監交。
會計交接的內容和程序如下：（1）提出交接申請；（2）交接準備；（3）監交申請；（4）交接內容；（5）有關人員簽章：（6）移交清冊的保管。
一、 會計電算化與會計基礎工作的相互關系
當今是科學技術高速發展的時代，信息技術不斷滲透到會計領域，計算機和網絡技術已廣泛應用。會計電算化后，會計人員從繁重的體力勞動中解脫出來，大大加強了會計基礎工作，可以說，會計電算化是強化會計基礎工作的重要手段和措施。但同時也對會計人員提出了更高的要求，要求輸入數據規范化，處理過程規范 化，因此做好會計基礎工作就變得更為重要，這是計算機輸出及時、準確、完整信息的保證。過去財政部關于會計基礎工作做了規范性的規定，但會計電算化后，由于所面臨的工作環境不再是人與人之間，而是人與計算機之間，因此對會計電算化后的基礎工作有必要進行再認識。下面我談些個人意見供大家參考。
二、會計電算化后的基礎工作
1、 理順工作崗位，嚴格權限控制
會計電算化后，會計崗位應做相應的調整，根據財政部財會〔1996〕17號文件可分為會計主管、出納、會計核算、稽核、會計檔案管理等工作崗位；而電算化會計崗位設置應包括電算化主管、軟件操作、審核記賬、電算維護、電算審核等，崗位的設定可結合本單位所使用的會計軟件系統內業務流程和模塊的功能，進行相應的設置，崗位確定后要明確各崗的職責范圍，建立電算化會計崗位責任制，切實做到事事有人管，人人有專責，辦事有要求，工作有檢查。設置崗位時應根據職責分離的原則分配崗位，如憑證輸入與復核不能由同一個執行，出納人員不允許進行系統的操作等等。
為確保系統安全、有效地運行，防止會計信息被盜、篡改等現象的發生，建立權限控制制度。在會計電算化相當完備的大型企業，應設置三層密嗎：第一層是開機密碼，第二層是進入系統密碼，第三層是自己權限密碼，目的是防止財務機密外泄和蓄意計算機作案。權限要有監控機制除電算化主管外，其他崗位不得直接打開庫文件進行操作，不得隨意刪除數據、源程序和庫結構，電算化主管有權監控每個崗的操作內容，各崗的密碼要定期更換，由電算化主管統一管理。值得一提的是由于出納人員無權進入系統，建議系統外建立一個數據庫由出納人員管理，有關現金、銀行存款的每筆收支出納確認后輸入計算機，每天結出發生額、余額，與系統現金賬和庫存現金賬核對，月末與銀行賬核對，這樣既做到了賬實相符，又起到相互都督的作用。
2、 創造良好的會計信息系統運行環境
良好的會計信息系統環境是會計電算化運行的保證，會計住處系統運行環境按內容劃分為會計數據采集規范性、會計數據處理的階段性、會計信息歸集、存儲、輸出的系統性。
（1） 數據采集規范性
數據采集是指將計算機加工處理的會計數據進行手工準備的過程。垃圾信息的產生不處有兩點，一是工作疏漏，二是舞弊行為，為確保系統提供會計信息的正確、可靠，道德所有憑證不論是手工編制的還是機制的都要有操作員、財務主管共同簽章后才能過入有關賬戶。其次，錄入的會計憑證除手工秕所有的信息如摘要、會計科目、金額、經手人審核等外，還應包括科目代碼等。為便于計算機的識別處理和提高運行速度，編制代碼工作也是一項不容忽視的基礎工作。編制代碼時要注意它的唯一性、有效性和可擴展性，錄入科目時是以代碼的形式錄入，因此，代碼輸錯則輸出的自然也是錯誤信息，所以要特別注意，再次要對憑證分批記錄張數及數量金額總數，防止已編憑證的丟失或插入未經授權的憑證或未經授權隨意改動有關數據等問題，最后要建立工作日志，詳細記錄憑證編制日期、經手人、憑證傳送的手續和時間。
（2） 加工處理管理數據輸入計算機中，不象手工隨時可結賬，是分批進行處理的，而且數據的存儲是以二進制代碼形式，數據記錄具有不可見性，數據修改也不留痕跡，中間處理是不可見的“黑箱操作”，所以首先要加強接角控制，杜絕未經授權人員進行越權操作，嚴格密碼權限管理。其次應設置必要的稽核檢查，同時作好工作日志，以防止和及時發展對經處理的數據非法篡改。
（3） 會計信息輸出的管理
輸出是計算機系統數據處理的最終結果，如賬簿、報表。為確保及時、安全地送到有權使用者手中，可建立輸出文件分送清單，設專人負責傳送，設置工作日志等。由于會計電算化后會計信息是以各種數據文件的形式記錄在磁性介質中，這些是肉眼看不見的，很容易被篡改或刪除或由于誤操作等諸多原因而使文件丟失，因此衽備份制度，對數據文件要進行日備份，月備份，并按財政部規定的檔案管理辦法由專人負責歸檔，作好防磁、防火、防潮、防塵工作，同時定期進行復制，防止磁性介質損失，保證按要求生成各種檔案，保證各種檔案的安全與保密，保證種種檔案得到合理、有效的利用。
當然，以上三個方面的前提條件是計算機硬件、軟件的安全運行，因此，制定相應的軟硬件管理制度也是一項尤為重要的基礎工作，如建立機房管理制度、軟件使用、維護及保管制度、上機運行秕的管理規定、修改會計軟件的審批及監督制度等，這些制度的建立和實施，是創造良好的會計信息秕政黨運行的外部保證。
3、 加強預算編制工作
會計電算化后，會計工作已由核算型向管理型轉化，因此會計基礎工作的范圍與手工相比范圍更廣，要求更高。預算是計算機會計進行預測、分析的依據，是評價經濟效益的標準，因此制定一套科學合理的預算是確保會計信息真實、可靠的依據。道德要求及時。有些單位往往是時間過半了，預算還未編完，這種工作拖拉作風嚴重影響會計信息質量。其次要及時調整預算使之做到科學、合理，只有這樣才能據此進行分析，向決策者提供寶貴的會計信息。
4、 提高會計人員的業務素質
實行會計電算化后，除要求有較高的專業知識水平外，掌握計算機基礎知識已成為當務之急。由于計算機在會計領域的應用時間還不是很長，一些老會計入門很慢，在上機時經常出現誤操作，致使系統數據丟失，嚴重的導致系統崩潰。為確保系統安全有序運行，充分發揮計算機的潛能，提高會計人員的計算機水平刻不容緩，要制定具體措施，抓出成效，使之成為即精通會計又精通計算機的復合型高素質人才是我們亟待解決的問題。
