時間：2022-04-09 04:04:03
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一、企業會計政策選擇的本質
按照國際會計準則委員會的定義，會計政策是指“企業編報財務報表時所采用具體原則、基礎、慣例、規則和實務”。會計政策有宏觀會計政策和微觀（企業）會計政策之分（黃菊波等，1995），宏觀會計政策是指一國政府或政府授權的機構為了規范企業會計行為，提高會計信息質量，實現一定的社會經濟目標而制訂和的會計準則規范的總和，其核心是會計準則；企業會計政策則是企業在宏觀會計政策的范圍內，根據企業的具體情況所選擇的最能反映企業財務狀況、經營成果和現金流量的會計準則、程序和方法的總稱。至于企業會計政策選擇，即指企業利害集團（包括股東、債權人、注冊會計師和企業管理當局等）選擇會計目標和會計準則的行為。會計準則的制訂過程實質上是會計報告的編制者與會計報告相關利益集團合作博弈達到均衡的過程，已出臺的會計準則大都是各方利益均衡與妥協的產物。財務會計的目標在于向外部會計信息使用者提供決策有用的信息，但在現有的以會計準則為企業會計政策規范主體的模式下，對某一經濟事項的會計處理往往有多種備選的會計處理方法，為企業進行會計政策選擇留下了較大的空間。企業會計政策的選擇貫穿于企業從會計確認到計量、記錄、報告諸環節構成的整個會計過程，會計的過程其實就是會計政策選擇的過程，從這個意義上講，會計其實是一門貌似精確但事實上并不精確的科學，會計理論和實務中的許多問題并沒有一條放之四海而皆準的取會標準，因此會計過程的最終產品——會計信息多半是主觀判斷的產物，是各個利害關系集團如股東、債權人、政府、企業管理當局等各方利益博弈均衡的結果（張為國等，1997）。企業選擇不同的會計政策產生不同的會計信息，導致企業利害關系集團不同的利益分配結果和投資決策行為，進而影響社會資源的配置效率和結果。所以企業各相關利益集團都很重視和關注會計政策的制訂和選擇問題。從上述企業會計政策及企業務計政策選擇的定義可以看出，企業會計政策在形式上表現為企業會計過程的一種技術規范，但其本質上卻是一種經濟和政治利益的博弈規則和制度安排。
二、企業會計政策選擇的經濟后果：來自中國的實證檢驗
所謂經濟后果（Economic Consequence），是指企業會計報告將影響企業、政府、投資者、債權人、工會等的決策行為，受影響的決策行為反過來又會損害其他相關者的利益。換言之，會計準則不是一種純粹的技術規范，不同的會計準則及會計政策選擇將會生成不同的會計信息，從而影響到不同利益集團的利益，包括一部分人受益，另一部分人受損失。利用會計政策選擇作弊是一種不通過實實在在勞動就可以改變業績的捷徑。因此，從本質上講，會計準則的經濟后果往往是借助于企業會計政策選擇來實現的，形式多樣的會計政策選擇為不同利益集團爭取于已有利的“經濟后果”和政治利益提供了可能動
西方實證會計研究的結果證明，企業往往通過借助于形式多樣的會計政策選擇與博棄實現對于自己有利的經濟后果：（1）若其他條件不變，對管理者實施紅利方案的企業，其管理者更有可能把會計報告利潤由未來期間提前至本期確認；如果企業發生虧損，管理者就會試圖把未來所有可能的虧損提前至本期確認，以減輕未來扭虧的壓力，盡可能地提高企業未來的獲利水平，從而提高管理者未來的報酬；（2）如果其他條件不變，企業的負債權益比率越高，管理者便越有可能選擇可將會計利潤從未來期間提前至本期的會計政策；企業越是與特定的、基于會計報告數據的限制性契約條款緊密相關，管理者便越有可能選擇可增加本期會計利潤的會計政策，以降低違反債務契約的成本并增大從債權人手中轉移財富的可能性；（3）如果其他條件不變，規模越大的公司，其管理者就越有可能選擇那些能將本期會計利潤遞延到未來期間的會計政策，以降低或遞延稅負等；（4）為避免政府和市場管制機構的關注，規模較大的公司更傾向于采用平滑收益的會計政策，以使各期收益保持相對均衡；（5）對于自來水公司等公用事業部門來說，其收費是受政府管制的，而政府在制訂收費標準時常常會借助于資產收益率、投資報酬率等會計數據，這些部門可能會選擇最有利于提高其收費標準的會計政策。由于存在可以產生不同結果的代用方法，所以，人們不斷嘗試不通過實實在在地改善業績就能獲得盈利和增長的辦法。
對我國企業會計政策選擇現狀的實證研究也部分地驗證了上述結論。譬如，有研究表明（孫鋒等，1999），我國上市公司存在著包括利用會計政策選擇等手段操縱會計利潤的現象：（1）配股現象。上市公司為了達到最近3年平均凈資產收益率不低于10%這一“圈錢”配股的資格線，不惜代價采取各種合法或非法手段力保，出現了耐人尋味的“10％現象”。（2）微利現象。前1年或2年虧損的上市公司，為了免受特別處理或摘牌的處罰，采取種種手段使本年凈資產收益率保持哪怕0.0001％的微利水平，只要不虧損就行。（3）重虧現象。對于無法做成盈利或是首次加入虧損之列的上市公司，為給下年扭虧留一手，有意做成重虧，以免第二年連續虧損而被特別處理；對于無法擺脫被特別處理命運的公司，則做大虧損清洗以前年度累積的包袱。為下年扭虧逃脫摘牌厄運埋萬伏筆。以上種種行為，無一不是上市公司為了逃避市場監管實現于已有利的經濟后果，采取“上有政策，下有對策”與政府監管部門和其他利益相關者博弈斗爭的表現。
在計劃經濟條件下，我國企業執行政府制訂的統一會計制度，會計處理方法幾乎沒有可選擇的余地，隨著企業自主權的擴大和企業會計準則及具體會計準則的實施，企業會計政策選擇有了較大的空間，允許企業擁有會計政策選擇權的本意是讓其選擇最能反映其財務狀況、經營成果和現金流量的會計處理方法，但事實上卻成了一些企業管理者謀取不當利益的手段，并進一步加劇了會計信息失真和國有資產的流失程度，產生了不良的經濟后果?？上驳氖?，我國新出臺的會計法規和會計準則已開始對企業會計政策選擇做出了嚴格的限制，我們期待著這些法規的實施對規范企業的會計選擇行為能起到良好的預期效果。如已于2000年7月1日實施的新《會計法》第26條對公司、企業進行會計核算明確作出了5項禁止規定?！毒唧w 會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的第4條和第5條也對會計政策變更的條件作出了具體的規定。
三、政治成本對企業會計政策選擇的影響
如上所述，會計政策的制訂過程實質上是一種由多方利益集團參與的政治活動，需要以“充分程序”來體現其政策制訂過程的決策民主性，政治活動就要產生政治成本，主要包括尋租成本、稅費管制成本和社會契約成本等。政治活動對企業管理當局選擇會計政策的影響也是實證會計研究的內容之一，因為政治活動是一種為轉移財富而進行的競爭，政治家和政府官員作為一個利益集團，自利性決定了其參與政治活動的動機是為謀求自身利益的最大化，他們會通過制訂包括會計準則在內的各種管制性的規章，將社會資源的控制權轉移到政府手中（曼瑟爾．奧爾森，1995；張為國，1995）。政治成本對企業會計政策選擇的影響主要包括以下幾個方面：（1）尋租成本。公共選擇理論認為，現代社會中的尋租行為主要是尋租者從政府手中尋求某種特權如對現有政策的干預或變通，以此來獲得較高的利潤。尋租者對會計政策的影響主要是謀求會計準則的制訂權和具體會計準則的選擇權。例如，在美國制訂會計準則的歷史上，在有了證券交易委員會（SEC）授權民間會計團體制訂會計準則后，政府和非盈利組織自己也成立了會計準則制訂機構，制訂和頒布自己的準則；鐵路業也制訂了自己的準則，石油和天然氣行業組織曾宣布，行業內的非上市公司可以不遵守會計原則委員會（APB）和財務會計準則委員會（FASB）的某些準則，由此對尋租者謀求會計準則制訂權的行為可見一斑。一旦會計準則制訂的權利分配完畢，尋租者只有在現有的會計準則格局內，通過某項具體會計準則的實施，選擇有利于自己的規定。例如在美國歷史上，關于石油、天然氣行業廢井勘探成本和補償性認股權問題的具體會計處理方法的辯論即是如此。綜上所述，不論是宏觀會計政策還是企業會計政策的制訂和選擇，都可以視為尋租者的尋租過程，各方尋租的結果要么是一方取得絕對租金利潤的控制權，要么就是各方瓜分租金利潤，在這一過程中，尋租者獲得了租金利潤，但對整個社會來說則產生了尋租成本。（2）規模效應與政治敏感性。根據實證會計研究中的企業規模假設，大企業的政治敏感性和所承受的財富轉移額（即政治成本，如稅收支出等）均大于小企業，可得出：在其他條件不變的情況下，企業的規模越大，其管理當局就越有可能選擇那些能夠將當期會計收益遞延到下期的會計政策，亦即政治成本的存在會使大企業選擇降低收益的會計政策。（3）稅負和收費管制。企業會計政策對稅收的影響，一是表現為對資產計價的選擇上，二是表現在對損益的期間確定及會計政策、會計估計變更對損益的調整上，在這兩方面企業都會選擇稅負最小化的會計政策。所以，稅費和收費管制成本與規模效應一樣，也會促使企業選擇降低收益的會計政策。（4）社會契約成本。會計準則作為規范企業進行會計確認、計量、記錄與報告活動的制度安排，是社會相關利益集團就會計處理程序與方法達成的一組公共契約，是參與者各方反復博弈后達成“一致意見”的結果，是一種特殊的公共產品（劉峰，1996）。作為一種社會公共契約，會計準則如果交由市場主體自己去討價還價協商制訂，其交易成本會很高且不一定能達成共識，那樣將會是一種低效、甚至是無效的制度選擇，因此，會計準則的制訂和實施最好由具有“暴力比較優勢”和規模經濟效應的國家或政府來完成（諾思，1995）。但市場主體面臨的復雜社會經濟環境是任何一個具有有限理性的政府所不能完全認知的，若事無巨細地由政府包羅企業會計處理的全部規則的制訂和實施，交易成本就會過高，效率太低。因而，政府只能就一般性的會計規范即通用會計準則做出規范，而將剩余的特殊具體會計政策留給市場主體自己選擇和解決也許更有效率。所以，我們認為，由政府享有作為一般通用會計處理規則即宏觀會計政策的制訂權，而由各市場主體——企業享有剩余、特殊的具體會計準則即企業會計政策制訂權是一種比較有效率的社會公共選擇和制度安排（謝德仁，1998）。企業會計政策作為一組社會公共契約，其制訂和實施必定要產生交易成本即存在社會契約成本，如何節約契約成本，增進全社會的福利是與會計準則有關的一個政治成本問題。
四、研究企業會計政策選擇的啟示
1、由于企業會計政策制訂者的有限理性，決定了其制訂與實施是一個漸進的過程，不可能一蹴而就，必須逐步完善。企業會計政策制訂和選擇中的有限理性，在現實中表現為政府頒布的會計準則若有了破綻或漏洞，市場主體就會伺機鉆營牟利，政府一旦發現便會完善舊準則或制訂新準則加以規范，政府和企業會計政策選擇主體隨即便展開新一輪的社會博弈。一輪博弈結束后，會計準則便達到了暫時的納什均衡狀態，但隨著社會經濟環境的變遷，當舊有的準則規范又不能涵蓋新的會計業務或出現疏漏時，會再次引發政府和會計政策選擇主體之間的博弈，其結果是達到新的“納什均衡”。這樣，經過多次博弈之后，會計準則就會不斷得到發展和完善，社會公認程度日益提高，納什均衡點逐步由低層次向高層次遞進，最終趨向于“帕累托”最優狀態。因此可以說，會計政策選擇過程是一個社會博弈過程，是一個會計政策的帕累托代化過程，也是一個會計政策得到日益公認的過程，更是一個會計政策日益體現社會公平、促進社會資源優化配置的過程。
2、無論是宏觀會計政策還是企業會計政策的制訂和選擇，都是一個相關利益者為自身的經濟和政治利益而進行的博弈斗爭過程。從會計準則的制訂到實施，自始至終貫穿著會計選擇，各相關利益集團均從自身的利益出發來參與會計選擇過程，會計選擇過程實質上是利益分配過程。在每一會計政策選擇中，各個利益集團都企圖利用諸如促使或阻礙某項會計政策的通過或實施，利用會計政策的變通機會為自己謀利，力爭選擇對自己更有利的會計政策等手段進行博弈斗爭，也正是在這一不斷的動態博弈競爭中會計理論得到了不斷發展，會計實務日臻完善。
3、我國企業會計政策的核心即會計準則的制訂尚未經過“充分程序”，沒有能體現出企業會計政策各相關利益集團參與制訂過程的決策民主性。譬如，目前我國企業的資產負債率普遍較高，從整體上看銀行是企業最大的債權人，但目前我國已出臺的一系列具體會計準則似乎沒有體現出銀行的參與，對銀行作為債權人的利益保障也不夠，以至于出現了企業通過會計政策的選擇來逃避技術上違反貸款合同約束，從而侵害債權人利益的現象。筆者認為，政府在會計準則的制訂環節應體現出政策決策的民主性，在執行實施過程中應對企業會計政策的可選擇范圍加以適度限制，這應是我國會計準則制訂者進一步努力改進的方向。
4、一部人類會計發展的歷史其實就是一部會計政策選擇的歷史。會計政策選擇是一個十分復雜的過程，它受社會經濟環境的制約，取決于諸如簿記成本、管制成本和社會契約成本等因素?，F代會計作為一門應用性很強和現實經濟生活密切相關的社會科學，發揮著“國際通用的商業語言”、調節社會經濟利益分配的杠桿和提供決策有用信息的職能，在現有的會計理論規范體系中，會計政策又起著連接會計理論和會計實務的橋梁和紐帶的作用，它受會計理論的指導和影響，又直接規范和制約會計實務，對社會經濟生活產生了廣泛而深刻的影響。會計信息的功能和會計政策選擇的實質決定了會計政策選擇必將伴隨人類經濟社會的發展而存在，各企業會計政策選擇主體為實現自身利益最大化的政治博弈也將繼續下去。“天下求亂計先亂，天下欲治計乃治”。會計是事關社會經濟發展的大計，企業會計政策又是會計發揮其功能作用的重要實現形式，因此無論是宏觀還是微觀層面上，我們都必須對該問題給予足夠的重視。
作者：中南財經政法 大學會計學院 戴奉祥
隨著市場經濟高速發展,經濟全球化步伐急劇加快,全球并購浪潮風起云涌。在并購浪潮中,不能不關注這樣一個事實—商譽問題。國內外學者從不同角度對商譽問題進行過大量研究,如20世紀20年代初期,楊汝梅先生在《無形資產論》中指出:“凡足以使一個企業產生一種較尋常收益為高之收益者,均得稱之為商譽”(又稱“超額收益觀”);70年代著名美國會計學家亨德里克森在《會計理論》中提出了商譽“三元理論”,即好感價值論、超額收益論和總計價賬戶論;80年代,美國D. E. Kieso和J.J.Weygrandt教授在《中級會計》一書中,將商譽的性質概括為兩方面:一方面代表獲取凈資產的代價與其公允價值之間的差額;另一方面代表企業高于社會平均水平的盈利能力,等等。
由于商譽會計的特殊性與復雜性,商譽至今仍深刻困擾著會計界,商譽及商譽會計仍是迄今為止會計領域中最富爭議的論題之一。本文綜合前人的研究成果,提出自己的一些見解。
商譽的內涵商譽是指可以在未來期間給企業帶來超額利潤的一種潛在能力,或者一家企業預期的獲利能力超過了可辨認的正常獲利能力之資本化價值。商譽的產生有很多因素,如顧客形成的良好聲譽、企業卓著的管理、較好的經營效率、生產技術壟斷以及地理位置天然優勢等。商譽具有附著性特征,無法獨立存在,它既不能單獨轉讓、出售,也不能以獨立的一項資產作為投資,它只能依附于企業整體。良好的商譽可以使企業獲得客戶信賴,擴大影響,進而提高經濟效益。
然而,對于商譽的定義,會計界一直沒能達成共識,至今未能形成權威性定義。國際會計準則(IAS22《企業合并》)規定:商譽是指交易發生時,購買成本超過企業在所購買可辨認資產和負債的公允價值中的股權份額的部分。美國財務會計準則(SFASI41《企業合并》)規定:“購買企業支付的購買成本超過獲得的資產與承擔的負債的凈額的差額。確認為商譽的金額包括不符合SFAS141規定的應確認為其他資產的無形資產?！庇鴷嫓蕜t(FRS10《商譽和無形資產》)規定:“企業通過監管或法定權利所控制的、沒有實物形態,但可以辨認的非貨幣性長期資產,包括特許權、專利權、著作權、商標等?！蔽覈隆稌嫓蕜t》(財政部,2007)規定:購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額,應當確認為商譽。綜合來看,IASC、美國和英國都是從剩余價值觀角度來定義商譽,而我國是從超額盈利觀角度來定義的,同時,IASC和英國定義的商譽不屬于無形資產,而美國和中國定義的商譽屬于無形資產,這一點直接影響到商譽的確認和計量。
商譽的來源。綜觀以往的研究,商譽可分為自創商譽和外購商譽(亦稱合并商譽)。自創商譽指在長期的生產經營過程中企業積累形成的能夠帶來超額利益的資源。外購商譽是指通過產權交易行為(兼并購買)從企業外部的其他企業獲取的不可辨認的無形資源。實際上,外購商譽僅是商譽在產權交易時點呈現的一個短暫狀態,商譽更多是以自創商譽的狀態而存在的,且外購商譽根源于自創商譽,不存在獨立于自創商譽之外的外購商譽。
實際上,商譽形成于企業的管理協同差異中?，F代經濟環境下,管理的實質在于協調,只有進行有效的管理,才能激活組織中的各種細胞,整合組織掌握的所有資源,充分挖掘各種生產要素的潛力,產生“1+1>2”的超額收益效應,形成商譽。事實上,商譽形成的各種因素中,不論是良好的社會關系,或是人員素質,還是企業的市場優勢、地理位置優勢,均可以通過管理協同差異體現出來,使得在相同的投入基礎上,一部分企業能夠獲得超額收益,存在商譽(或正商譽),一部分企業卻只能獲得微小甚至沒有回報,存在負商譽。商譽的確認
傳統財務會計承認外購商譽而不承認自創商譽,從而確認外購商譽而不確認自創商譽。這是有悖于當代經濟發展趨勢的。事實上,商譽不僅存在于企業并購過程中,同樣存在于企業內部,而且企業內部產生的商譽即自創商譽是商譽存在的常態,外購商譽僅是商譽的短暫狀態。
(一)自創商譽的確認
隨著市場經濟發展,企業的競爭日益激烈,部分傳統會計理論和會計準則已不適應于知識經濟時代的發展要求。在知識經濟環境下,自創商譽的確認具有必要性和可能性。從理論上看,首先,會計上只確認外購商譽,不確認自創商譽,實質上是遵守了收付實現制原則,從而違背了權責發生制原則;其次,會計上確認外購商譽,不確認自創商譽,過分強調會計信息的可靠性原則,從而拋棄了相關性原則;最后,會計上只確認外購商譽,不確認自創商譽,雖然遵循了謹慎性原則,但是卻有悖于重要性原則和充分披露慣例。所以理應對自創商譽進行確認。
我國新頒布的企業會計準則中明確規定,企業的自創商譽不應確認為無形資產,而是列入企業合并的相關準則中,這與國際會計準則相一致。在新會計準則中,無形資產分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產。其中無形資產的范圍僅局限于可辨認無形資產部分,而商譽屬于不可辨認的無形資產,歸于企業合并準則中,這與其會計確認的前提趨于一致,奠定了自創商譽確認的基礎。
(二)外購商譽的確認
外購商譽是指由于企業合并采用購買法進行核算而形成的商譽,是收購企業的購買成本與被收購企業可辨認凈資產公允價值的差額,包括正商譽和負商譽。早期的研究中著重于對正商譽的研究,對負商譽的研究則偏少。實際上,正商譽和負商譽是一組相對的概念,處于對等地位。我們可以把正商譽看做是一種特殊的無形資產,把負商譽看做是一種特殊的負債。
外購商譽的確認有不同的國際慣例。一是把商譽看成一項權益抵銷項目,在合并時立即注銷,直接沖減合并企業的當期收益。這是歐洲大陸國家流行的會計慣例,與這些國家采取的極度審慎的會計原則有關;二是將商譽單獨確認為一項資產,并在其預計的有效年限內以攤銷列作費用,這曾是國際會計準則和美國會計準則的要求;三是將商譽作為一項永久性資產,不予攤銷,即認為商譽將使購并后的集團永久受益,這曾是早期流行的慣例,后來逐漸退出歷史舞臺。作為不可辨認的無形資產,商譽屬于一個模糊的概念。這里認為,這三種方法可歸納為兩種模式,一是可攤銷的資產模式,一是靈活處理模式。
一、知識、知識經濟問題的社會文化觀
關于知識經濟問題，是我國學術界當前正在討論的熱點問題之一。但總的說來，討論的重點主要集中于它的技術層面，很少涉及到它的社會文化層面。
什么是知識經濟？現有相關文獻的闡述大同小異，多是引用“國際經濟合作與發展組織”（OECD）所下的定義。
我個人的認識是：“知識經濟是工業經濟的進一步發展和深化，其基本特點表現為它是以人的創造性知識（廣義理解的知識）作為最重要的生產要素。……從而使經濟的發展不再屬于資源依賴型，而轉化為知識依賴型（依賴于人的知識的發展程度）。由于地球上的資源總是有限的，而人的頭腦中的知識卻可源源不斷地開發出來，因而知以經濟作為知識依賴型的經濟，自然就可保待長期持續發展。”
現在的問題是：上述關于知識經濟的界定中，廣義理解的創造性知識怎樣才能源源不斷地開發出來呢？這就不是一個單純的技術問題，而胄先是一個社會文化問題。即涉及到“非人性化”（dehumanized）與“人性化”humanized）的問題，如果知識經濟只涉及到非人性化的技術問題，那就只能稱之為技術經濟，而不是知識經濟；
為什么這樣說呢？這是因為，創造性知識是人的創造性思維的結晶，是人的大腦的產物。但任何人都不是一個孤立的人，而是作為“社會人”以至“文化人”而存在，總是生活在定的社會關系中。歷史和現實都充分證明：人的大腦能個能獨立自主、精神煥發地進行創造性思維，從而相應地產生創造性知識，是有條件的。也就是說，它首先同人們所處的大環境、人們所賴以生存的社會、經濟條件有著直接的聯系。這是因為，“創造性思維不同于一般思維，往往表現為具有超常性（不墨守成規）、它有個性（獨出心裁）、富有開拓精神、獨創性與靈活性?！倍拐嬲哂猩鲜鎏卣鞯膭撛煨运季S得以自由馳騁，從加使異彩紛呈的創造性知識得以源源不斷地大量涌現，又有賴于與此相適應的催人奮進的社會大環境的激發和孕育才有可能實現。這也正是至今仍有許多人總是帶著極其美好和仰慕的心情，追思我國公元前春秋戰國時期“諸子百家”爭鳴的時代和西歐14世紀到16世紀文藝復興時代的根本原因所在。因為這是中、西文化史上的兩個黃金時代，都是真正的“思想大解放，科學、藝術處于大變革、大發展、大創造的時代，也是科學、藝術上英才輩出、群星燦爛的時代。”這兩個中、西文化史上黃金時代所產生的訂多出類拔萃的大師們所取得的偉大成就和閃耀的思想光輝，可以看作是他們所處的偉大時代精神的生動反映，至今仍熠熠生輝，令人無限敬仰。
關于創造性人才（具有創造性思維的人才）輩出與社會大環境的關系，我國晚清大學者龔自珍對此也有極為深切的感受。從他所寫的一首膾炙人口的著名詩篇：“九州生氣情風雷，萬馬齊暗誠可哀。我愿天公重抖擻，不拘一格降人材?！笨梢钥吹剑渲械那皟删涑浞址从沉怂麑Ψ饨ㄉ鐣┢诘乃枷虢d壓抑了創造性人才成長的無限惋惜和哀嘆。而后兩句則充分表達了”他強烈要求進行社會變革，為創造性人才茁壯成長創造良好的社會大環境的熱切追求和無限向往，因而他的這一寓意極為深刻的詩篇，就是今天讀來，也足以振聾發聵、發人深省。
從以上分析可以看到，發展以知識為基礎的經濟，由于知識是人的頭腦的產物，是同每個人的精神狀態緊密聯系的，因而它就決不可能是單純的自然科學技術問題，而應首先看作是社會文化問題。發展知識經濟，使它真正為人民造福，首先要尊重人的價值、尊重人格的獨立和人的尊嚴，突出人的主體地位，做到以人為本、技術為用。只有這樣，才能有效地激發每個人的創造性思維，為促進知識經濟迅速而健康的發展，提供無窮盡的精神和智慧的源泉。
二、知識經濟的形成與發展同宏觀與微觀經濟管理體制之間的關系
（一）從宏觀上看
首先要明確，在我國傳統的高度集中的計劃經濟體制下，要形成和發展知識經濟，是完全不可能的。我們可以設想，如果沒有二十年來的改革開放，特別是如果沒有1992年春鄧小平南巡講話的推動，以加速傳統的計劃經濟體制向社會主義市場經濟體制的轉變，撲面而來的以創造性知識為基礎的經濟將無法在我國生根、發芽和結果，從而使我國又將失去一次重大的歷史機遇，即導致我國經濟的發展將無法融入世界性知識經濟發展的大潮流，而陷入步履維艱的困境。
那么，知識經濟為什么必然會同我國傳統的高度集中的計劃經濟體制水火不容呢？
從社會文化觀看，須從經濟與文化的關系談起。
關于經濟與文化的關系，正如“在其所著《新民主主義論》中說：‘一定的文化（作為觀念形態的文化）是一定社會的政治和經濟的反映，又給予偉大影響和作用于一定的社會和經濟?！拿卣景鏅嗨?949年中華人民共和國成立，標志著中國一個新時代的開始。當時，根據提出的‘一邊倒’的國策，在經濟上照搬蘇聯高度集中的計劃經濟體制，其主要特點是：采用國家所有制，所有企業除極少數屬于集體所有外，都屬于以國家為代表的‘全民’所有，國家通過下達指令性計劃進行‘大統一’的直接管理；在財務上實行‘統收統支，統負盈虧’，企業沒有獨立自主的經營權。經濟體制上的‘大統一’，要求文化上的‘大統一’與之相適應。‘大統一’的文化，在個人與社會的關系上，表現出一元性、依附性和馴服性的顯著特點。
一元性是指強調‘社會本位論’，個人作為社會整體的一分子，不應有獨具‘個性’的自我追求，個人的人格獨立和正當利益得不到應有的尊重，要求每個人‘毫不利己，專門利人’；否則，就會被誣為‘個人主義’嚴重而受到批判。
依附性與一元性相聯系，強調任何人不能游離于一定的社會組織之外，其工作和生活必須依附于一定的組織，從而在全國范圍內形成一個無所不包的層層依附于上級的金字塔式的依附網絡。
馴服性是指強調個人對組織必須絕對服從，不容任何人在思想上和行動上有任何‘越軌’之處。要求人們以做組織的‘馴服工具’為榮。
這種‘大統一’的文化，一方面將每一個社會成員都應遵循的道德準則和社會成員中極少數先進英雄模范人物‘無私奉獻’的精神風范相等同，嚴重脫離社會客觀實際，勢必導致‘假、大、空’風氣的滋生和蔓延；另一方面，它對人的‘個性’的扼殺，也對社會成員主動性和聰明才智的發揮起到嚴重的窒息作用。”由此而形成的知識界“萬馬齊暗”的局面，怎么有可能為知識經濟的形成與發展提供無限生機的精神動力與智慧源泉呢？
市場經濟體制則與此不同。它是建立在自由而普遍的商品等價交換的基礎上的經濟。“等價交換”的原則，其基礎是確認交換雙方地位的平等，并不因金錢或權力、地位的
不同而有所差別。而市場經濟優勝劣汰的競爭機制，又有利于調動人類可貴的開拓進取、不斷創新的精神，即我國優秀文化傳統中“天行健，君子以自強不息”(《周易·乾卦第一》)和“止于至善”(《大學·孔經》）的精神，這兩個方面的結合，就表現為力求達到永無止境的更加完美境界的精神。經濟生活中這種精神的發揚，有助于促進人的人本立場、主體意識和人性智慧的回歸。從而可以為知識經濟在我國的形成和發展奠定牢固的人文基礎。
從以上關于知識經濟形成與發展宏觀基礎的分析，可以清楚地看到，它所涉及到的首先是社會文化問題，而不是技術問題。對有關問題如果不從社會文化的大視野進行深層次的分析，就有可能使人們的認識陷入機械論或工具論的泥潭而不能自拔。
（二）從微觀上看
再從微觀上看，在企業內部建立合理的權力結構，實行真正民主的、人性化的管理，借以為知識經濟在企業內部奠定微觀基礎，在西方經濟發達國家，也走了一段很長的彎路。本來西歐14-16世紀的文藝復興運動（TheRenaiance）和17-18世紀的啟蒙運動（TheEnlightenment）所倡導的“人本主義”和“天賦人權”的思想，已經促成了資產階級民主政治制度的建立，使廣大公民（citice）至少從理論上看，在社會政治生活中享有廣泛的民主權利，如可參與議員和總統的直接選舉等等?？墒?，在企業內部，長期以來，所實行的仍然是縱向的專制獨裁式的集權化管理，廣大員工仍處于無權的狀態，他們所進行的一切活動都為等級森嚴的官僚體制所控制。從而使廣大員工在企業內部的主人翁地位得不到應有的尊重，他們的主動性、積極性以及智慧和創造力，因受到種種壓制而無法充分發揮。
如不徹底改變這種情況，知識經濟在企業內部的落實自然無從談起。
本世紀中葉以來，在西方企業內部興起的“產業民主運動”（IndustrialDemocracyMovement）正是以徹底改變上述違反歷史進步潮流的情況，作為其基本出發點。“‘產業民主運動’認為，企業內部傳統的專制獨裁式的管理等級制度所形成的管理權力結構，必須作重大的、帶根本性的變革，使之與反映歷史進步潮流的‘以人為本’的管理思想相適應。即認為歐洲文藝復興運動和啟蒙運動所提出的‘人本主義’和‘天賦人權’的思想，不僅要體現在整個國家的政治、社會生活中，同時也應體現在企業的內部管理中。廣大員工在企業內部管理中處于無權的狀況必須根本改變，要在企業內部實行‘產業民主’，將原來縱向的專制獨裁式的管理轉變為橫向（扁平式）的分權化的民主管理，借以使員工和經理人員處于平等地位，享有同樣的參與權力，把人本主義、民主管理的思想貫穿于企業管理過程的始終。從而使企業真正成為一個民主的、人性化的組織（HumanizedOrganization）。只有這樣，才能使每個員工的主動性和創造精神充分發揮出來。”為知識經濟在企業內部生根、發芽、結果形成廣泛的人文基礎。企業經營目標是企業一切生產經營活動的出發點和歸宿。管理會計，作為為企業生產經營提供信息和智力支持的“決策支持系統”，其一切活動，也應以企業的經營目標為中心，力求能卓有成效地促進和服務于企業經營目標的實現。
應怎樣界定企業的經營目標？國內外各相關學科的學者對這一問題的認識有一個逐步深化和發展的過程。我認為，其認識的深化和發展，又同人們對人性（personality）怎樣認識有著直接的聯系。
大家知道，美國學者AbrahamH．Maslow是研究行為科學的先驅者之一，他在本世紀40年代提出了著名的“需要層次論”（HierarchyofeedTheory），該理論認為“人的需要可以分為5個等級，依次是：①生理的需要：是指衣、食、住等人的基本生活的需要。②安全的需要：是指人的生活及其生命、財產能得到安全保障的需要。③友好與歸屬的需要：是指人進入組織后，組織成員之間相互信任、友好相處，成員對所在組織形成歸屬感的需要。④尊重的需要：是指人應受到尊重，在組織中形成自重、互敬的良好氣氛，進而激發人們對所從事的工作產生自豪感的需要。⑤自我實現（Self－actuality）的需要：是指人對完成自己矢志獻身的創造性事業，可從中得到最大自我滿足的需要。這種自我實現是一種最高的精神境界。以上5個層次的需要，形成一種金字塔式的結構。
我感到，對AH．Maslow的理論．也可從另一角度來領會，據以把人依次分成三種類型，即經濟人（Economicman）、社會人（Socialman）和文化人（Culturalman）。意思是可粗略地認為：側重于第1、2層次的人屬于“經濟人”；側重于第3層次的人屬于“社會人”；而側重于第5層次的人屬于“文化人”；而第4層次則介乎第3層次與第5層次之間，既同“社會人”有關，也同“文化人”有關。
對人的類型作這樣一種分類，有什么重要意義呢？我認為可以作為確定企業員工的個人目標和作為由員工組合而成的企業整體經營目標的客觀依據。
具體地說，在工業經濟發展的前期，本世紀初以泰羅為代表的管理學家認為，企業的組成人員，都是在一定環境和條件下進行活動的“經濟人”。企業整體的生產經營，也遵循“經濟人”的行為準則。因而企業整體的經營目標是“利潤的最大化”。對員工的激勵也主要運用經濟激勵機制。
當工業經濟發展到較高級的階段，行為科學家則認為，不能把企業的“組成人員看作是只尋求經濟利益的‘經濟人’，而應把他們看作是具有感情、思想、需求。愛好和主動性、能動性的‘社會人’。因而認為，企業作為一個社會單位，是一種社會的有機聯合體。在這種社會有機聯合體中，不存在像‘利潤最大化’這樣一個單一的可以普遍適用的經營目標。從長遠的觀點看，應把企業的長期健康發展看作是它的總體目標。……必須努力消除以‘利潤最大化’為單一目標可能導致企業側重短期行為的種種消極因素。除利潤之外，還必須同時在科技開發、產品開發、產品的市場占有率、人才開發、生產安全、技術裝備水平、生活福利設施等各個方面同時下功夫，才有可能為企業長期的健康發展創造有利條件，奠定牢固的基礎。與此相聯系，企業的員工作為‘社會人’，不是單純‘經濟人’，他們的個人目標也是多樣化的，應包括心理、社會和經濟需要等各個方面，并不會以單純追求經濟利益作為其唯一目標。因而，對人們的激勵因素也不能局限于經濟因素，而應同時包括心理、社會和經濟等各個方面?！?
當工業經濟進一步向知識經濟轉變，企業的組成是以高智力的員工為主體，他們已經達到‘文化人’的崇高精神境界，企業作為由文化人組成的集體，它們的生產經營當然不會以工業經濟后期“企業本位”的多元化因素作為經營目標，更不會以工業經濟前期所采用的“單一的利潤最大化”作為經營目標，而會適應“文化人”的特點和要求，采用以服務于“社會本位”的更高層次的多元化因素作為經營目標。這種更高層次的多元化因素，從根本動力上看，必然是以非功利性因素作為主導。這是因為以“文化人”為主體組成的知識經濟社會，是高度文明的社會，根植于這種大環境的企業，自然會以更廣闊的視野，更恢宏的氣度，力求應用它所擁有的巨大優勢，不斷為其賴以生存的社會創造盡可能多的新價值，借以為解決社會面臨的諸如資源、環境、教育等眾多問題，促進社會的全面進步，作出盡時能大的貢獻。總括地說，企業的經營目標，從“單一的利潤最大化”，到“企業本位的經營目標的多樣化”，到“社 會本位的經營目標的多元化”，反映了一個由低到高的發展過程。其中，財務會計能最直接有效地為實現較低層次的
企業經營目標--“利潤最大化”服務，而管理會計則有更廣的活動空間，即可為實現較高層次的企業經營目標--“企業本位的多樣化的經營目標”和“社會本位的多元化企業經營目標”服務。特別是能更有效地為較高層次的根植于知識經濟社會的“社會本位的多元化企業經營目標”的實現服務。
（二）“決策支持系統”從為“金字塔式”的“決策系統”服務轉變為同時為“倒金字塔式”和“金字塔式”的“決策系統”服務
我們曾較早地撰文論述管理會計是“決策支持系統”的一個子系統，其首要職能是從事決策的研究工作。問題在于：我們原來在這一方面所作的論述，是以縱向的金字塔式的集權化管理模式為基點的。因而對“決策支持系統”如何進行決策研究，是把重點放在如何為企業最高領導人進行最終決策的金字塔式的“決策系統”提供信息與智力支持。這種認識顯然是很不全面的。因為它既不符合“產業民主運動”的要求，也同知識經濟形成與發展的總趨勢不相適應。因為知識經濟既然是以人的創造性知識作為最重要的核心生產要素，而知識又是深藏于廣大員工大腦中的精神財富，是不可能依靠外力的強制（如通過上級的發號施令）把它挖掘出來的。唯一的辦法，是形成一種新的有效的機制，從內心深處來激發每個員工自身的主人翁責任感和樂于奉獻的精神動力，使他們每個人頭腦中的知識寶庫都能轉化為企業取之不盡的創造源泉。而要做到這一點，就必須改變企業管理原來的權力結構，即從縱向的集權化、控制性的管理轉變為橫向的、分權化的民主管理，以基層作為管理權力的基點，真正確立廣大員工的主體地位，賦予他們充分的自主權、知情權和參與權，即堅持員工本位的原則，使每個員工在各自的工作崗位上都有權依據他們直接了解的情況，善于審時度勢，適應情況的變化自行進行決策，形成“倒金字塔式”的決策體系，并在其運作中形成一種以”自主管理”為基礎的“自行調節”、“自行控制”、“自行適應”的機制。只有這樣，才能從整體上極大地提高企業對客觀環境、條件變化的靈活反應能力，從根本上消除在集權化管理模式下凡事要層層請示匯報才能采取行動、勢必貽誤稍縱即逝的時機而造成損失的嚴重缺陷。
在建立了“倒金字塔”決策體制以后，企業的高層領導應怎樣實現其領導職能呢？我認為，宜實行較為超脫的、富有感情色彩的“鼓舞性領導方式”（Iirationalleadership)或稱“支持性的領導方式”（Suortingleadership），進而收到“官閑民樂”的效果。這里所說的“官閑”，并不是指采用“倒金字塔式的決策體制”，企業的高層領導可以無所事事，而是指他們應盡量避免去直接干預其所屬各層次、各單位廣大員工所從事的日常具體事務，而應集中主要精力去研究企業發展的全局性、長遠性、戰略性的大問題，從宏觀上對企業整體性的發展進行高屋建瓴式的謀劃；而“民樂”，則指廣大員工在遵循企業總的經營規范的前提下，可以獨立自主。心情舒暢地開展工作，而不致于經常受到外來的種種無謂的干擾。這樣，就可以為企業生產經營創造一種充滿無限生機與活力的條件，有助于促進廣大員工在各自的崗位上，各盡所能，才思泉涌，從而創造出盡可能優良的業績，為企業整體的健康發展作出盡可能大的貢獻。
管理會計，作為決策支持系統，應怎樣做才能同上述新的決策體制的要求相適應呢？我認為，上述新的決策體制對“決策支持系統”的要求不是降低了，而是更高了。因為前者要求后者：
既眼睛向下——為企業生產經營第一線的廣大員工提供動態追蹤式的瞬時信息溝通網絡，為他們進行日常經營決策提供信息、智力支持。
又眼睛向上——為企業高階層領導進行全局性、長期性、戰略性的決策提供信息、智力支持。
這樣上下結合，使全局與局部、長遠與當前、戰略與戰術互相貫通，就可收到最優的整體效果。
（三）管理會計將從“財務會計”的“二維結構”向“三維結構”轉變，走上自己獨立發展的道路
會計的發展變化同它所依存的社會經濟環境條件的發展、變化和科學技術的發展水平，有著密切的聯系。對會計發展史作一簡單的回顧，可以看到，從它的基本結構上看，已經完成了從“一維結構”向“二維結構”的發展，即從“單式簿記”向“復式簿記”的發展，這一發展歷程，是同從基本上屬于自給自足的農業經濟向以生產社會化為基礎的工業經濟的發展相適應的?，F在我們面臨從工業經濟向知識經濟新時代的轉變。由于知識經濟是以創造性知識為其核心的生產要素，進一步深化和發展了原有的工業經濟，于是出現了許多新問題，這些問題，從會計上看，依靠財務會計原有的“二維結構”模式是無法解決的。因而工業經濟向知識經濟轉變，管理會計要突破財務會計“二維結構”的既定框框，轉變為在“三維結構”模式的基礎上，走獨立發展的道路，這已成為歷史的必然。文秘站版權所有較具體地說，從歷史上看，以自給自足為基本特征的農業經濟，生產出來的東西消費以后，如果還有剩余，是以“資產”的形式存在，不管是農民，還是地主，只會把所占有的資產積存起來，甚至把它埋在地下也就是他們只會存錢，不會用錢，更不會把所占有的資產拿去投資，使資產轉化為資本，因為當時還沒有出現像“資本”或“投資”這樣的經濟概念。在這種情況下，占有資產的人要利用會計記賬，只要用“一維結構”的單式簿記就夠了，因為要掌握資產占有量的增減變化，只需要了解期初原來存多少，本期新收到了多少，本期用掉了多少，最后得出期末還存多少、用公式表示，就是：舊管＋新收－件除＝實在，十分簡單明了。
一、獨立審計經濟法責任的概念
經濟法責任是指經濟法主體違反經濟法的規定或由于某種事實狀態符合經濟法的特別規定而應當承擔的法律后果。[1] 關于它的名稱，學界主要有：經濟責任、經濟法責任和經濟法律責任等不同的稱謂，但絕大多數贊成使用“經濟法責任”，[2] 本文亦認為采用“經濟法責任”的表述比較恰當。經濟責任是一個泛化了的概念，其內涵與外延非常模糊，不適合作為法學術語用于經濟法學理論和法律術語用于經濟法實踐；經濟法律責任則容易造成“經濟法律”和“經濟法”的混同，使人誤認為是所有經濟法律規定的責任，而且，由于約定俗成的原因，法學中通常將“民事法律責任”簡稱為“民事責任”、“行政法律責任”簡稱為“行政責任”、“刑事法律責任”簡稱為“刑事責任”，容易引起人們將“經濟法律責任”簡稱為“經濟責任”的誤會。因此，本文采用“經濟法責任”作為經濟法上之法律責任的專用術語。
獨立審計經濟法責任從廣義來說，應該是所有獨立審計社會化契約的主體違反社會化契約的約定而對其他社會化契約的當事人承擔的責任。在第二章中，我們分析了獨立審計法律關系的結構，認為它是一個多層主體構成的社會化契約關系。第一層主體是政府，政府接受企業利益相關者的委托，作為公眾的人，有義務對企業經營管理當局作審計監督；第二層主體是注冊會計師協會，有限政府的審計監督行為并不是由自己親自實施，而是通過制定系統的獨立審計制度，培育行業協會這樣的社會中間力量，由社會團體行使政府職能；第三層主體是注冊會計師及事務所，行業協會通過一定的控制手段吸納合格的會員來具體從事審計業務，并向公眾提供審計信息；第四層主體是企業的其他利益相關者，他們根據各自不同的需要采用審計成果，同時通過企業給注冊會計師支付審計公費，通過國家稅收的形式支付政府費。[3]
獨立審計社會化契約中，不同的主體負有不同的義務，相應的應當承擔不同的責任。政府的契約責任根據本國采取的審計管理體制不同而不同，采行業自律型管理體制的，政府（國家）只承擔立法等抽象行為的義務，而不負具體的契約責任。采政府干預管理體制的，政府應當負有監管的責任，這種責任本質上說是一種委托責任，如果政府監管不力，利益相關者可以有兩個途徑補救：一是通過司法程序要求政府履行監管義務；一是利益相關者自行監督，付出的監督成本由政府賠償。當然上述途徑僅是理論探討，世界上還沒有這方面的實例。不過，市場經濟成熟的國家，政府自知能力有限，一般都不主動承擔具體監管義務，而是將此義務給予民間組織，如美國在2002年前由注冊會計師協會自律管理。但是，行業協會從資金、人員、技術等諸方面都與會員有密切聯系，不可能純粹地代表社會公眾的利益，因此行業自律有天然的缺陷。于是，Sarbanes-Oxley Act of 2002（SOX）規定了一個新模式，即成立一個新的民間非營利機構-公眾公司會計監督委員會（PCAOB），代表公眾利益對審計進行監督。PCAOB由五人組成，其中三人是代表公眾利益的非會計專業人士。SOX的出臺，使獨立審計社會化契約趨于完善，在PCAOB成立以前，行業協會既代表會員利益，又代表社會公眾的利益監督會員，往往會產生利益沖突；PCAOB成立之后，使代表社會公眾的利益的組織獨立，獨立審計社會化契約關系得到理順，能更好的保障各方利益。
在市場經濟不健全的國家，由于缺乏完善的獨立審計社會化契約的制度安排，政府往往把自己享有的行政權力與應當履行的經濟義務混而不分，過度崇尚國家強制力管理，而對缺位或失誤不承擔任何責任，當然談不上什么政府責任的問題。
“第三部門”（含行業協會和獨立監督組織）的獨立審計社會化契約義務在于制定職業標準、選擇合格執業人員及對審計人員進行監督，其責任在于它監督缺位后應承擔的后果。如果第三部門沒有適當履行監督職責，利益相關者應當有權通過司法程序要求強制履行。因為“第三部門”是非營利的民間組織，其經費來自于會員的會費，不可能有財產賠償的能力，因此不能也不可能追究它的財產責任。
對于注冊會計師違反獨立審計社會化契約，應當承擔多重責任。首先是財產責任，注冊會計師應當對自己的行為造成利益相關者的經濟損失進行賠償，具體賠償的范圍我們將在以后章節詳細論述；其次應當承擔倫理責任，注冊會計師的違法行為不但損害了利益相關者的經濟利益，而且損害了行業的聲譽，應當受到行業協會的警告、公開譴責和降低信用等級等制裁；第三是行為責任，根據需要，行業協會或者其他監督機構可以要求注冊會計師公開聲明更正錯誤、暫停執業、進行業務和職業道德學習等；最后，如果注冊會計師已經喪失了起碼的職業道德水平，行業組織可以撤銷其注冊，使之喪失從事審計業務的能力，承擔能力責任。
雖然獨立審計社會化契約的主體結構十分復雜，但是該社會化契約是以提供獨立審計服務的注冊會計師為中心建立的，人們最關心的而且最復雜的是注冊會計師違反契約的責任，本文研究的主題也僅限于此。因此，我們將獨立審計經濟法責任作狹義理解，僅指注冊會計師的經濟法責任。本文所稱的“獨立審計經濟法責任”除本節外，均指“注冊會計師經濟法責任”。
二、注冊會計師經濟法責任的歸責基礎
我們要探討獨立審計經濟法責任是否有獨特的具體形態，首先要確定獨立審計經濟法責任的范圍，因為責任范圍決定了責任形態的表現形式，前者是后者的基礎?？傮w來說，法律責任是通過國家強制力來保護既有的法律關系的制度，證券市場獨立審計的法律關系是一種社會化的契約關系，注冊會計師審計是為全社會提供客觀公正的會計信息，其成果的受眾廣泛。在證券市場上，注冊會計師提供的是法定的公共信息，這種信息是對公眾公司披露的財務
信息進行鑒證的信息。通過獨立審計的鑒證，既提高了公眾公司財務信息的可靠性，又可以幫助投資者對投資對象進行判斷和離析，從而維護了證券市場的穩定、健康和持續發展。形式上，注冊會計師審計是由委托人委托來啟動的，實質上注冊會計師審計是被審計人的法定義務，審計的成果并不是僅僅為委托人提供服務，更重要的是為社會公眾提供權威的公共信息。因此，我們說注冊會計師經濟法責任是社會責任。這種社會責任在于責任的基礎關系是應社會整體利益需要締結的，在于締結社會化契約的利益相關者是對獨立審計制度的信賴，在于注冊會計師提供的審計信息屬于公眾信息，還在于注冊會計師經濟法責任的目的是保障社會整體利益。那么，獨立審計經濟法責任應當限定在注冊會計師的審計失敗使社會成本增加的范圍內。怎樣具體判斷增加了多少社會成本呢？我們需要對社會審計成本與社會審計收益進行比較分析。
常識告訴我們，對于利益相關者來說，如果審計的收益與審計的成本之間的差額達不到他們預期的水平，他們就不會產生審計的需求，獨立審計制度就沒有存在的價值。對于注冊會計師來說，如果他們收取的審計公費與可能承擔的審計責任的差額達不到他們預期的水平，他們也沒有提供審計服務的動力，獨立審計制度也不可能存在。由于獨立審計是社會化契約，契約當事人聽命于利益相關者整體，具體的個人對既定的社會化契約往往只能接受，所以，以上的利益對比應當從宏觀上來分析。先分析審計需求，假設在沒有審計監督的情況下，利益相關者的投入為I1，損失率為P，損失為L1=I1·P；在有審計監督的情況下，利益相關者的投入為I2，預期收益為（B+I2），如果審計失敗，利益相關者的損失為L2=I2·P，假設利益相關者信賴審計，I2＞I1.如果按照傳統民法的契約責任賠償原則，審計失敗后，利益相關者獲取的賠償應當為（B+I2）。再分析審計供給，假定注冊會計師獲取的審計公費是A，預期的審計失敗率為Pa，注冊會計師可能承擔的最大賠償額是C=A/Pa.就民事法律關系而言，其民事責任只考慮具體案件的損害，以及對案件當事人的影響，即是否給予了受害人法律規定范圍內的補償。而對于社會化契約而言，它不僅要考慮案件的具體當事人，而且要考慮具體案件的責任后果對整個社會和整個制度的影響。如果注冊會計師對于審計失敗的賠償大于C的話，勢必損害獨立審計職業，造成行業萎縮；如果賠償小于（L2-L1）的話，勢必造成獨立審計沒有任何經濟價值，利益相關者沒有需求的積極性，社會將失去一項有力的監督制度。因此，基于社會整體利益考慮，審計失敗的財產責任L只能在這樣的范圍內：（L2-L1）＜L＜C.如果C＜（B+I2）的話，那么利益相關者只能得到部分經濟補償，至于這部分經濟補償怎么在利益相關者之間分配，則屬于獨立審計經濟法責任構成要件要解決的問題，可以通過對權利主體的選擇和注冊會計師過錯的認定來確定對具體受償人的賠償范圍。
三、注冊會計師經濟法責任的具體形式
利益相關者締結獨立審計社會化契約的主要目的是取得經濟收益的最大化，獨立審計的經濟法責任首先應當保護利益相關者的經濟利益。保護經濟利益的直接方式就是對利益相關者的經濟損失進行適當的補償，因此，獨立審計經濟法責任的一個主要形式就是財產責任形式。財產責任就是注冊會計師因審計失敗應當給予利益相關者經濟賠償的責任。財產責任一方面可以使利益相關者的損失得到彌補，維持利益相關者要素投入的積極性，另一方面也可以使不勤勉盡職的注冊會計師受到應有的經濟懲罰。雖然獨立審計經濟法責任的財產責任形式與民事責任的財產責任形式表面上是一致的，但實際上有質的不同，上面我們對經濟法責任的歸責基礎作推理的時候已經強調過，經濟法的財產責任是對社會整體利益的損失進行補償，是關注利益相關者整體受損的情況，而民事責任關注的是具體的個人受損的情況；經濟法責任確定經濟補償的范圍是基于社會利益與社會成本平衡的考慮，而民事責任是基于對具體受害人是否能給予充分補償的考慮。
對審計失敗負有過錯的注冊會計師除了應當承擔財產責任外，還應當承擔財產以外的其他責任。這種責任的直接誘因是，注冊會計師行業為了保證職業的生存，必須采取措施提高自己可以承受的賠償能力。上面我們提到，注冊會計師可能承擔的最大賠償額是C=A/Pa，為了提高C，一方面可以增加A，另一方面減小Pa.增加審計公費并不是注冊會計師行業一方可以決定的，而是需要在社會化契約談判中得到利益相關者的認可，歸根到底由社會審計成本的承受力來決定。因此，從注冊會計師行業自身來說，只有一個途徑提高賠償能力，那就是采取措施減小審計失敗率。為了減小審計失敗率，行業協會必須提高注冊會計師的業務能力和職業道德水平。前面我們說過，行業協會引導注冊會計師提供獨立審計服務，其本質是代政府履行利益相關者權益的經濟職能，那么政府也有動力將行業提高注冊會計師的業務能力和職業道德水平的措施法律化，使之成為獨立審計制度的組成部分，這些由注冊會計師協會施加給注冊會計師的措施就成為注冊會計師因審計失敗必須承擔的經濟法責任。
這些非財產性的經濟法責任根據采取的措施不同可以分為倫理責任、行為責任和能力責任。倫理責任是道德與法律的融合，指注冊會計師違反了職業道德規范應當承擔的責任。注冊會計師的職業道德不是我們平常認為的大公無私，他人至上，而是從事該職業起碼應當遵守的行為準則。強調倫理責任并不是經濟法的首創，其實民法的契約責任、誠實信用原則等都含有倫理因素。[4] 注冊會計師倫理責任的具體形式主要包括：對注冊會計師，協會給予警告、公開譴責；對會計師事務所，協會給予公開譴責、降低信用等級等。行為責任有兩方面的含義，一是要求注冊會計師及事務所對自己的過失行為采取補救措施，具體形式是要求注冊會計師及事務所在指定的范圍、以指定的方式公告更正審計報告；二是限制或者提高注冊會計師的行為能力，注冊會計師審計是專業性強，知識更新快的行業，如果注冊會計師不重視繼續教育，一段時間后，可能自己的知識結構不能滿足獨立審計的基本要求，業務能力達不到專業要求的水平本身就是注冊會計師最不可接受的主觀過失。對于不能勝任業務的注冊會計師，協會應當采取措施暫停其執業，并給予其業務培訓，提高他的業務能力。所謂限制行為能力，是指在一段時間內暫停注冊會計師的執業資格。能力責任則是剝奪注冊會計師從事獨立審計的權利能力，對于嚴重違反獨立審計準則和職業道德規則的當事人和注冊會計師事務所，協會應當給予最嚴厲的制裁，將之清除出注冊會計師的隊伍。具體措施是注銷注冊會計師的執業登記，撤銷會計師事務所的執照。
四、證券市場獨立審計經濟法責任的特征
前兩節我們通過分析獨立審計經濟法責任的形態，揭示獨立審計民事責任理論的缺陷，行政責任代替經濟法責任的弊端，從正反兩方面論證了獨立審計經濟法責任的客觀存在，下面我們總結一下證券市場獨立審計經濟法責任的特征，使這一新興的法律責任在理論上有更完整的形象。
（一）證券市場獨立審計經濟法責任是注冊會計師對社會承擔的責任
我們認為，注冊會計師與公司的其他利益相關者之間的關系是復雜的社會化契約關系，在這種關系中，注冊會計師是獨立審計的受托人，社會公眾（包括公司管理當局的廣泛的利益相關者）是實質上的委托人。這樣，注冊會計師受到社會化契約的約束，必須全面履行契約規定的義務，否則就要承擔法律責任。但是，我們不能明確指出
具體的責任相對個體，只能認為注冊會計師的法律責任是相對社會公眾。至于社會公眾中，具體到哪些人有權接受損害賠償，是根據獨立審計經濟法責任的歸責基礎和構成要件，從社會成本上作判斷。需要說明的是，并不是只有有權請求損害賠償的人才是社會化契約的當事人，無權請求損害賠償的人仍然是社會化契約的主體，只是他們僅享有相對不完整的權利，如享有利用或者不利用社會化契約成果的權利。因此，在社會化契約中，原權利和救濟權利是相對分離的。
而民事責任完全不同，民事責任是平等主體之間發生的一方當事人對于另一方當事人的責任，是原子化個體對原子化個體的責任，即特定私權主體對特定私權主體的責任。在民事法律關系中，一方當事人不履行義務或侵犯對方的權利時，使對方的合法利益受到損害，法律便迫使加害人對受害人承擔同樣的不利后果，以使受害人被破壞的平等地位和被損害的權益得到恢復或彌補。民事關系的權利主體和義務主體都是具體明確的，民事責任的范圍也是確定可知的，權利主體的原權利和救濟權利是統一的，這種確定的、具體的權利只需要形式正義就可能得到實現。
在行政法律關系中，行政相對人的行政責任是一方當事人對于國家的責任。行政相對人不履行行政法規定的義務，會使國家受到損害，法律便迫使加害人承擔不利的后果，修復被破壞的社會秩序。這是個體對國家的責任。追究一個行政違法者的行政責任是國家權力的一種表現，不同于經濟法和民法，追究經濟法責任和民事責任是權利人救濟權利的實現。權力的實現和權利的救濟是有本質區別的。在責任的形式方面，三種責任都有財產責任的形式，經濟法和行政法還存在非財產責任的形式，如注冊會計師因過錯審計失敗，可能要承受暫停執業的經濟法責任和罰款的行政責任；如果三種責任都以財產的形式承擔的話，行政責任的受益者是國家，如罰款的款項要歸于國庫，不屬于任何個人，經濟法責任和民事責任的受益者都是具體的個人。
（二）證券市場獨立審計經濟法責任是財產責任和非財產責任并重的責任
在證券市場獨立審計經濟法責任中，注冊會計師既要對公眾公司的利益相關者承擔損害賠償的財產責任，又要對社會承擔一系列的非財產責任，我們把這些非財產責任概括稱為倫理責任、行為責任和能力責任。所謂倫理責任是指以注冊會計師因違反職業道德規范，應受注冊會計師協會公開譴責、警告，對會計師事務所降低信用等級等為內容的責任；所謂行為責任是指以注冊會計師協會暫停注冊會計師及事務所的執業，要求注冊會計師在指定的范圍、以指定的方式公告更正審計報告為內容的責任，或者要求注冊會計師停業學習，提高注冊會計師的業務能力和職業道德水平；能力責任是指以注冊會計師協會撤銷注冊會計師的注冊，終止注冊會計師及事務所的執業資格為內容的責任。[5] 與經濟法責任不同，民事責任主要是財產責任；行政責任主要是人身責任，雖然行政責任也采用行政罰款等方式，但主要是對行政違法行為人給予拘禁、警告、記過、開除公職等行政處分方式；而經濟法責任既有財產責任，又有非財產責任，且二者并重，難分主次。
值得注意的是，我國自從注冊會計師行業恢復以來，一直是以追究注冊會計師的行政責任為主，輔之以刑事責任。這些行政責任主要包括《注冊會計師法》規定的政府主管部門對會計師事務所給予警告、沒收非法所得、罰款、暫停營業、撤銷注冊，對注冊會計師給予警告、暫停執業和吊銷執照；《證券法》規定的沒收非法所得、罰款，由有關主管部門責令會計師停業、吊銷直接責任人的資格證書；以及證監會的有關法規規定的罰款、沒收非法所得、撤銷注冊會計師及事務所的證券從業資格等。在經濟法理論中，有學者把類似注冊會計師的這些現在稱為民事責任和行政責任的制度統統拉入經濟法責任之中，認為《證券法》、《注冊會計師法》等本身就屬于經濟法部門，其責任當然是經濟法責任。這種“胡子眉毛一把抓”的“搶地盤”似的觀點我不敢茍同。一方面，它混淆了經濟法責任與民事責任、行政責任之間的關系，另一方面，它對經濟法責任簡單化，既不利于經濟法學的完善，也不利于整個法學的發展。我們認為，學科的劃分，是以研究的方便為導向的，立法是以法的適用方便為導向的，從立法技術上考慮，一項具體的法律，必然是不同的法律規范綜合，為什么非要硬拉一個什么法屬于經濟法呢？為什么把分明屬于其他法律部門的規范，生硬的認為是經濟法的規范呢？如果真要這樣的話，自然就會產生真正的經濟法研究受到忽視，經濟法學的研究成果無法轉化為立法、司法實踐，經濟法學得不到其他法學的認同的不良后果。
我們應該正視，在我國現行的《注冊會計師法》和《證券法》中，還沒有真正意義的經濟法責任的規定，這些法律把一些本屬經濟法責任的內容視為行政責任，把追究的權力賦予給有關國家機關，這是我國立法的缺陷，而這種缺陷很大程度上在于我國經濟法理論的落后。當然，明確提出經濟法概念的國家并不多，但是這并不會妨礙這些國家對實質的經濟法理論的研究，也并不影響在這些國家對我們所稱的“經濟法”的立法，如美國就有世界上競相借鑒的證券立法和注冊會計師立法。在我國的經濟法學研究中，長期以來把國家的經濟職能與政治職能混同，強調國家強制力在經濟法中的作用，走向了偏誤，這種偏誤表現在責任理論上就陷入行政責任之中不能自拔。再者，我國的經濟法研究忽視了“第三部門”在經濟法責任中的作用，[6] 現有的立法往往把會計師協會這樣有權追究責任的行業組織視為行政法的授權主體，它們追究的責任歸類于行政責任，這是對西方發達國家“第三部門”制度的一種不完整的引進，使得我國的社會組織立法呈現出“四不象”的混亂。
本文主張我國應當給予被稱為“第三部門”的社會組織完整的法律地位，承擔起代表社會公眾追究有關責任人的經濟法非財產責任的重任，[7] 以區別于通過政府部門追究的行政責任。
（三）證券市場獨立審計經濟法責任是補償性與懲誡性相結合的責任
經濟法責任中有關財產的任是要求注冊會計師承擔財產損失的不利后果，客觀上具有懲罰的意義，同時，與民事責任一樣，還具有賠償受害者經濟損失的補償意義。至于民事責任是否具有懲罰性，觀點并非一致。有人認為，民法是調整平等主體之間的財產和人身關系的，依據平等原則，民事責任只能具有補償性，不能具有懲罰性，因為地位平等的當事人之間談不上誰懲罰誰的問題。但也有人認為，法律責任是國家法律對行為人的一種否定性評價而應當承擔的不利后果，法律責任是以國家法律的強制力作后盾的，是國家為了維護社會的秩序強制分配給行為人的負擔，具有一定的懲罰性。兩者的觀點都有合理的方面，但我們不能忽視的是，民事責任的首要功能在于給予受損人以補償，使受損人恢復到損害前的狀況，民法是通過這種對舊有權利的維護來維護現有的社會秩序，而不是通過對行為人的處罰來維持社會秩序。認識這一點對區別民事責任與經濟法責任是有意義的，民事責任的補償性體現了“可預見性”和“充分性”特征，民事責任的行為人在實施行為之前，對自己行為的后果有一個比較清晰的認識，如在違約責任中，當事人只對相對人承擔責任，責任的范圍限于約定的范圍，侵權責任雖然具有對世性，但只有受侵害者才具有請求賠償的資格，受到侵害的人畢竟是可確定特定人，對于受害者，行為人必須給予充分的補償，使受害人恢復到受侵害前的狀態。在證券市場獨立審計經濟法的財產責任中，受害主體眾多，往往是不確定的，但是注冊會計師不可能對不確定的每一個受損人都給予經濟補償，只能通過歸責基礎作出適當的判斷，確定有權請求賠償的主體，對他們的損害，注冊會計師也只能給予適當的賠償，而不一定是充分的賠償。因此，經濟法的財產責任一方面表現為補償性，另一方面也表現為懲罰性，其責任功能不是以維護受侵害時的原狀，而是為了維護現實的社會秩序。
經濟法責任除了財產責任具有補償性和懲罰性雙重功能外，其非財產責任具有懲誡性。經濟法的懲誡性是與行政法的國家懲罰性不同的一種特性，“懲罰”表現為一
種國家的權力，包括財產責任的懲罰性也是國家強制力的體現。而“懲誡”包括“懲罰”和“教育”，主要是體現一種權利（不是權力），社會組織的懲誡權利形式上來源于國家法律的授權，但本質上是通過社會化契約獲得的社會公眾的授權，它不是一種國家授予的政治性權力，而是社會公眾為了維護自己的權利而得到的委托授權。
（四）證券市場獨立審計經濟法責任的認定高度復雜和技術化
證券市場是高度復雜和技術化的資本市場，與商品市場相比，證券市場的供需主體及決定供需變化的因素與機制更加復雜。從市場主體來看，從政府到企業、從機構到個人，形形色色，非常廣泛，他們在市場中的地位、對市場的熟悉程度、對市場的要求千差萬別。從市場構成來看，不同主體代表不同的利益群體，內部運作機制各不相同。從交易工具來看，有債券、股票、基金及金融衍生商品等，各類工具在性質、交易方式、價格形成機制等方面既自成體系又彼此聯系。從價格形成機制來看，證券實質上是市場對資本未來預期收益的貨幣折現，其預期收益受利率、匯率、通貨膨脹率、所屬行業前景、經營者能力、個人及社會心理等多種因素影響，具有較強的不確定性。從投資人的動機來看，投資者的投資行為與投機行為相互伴生，難以預測和控制的投機行為往往造成市場的劇烈波動。由于證券市場的復雜性，投資者投資受損之后，往往很難認定究竟是由哪些因素造成的，即使是可以大致確定引發損失的因素，也很難把損失在復雜因素中定量分配。
獨立審計是高度專業化和技術化的專家服務活動，審計人員需要有扎實的專業技能和豐富的實戰經驗，會計信息的鑒證過程是一個相當復雜的技術過程，沒有專業背景的受害人和并非從事審計專業的法官很難判斷注冊會計師在審計過程中是否有審計虛假、未盡職業謹慎，也很難認定受害人的損失與注冊會計師的損害行為中存在的因果關系。
以上兩種高度復雜和技術化的事物加和在一起，更增加了證券市場獨立審計經濟法責任的復雜性和追究責任的難度，使證券市場獨立審計經濟法責任具有其他法律責任所不能比擬的特殊屬性。
一、經濟學關于銷售收入實現和確認的理論
(一)經濟學關于銷售收入實現的層次
銷售收入是企業在一定時期和一定經營范圍內從事生產經營活動綜合作用的結果?！镀髽I會計準則一收入》,將“收入”定義為:企業在銷售商品、提供勞務及他人使用本企業資產等日常活動中所形成的經濟利益的總流入。企業的銷售過程是企業貨幣資本循環過程的一個部分,在馬克思主義政治經濟學中,將企業貨幣資本的循環過程描述為:/———生產資料貨幣資本—商品生產資本商品資本—貨幣資本\———勞動力從經濟學的角度來看,銷售收入的獲得過程是商品價值形成、增值和實現過程的統一。“銷售收入的實現過程”與“銷售收入的實現”在經濟學上是有差別的。實現過程是指企業投入貨幣資金購買原材料,通過生產過程將其轉變為產品;企業為產品尋找市場和用戶,進行營銷;發送產品完成銷售并取得債權,直到最終收到貨款的全過程。只要銷售收入尚未到達終點,銷售收入就仍然處于實現過程之中。只有當銷售收入實現過程到達終點(即收回全部貨款),才是真正的銷售收入的實現。由于銷售收入的獲得是一個過程,因此,銷售收入在獲取過程中可以分為三種形態:(1)處于產品形態的銷售收入。指產品尚未發出,市場交換行為沒有發生之前的銷售收入。(2)處于債權形態的銷售收入。指市場交換行為已經發生,并己獲得了索取貨款權利的銷售收入。(3)處于貨幣形態的銷售收入。指真正獲得了貨幣資金的銷售收入。經濟活動完成程度的不同,體現了銷售收入成熟程度的不同,也就是銷售收入質量的高低。將貨幣資本的循環過程與銷售收入的實現過程結合起來,我們不難發現并體會到企業銷售收入的實現過程貫穿于企業資本循環過程之中。其中,處于最終的貨幣形態的銷售收入成熟程度最高,它是經濟活動完成的最終表現;處于債權形態的銷售收入還需要完成收帳活動才能轉化為貨幣形態的銷售收入;處于產品形態的銷售收入還需要完成必要的生產和銷售活動才能被轉化為債權形態的銷售收入。銷售收入的質量就是指某種存在形態的銷售收入與它在經濟上得以最終實現之間的聯系程度。
(二)經濟學關于收入的確認
從經濟學角度分析,當銷售收入在其剛剛形成(產品完成)時,由于其質量層次低,存在著較多的不確定性和風險,與它在經濟上的最終實現之間存在著較大差距。在這時我們沒有必要對其進行確認與計量,而使其仍然以成本的形態存在著。當銷售收入質量提高到一定的層次,伴隨于產品價值的不斷增值,以及各種后續費用的明晰化和風險的弱化,這時我們就有必要對銷售收入進行確認和計量。銷售收入形態的變化及其成熟程度由低到高的過程為:產品形態銷售收入一債權形態銷售收入一貨幣形態銷售收入。銷售收入所體現的經營成果不僅表現在數量的大小,同樣也體現在質量的高低上。因此,銷售收入的確認不僅要確認數量,同時也需要確認其質量,其質和量必須同時并重。銷售收入的確認,是指將處于某種存在形態和某種質量層次的銷售收入在賬簿中加以記錄及在財務報告加以反映和披露的財務行為。人們常用“實現原則”來決定應確認的銷售收入。經濟學意義上的“實現”,就是指經濟上的“真正實現”,即只有當貨幣資金真正完成了它的整個循環過程,才被確認為銷售收入的實現;在商品變為貨幣資金時被確認的銷售收入叫做“已實現的銷售收入”,也就是貨幣形態的銷售收入。
二、會計學中關于收入的實現和確認的理論,以及經濟學的相關理論的啟示
(一)會計學的收入確認原則
收入確認在會計信息系統特別是在收益信息系統中處于十分重要的地位,對于企業目標和會計目標的實現具有重大意義。當前我國會計信息使用者對財務報表批評的一個很重要的原因,就是因為報表提供者利用收入確認進行利潤操縱和報表粉飾。傳統會計的收入確認標準在會計理論上稱為收入實現原則或收入確認原則,它是基于20世紀50年代以前的經濟環境,它與經濟學關于收入確認的理論是一致的。在當時的環境下,經濟活動極為單一,絕大部分市場交易是錢貨兩清的一次性買賣行為?；蛘哒f,交易要么不發生,要么就一次性發生完成,與交易對象(商品)有關的風險和報酬的轉移,也是一次性完成的,這樣收入實現的時點比較容易甄別、確定。因此,傳統收入實現原則強調,只有在收入的賺取過程已經完成、且收入是己實現(收到現金)或可實現(有收取現金的法定權利)時,才在賬面上確認收入。當時,國際上對財務會計概念公告中規定,對收入的確認除了必須符合確認的一般標準———可定義性、可計量性、相關性和可靠性外,還應滿足:已實現或可實現;己取得;收益過程基本完成。20世紀50年代起,世界各國經濟的發展步伐加快,市場競爭日趨激烈。企業為了在激烈的市場競爭中取得優勢,就不斷創新各種為顧客降低風險的交易活動,如分期收款銷售、售后回購、售后回租、期權期貨等。在交易創新下,各項活動很少是一次性行為,大部分交易活動都持續一個較長的時間段,甚至商品的交付、貨款的清收也是逐期的,不再像傳統交易下者的風險提高。這樣,傳統的收入實現原則難以合理地反映現實經濟活動,會計界開始提出新收入和交易活動之間存在明顯的聯系而易于辨認。同時,購買者承擔的風險降低,而商品銷售的收入確認標準。1982年頒布和1993年修訂的《國際會計準則第18號———收入》認為會計學意義上的“實現”,也就是會計準則中規定的銷售收入實現的標志。即銷售已經形成,并滿足了一定的確認條件:(1)如產品已經交付,勞務已經提供,銷售方己將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購買者;(2)企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權,也沒有對售出商品實施控制;(3)與交易相關的經濟利益能夠流入企業;(4)相關的收入和成本能夠可靠地計量時,就可以而且應該被確認為銷售收入,而不論它在經濟上是否己得到了真正的實現。用這種觀點確認的銷售收入,我們可以把它稱作“已確認的銷售收入”。由此可見,會計學上“已確認的銷售收入”分為兩種類型收入:一種是“可實現的銷售收入”,包括債權形態和產品形態的銷售收入;另一種是“已實現的收入”,指貨幣形態的銷售收入。從銷售收入質量的角度來講,“可實現的銷售收入”是一種在會計上予以確認,但在經濟學上還未真正實現的收入。它的質量層次低于“已實現的銷售收入”。會計學關于收入的確認,其優點在于:可以全面、及時、公正地反映企業的財務狀況和經營成果。缺點是企業的銷售收入成為具有不同質量 層次銷售收入的混合體;重視了銷售收入的數量,忽視了其質量,從而影響了對企業業績的正確評價。就已確認的銷售收入來計算本期損益,必然要超前交納稅金,影響企業的資金周轉,還有可能會虛增銷售收入。如果公司銷售的產品質量、規格有問題,發生銷售退貨,這時該筆已確認的銷售收入就構成了虛增的銷售收入,依據它去計算公司損益,就會虛增利潤;即使沒有退貨,上述收入不是虛增的銷售收入,在未到達“已實現的銷售收入”的層次時,依據它計算本期損益也會導致公司利潤超前體現。
(二)經濟學相關理論對會計收入確認的啟示
通過以上的分析,我們知道,依據收入準則確認的收入,對于銷售收入的數量給予了較多的關注,而對于質量的把握則更多是依靠會計人員對經濟事項的職業判斷,而準則中對收入的確認標準又只做了原則性的規定,在實務操作中難免會帶有較強的主觀性。筆者認為,通過經濟學關于收入確認的原則較為謹慎,對會計學中關于收入的確定也有一定的啟發性:會計人員有必要對銷售收入的質量層次進行區分,以求更為客觀、貼切地刻畫和表現企業經營的原貌。具體的改進操作方法為:在企業“主營業務收入”、“其他業務收入”總賬賬戶下增設兩個二級賬戶,即“己實現的銷售收入”和“可實現的銷售收入”,用以分別核算上述兩個質基層次的銷售收入,并同時在會計報表中列示。只有這樣,才能正確、真實、全面、及時地提供銷售收入的信息,以保證會計信息的科學性。
三、會計學中關于收入確認的方法以及方法的改進
(一)會計學中關于收入確認的方法
收入確認的核心問題是收入何時確認的問題,解決收入何時確認的一個前提是要選擇適當的時間基礎,對此通常有兩種選擇:
1.收付實現制。收付實現制足以現金收到為標準來確認收入,以現金付出為標準確認費用。在收付實現制下,所有收到的現金都作為本期收入,所有現金支出都作為本期費用。在實際經濟活動中,純粹的收付實現制是不存在的,實際應用的是一種修正的收付實現制,即在遵循按現金收入來確認收入,現金支出來確認費用的總體原則之下,對其它一些事項按照權責發生制的要求加以確認。
2.權責發生制。權責發生制又稱應計制,是以權利和責任的發生與否作為標準來確認收入和費用。權責發生制是現代財務會計的三大支柱之一,正因為有了權責發生制,收入和費用確認中大量的應收、應付、預提、待攤項目才會存在,大量的估計判斷程序才能得到應用。權責發生制還是收入實現原則、配比原則的基礎,這三者共同構成了現代財務會計確認的基本原則。
(二)會計學中關于收入確認方法的改進
權責發生制取代收付實現制成為收入確認的重要基礎后,仍然受到一些會計學者的批評:其一,權責發生制的最大缺點是面向過去,其所確認的收入和費用都是已實現的收入和己發生的費用,這樣確認的結果必然導致會計信息不具有相關性;其二,權責發生制不能直接取得有關企業過去和未來現金流量的信息,以權責發生制為基礎的凈收益的計算并不考慮現金收付的時間;其三,以權責發生制為基礎確認收入和費用,將不可避免地運用應收、應付、預提、待攤等會計程序,這就難免使會計確認和損益計量具有很大的主觀隨意性,作為決策的依據不太可靠。因此,一些會計學家提出了現金流動制,現金流動制是基于可能的現金流量來確認收入和費用并確定凈收益的。在現金流動制下,凈收益的確定采用盤存法,即凈收益是前后兩期凈資產的變動額,期未持有的凈資產被視為虛擬的現金流入,期初的凈資產被視為虛擬的現金流出,二者比較相當于當期的現金流入與現金流出的對比,其差額(虛擬的現金凈流量)就是當期所取得的凈收益?？梢?現金流動制體現了“資產負債表重心說”。收付實現制、權責發生制、現金流動制是與不同的經濟環境相對應的,收付實現制適應于早期商品買賣為主、商業信用不發達的經濟環境,權責發生制則適應于高度發達的商品經濟,而現金流動制則更適合金融活動充分發展的金融社會和高新技術飛速發展的知識經濟社會。因此,我們在確定收入確認的基礎時,必須聯系具體的經濟環境。從我國目前的經濟環境來看,我國正處于計劃經濟向市場經濟過渡的時期,市場經濟體制尚未完全建立,社會主義還處于初級階段,商業信用仍普遍存在,金融活動和知識經濟將在一定程度上發揮作用,但工業仍是最主要的產業,在整個國民經濟中居于主導地位。因此,權責發生制仍將是收入確認的主要基礎。同時,為了適應日漸增多的交易創新,還應該結合采用現金流動制,對知識資源、衍生金融工具等加以確認。
一、爭論的回歸及觀念的提出
新的經濟環境給會計帶來了新的挑戰。一方面會計信息過量,另一方面企業和市場所需要的真正有效的信息卻存在很大的缺口,企業的工作中心由財務管理變為營銷,會計信息被包括在管理系統之中,企業經營從追求利潤變為追求價值增值,會計的地位因此出現了與企業和市場要求不相稱的下降局面。為了會計的生存發展,我們必須重新審視會計的功能定位。筆者認為,會計的角色偏差主要在于脫離了經濟對它的需求,會計的功能定位也應以市場和企業的經濟需求為標準。
一個企業的生存和發展取決于它能否獲取和有效使用要素資源并把它轉化為企業的價值。因此,企業的生存要面對兩頭要素市場和消費者,它要把要素資源轉換為消費需要的產品以滿足社會生存發展的需要,這也正是企業存在的價值所在。企業要實現高效資源轉換的功能,必須能夠有效獲取資源和使用資源。會計就是為了滿足企業獲取和使用資源需要而存在的。第一,它能充當企業在市場上進行資源配置的信號燈,減少企業的交易成本;第二,它的作用也是提高企業內部資源使用效率?？扑拐f過,企業和市場互相替代,如果企業不能有效進行資源的內部配置,那么它將被外部市場所代替。也就是企業內部必須存在一個“模擬市場”,通過激勵來提高其內部資源使用的有效性。會計通過劃分責任主體的責、權、利激勵他們有效的使用資源,充當內部“模擬市場”價格信號燈。因此,會計的信號燈功能(在外部市場和內部模擬市場)使它在整個社會經濟中充當其他學科無法替代的角色,這一功能應該是會計的本質功能。而會計在管理領域的作用應該是其輔助功能,會計管理功能的大小最終應該以企業的需要為標準。如今經濟環境的變化已經促使財務中心論向營銷中心論轉變,我們不宜過分強調會計的管理功能。建立在財務數據之上決策的價值貶值就是因為過分夸大和依賴會計信息的作用,而忽視了更有用的非財務信息。
從整個經濟體系看,會計主要是充當資源配置信號燈的角色,這是會計的本質功能,具有不可替代性。同時會計利用自己的信息優勢也參與企業資源管理活動,這是會計的拓展作用,它應該服從經濟的需求。具體而言,會計應以市場和企業的經濟需求為標準,進行準確的功能定位,并根據經濟環境的變化進行有效的調整,特別是對于會計的交叉性學科——管理會計更要把握其輔助性而不是喧賓奪主。對會計學科發展而言,經濟需求這一標準具有極強的現實指導意義。下面我們將依據經濟需求原則,從企業和市場兩個方面對會計的定位作進一步討論。
二、經濟需求原則與會計定位
(一)會計的回歸。會計職能和會計信息的膨脹使會計不堪重負,會計系統相對市場毫無效率而言,這都是由于會計的職能被人為夸大,超過了市場和企業對它的經濟需要。會計應該回歸于提供原始信息和核心的會計程序的角色,而將剩余的功能交由更有效的市場。當前存在的會計信息扭曲在很大程度上源于會計的角色錯位。眾多會計人在發展會計的同時沒有把握會計定位應以經濟需求為原則的標準。
1、市場對會計的經濟需求是由它的理性目標公度化所決定的。會計通過對企業經濟活動的度量把經營活動的手段(成本費用支出)和目的(利潤最大化)充分聯系起來,使得從數字上考量經濟理性目標實現程度成為可能。會計同時把這一度量信息披露給市場,使高效企業能夠獲得更多的資源而實現這種理性目標最大化,最終使得整個經濟達到理性化的目標。
2、企業對會計的經濟需求有兩個方面:第一個需求從本質上與市場對會計的需求相同。根據科斯理論,企業和市場是相互替代者,企業要獲得與市場同樣有效的資源使用能力,也必須使得內部責任主體的理性行為公度化,這同樣也需要通過會計的計量完成。上述需求給我們提供了一個完善企業內部行為理性化的思路:像市場需要界定清楚產權一樣,內部責任主體也應轉變為產權主體,企業產權主體可拓展為所有者、經營者(MB0管理持有股票)、員工(人力資本的權益化)、企業本身(法人產權),這樣才能真正調動各方主體積極性,達到高效使用資源的效果。第二個是管理的需求。企業沒有被市場完全替代是因為企業有其自身的特點,那就是協調管理功能。管理是一個綜合的動態行為,也需要會計的參與。會計以披露的信息在管理這一動態活動中起開頭計劃和結尾反饋作用,但會計只是一個參與者。
(二)會計在企業的定位。企業是一個吸納資源和轉換資源的組合體,它要解決兩個問題:有效獲取資源和高效利用資源。從經營者角度來看,企業管理行為涉及兩個方面:一是面向外部市場進行決策;二是對內形成一個激勵和約束機制。通過界定所有者、經營者、員工以及企業本身(企業是法人產權)的產權權利,解決委托關系的責、權、利問題,實現面向市場的決策目標。根據經濟學觀點,界定產權的最好辦法是內部行為外部化,也就是說把面向外部市場形成的有效決策在企業內部執行,使得資源在企業每次流動都是一次價值增值,每次業務活動都圍繞價值增值進行。因此,從企業管理對象和目標來講企業管理行為涉及的兩個方面可以歸納為一點:即把有效的市場決策運用在內部的價值管理活動中。那么,會計在這一活動中應該扮演一個什么角色呢?
第一,企業必須擁有像市場那樣能夠進行資源交換的內部價格機制,否則就會被市場所代替。因此企業應該形成一個內部“模擬市場”,在這一“模擬市場”中會計應具有傳遞內部價格信號的功能。具體而言,就是制定內部各責任單位的預算以及度量每一部門對企業的經濟貢獻,界定出有效的業務活動和無效的業務活動。我國理論界一般把會計在企業中這一功能叫做控制功能,筆者認為不妥。從本質上講會計在企業中只是充當內部價格信號的傳遞者,這和在市場充當資源配置信號燈具有很大的相似性。會計不應該在充當標準提供者的同時充當標準的評判者(如賦予會計監督功能),否則,就會引起會計功能的錯位。就像在市場上會計只是披露信息,信息的評判由審計確認和市場最終決定,會計在企業內部“模擬市場”也只應該披露內部價格信號,其評判由內部控制確認和企業的“模擬市場”最終決定。
第二,具有管理功能是企業不同于市場 的一個特點,市場不可能完全替代企業。會計也應該依據自己信息優勢參與企業管理活動,但只是其中一個組成部分。因為管理活動是總體協調的行為,我們很難撇開一個管理的整體活動單獨講會計的管理活動,會計應該是具有管理作用而不是定位于管理職能這一層次,管理的職能應該還給企業。過于強調會計的管理職能帶有計劃經濟體制的痕跡,因為計劃經濟體制從根本上否定了作為市場微觀基礎的企業利潤制度,取消了企業利潤目標,會計被定義為加強經濟活動提高經濟效益的管理活動。在現代企業制度中,企業能夠依據成本效益原理追求利潤最大化,實現把市場化決策在企業內部實施的價值管理活動中,所以經濟管理職能應該還給企業,會計不可能也沒必要完成這一任務。
概括地說,會計在企業應該“有所為有所不為”,根據企業的經濟需求進行定位。第一,強化其在企業內部“模擬市場”的價格信號燈功能。邯鋼的成本倒推法就是強化會計的價格指示功能,把市場的價格信號傳遞到企業內部,從而實現企業內部資源的高效使用。第二,不宜過于強調會計的管理功能。會計提供的財務信息在決策中的作用是有限的,它是管理信息的一個子集,而非財務信息由于不受可計量性限制而具有容量大、快速、及時等優勢,具有更高的決策相關性。第三,會計要“有所為有所不為”在本質上是由其提供的信息特點決定的。其可計量性在發揮價格信號燈功能中具有不可替代的優勢。與此同時,它的劣勢也在于此,為了可計量性,更具有決策相關性的非財務信息被排除在外。僅僅依據財務信息作出的決策不免偏頗,會計信息系統應該是管理信息系統的一個組成部分。國內的會計軟件公司正是意識到這一點,正積極向管理軟件公司轉變。
(三)會計在市場上的定位。我們從環境會計問題的會計功能與市場功能的區別,引入這個話題進行分析。
當大家熱火朝天為討論環境會計如何解決計量問題而傷腦筋的時候,有人對環境會計提出了質疑。加拿大學者桑頓在《環境會計和綠色眼罩》一文指出,別再難為會計人員了,為什么環境問題專家們不能改革產權和義務制度以便于會計師們核算呢?會計應該等到市場交易事項發生之后才加以確認和計量,交易定價問題應該由市場解決。環境問題是由于追求短期利益而導致的外部性問題,其對策不是集中在我們如何改革會計上,而是更多地依賴價格體制自身,通過政府力量強行要求企業“把外部性內部化”(新制度經濟學認為外部性問題還是個市場問題,而不是市場失效,還是應該通過完善市場來解決定價問題,政府不應該插手),因此,環境會計存在的問題不是會計的問題,而是市場的問題。我們把市場功能錯當為會計功能,把會計在市場上進行了錯誤的定位。根據經濟需求原則,會計是傳遞配置信號的,是市場進行資源配置過程中直接面對投資者的信息公告欄,因而是市場進行信號傳遞功能中較為可見的一部分功能。我們不能因為資源配置信號是從會計顯示出來就咬定會計是環境問題的關鍵所在,會計只能解決“不良”信息但不能解決“不確定”信息。不確定信息更多依賴于一個有效市場下的運行機制,科斯定理為環境保護提供了一個極好的機制,我們只有通過財產和義務的清晰界定,才能有效運用價格機制?，F在的問題是有沒有這樣的有效機制,這并不是會計的責任。
以上分析的意義是:只有根據經濟需求原則才能對會計進行精確的定位,才能界定好會計在市場上的功能作用,才不會把一個市場問題誤以為是一個會計問題。我們并不否認會計在解決環境問題中的作用,它應該是一個積極參與者,但問題的有效解決并不決定于它。
三、經濟需求原則與會計的學科體系建設
(一)對外部市場而言其對應的學科應該是財務會計,會計的角色定位應該以市場體系的健全為需要。要區分好市場功能和會計功能,不要把一個市場問題誤以為是一個會計問題。因此,會計在拓展作用、進行學科發展時應該有經濟需求的全局觀,會計可以推動一個市場問題解決,但一個市場問題解決的關鍵并不在于會計的本身,因此,不要把精力浪費在錯誤的研究方向上。
(二)對企業內部資源配置而言,其對應的學科應該為產權會計:內部主體理性行為如何進行公度化,如何通過劃分好各個責任體的責、權、利以解決企業內部資源配置效率。會計往往專注于把企業當作一個整體來進行計量,現在是重視企業內部主體經濟利益劃分的時候了。一種思路就是把責任會計發展為產權會計,解決企業內部資源使用效率問題,服務于現代企業制度公司治理的需要。其實,人力資源會計和對經營主體產權研究都可以歸結為企業內部責任主體如何產權化的研究。我們可以把財務報表分解為企業各個產權主體的內部責任或產權報表,發揮會計在企業內部資源配置的信號指示功能。
(三)對于參與管理而言,管理會計應該滿足企業管理的整體需要,管理會計應從管理來研究會計,而不是硬要強調會計的管理功能。我們可以利用現成的會計信息參與管理,在不能實現管理信息化的限制下,會計提供的管理信息不失為有用的。但隨著企業的發展,我們會覺察到會計在企業價值管理中的作用是有限的。我們不必為會計作用有限而感到不安,這是學科功能不同的效果。
四、討論會計的經濟含義
經濟體系主要由市場和企業組成,另外還有一個規則的制定者政府。經濟的發展主要解決兩個問題,資源配置和資源有效使用。前者由市場完成,后者是由企業完成?？扑拐J為企業和市場是相互替代的,因為從廣義上講企業資源有效使用問題也是一個資源配置問題,不過是在企業內部進行而已。如果外部市場能夠比企業內部更有效地配置資源,那么企業就會被市場代替,而會計內部在資源配置中(無論是市場的還是企業內部的)起著信號燈的作用。借助科斯定理,我們發現會計在企業的控制功能其實是一種等同外部市場的信號燈功能。會計的反映和控制功能體現等同的經濟的含義:會計的經濟本質是為了解決信息不對稱,通過提供資源配置(市場和企業內部的)信號,解決經濟運轉中如何最有效地配置和使用資源問題。
對于管理領域,會計也應發揮其作用,只是參與性的成份較大,這是管理自身強調綜合協調的特性決定的。會計在管理方面應該建立服務觀念而不是中心觀念,現在管理的中心更多表現為市場營銷。波特(1997)說過:企業的價值表現為外在價值(投資者確認的股市價值)和內在價值(客戶的價值),但最終表現為客戶的價值,以營銷為中心正是抓住了實現價值方法的綱。管理會計應該服務于這個價值實現中心,實現從利潤管理會計到價值管理會計轉變
會計基本假設是會計在發展過程中所面臨的經濟環境,具有不確定性,沒有確切的知識,是不能對經濟事務和會計現象做出積極的反應。在正常情況下,對目標或發展趨勢作邏輯推斷。但是,我們應該認識到,假設是對客觀環境邏輯的理性抽象,畢竟與客觀世界的現實存在差距。當這種差距被限制在一定的范圍內,它被認為是有效的。社會經濟環境發生了巨大變化,使得它自己的會計假設理解出現了偏差,那么,建立臺帳為基礎的會計信息系統的規則的質量會迅速下降。
1 會計基本假設變化的可能性
基本會計假設的形成不僅取決于的社會經濟環境,但也對信息處理的技術水平,傳統會計的基本假設的基礎上的算盤,紙和一支筆和墨水的基礎上,信息處理技術信息經濟的高度發展,計算機,網絡和數據庫信息處理技術,數字化,網絡化,高容量和強大的處理能力,使傳統的會計信息處理技術的基礎上建立了一個根本性的變化發生。
2 會計主體的挑戰
會計主體,是用來限制的會計活動的空間范圍,它提供了一個特定的時空界限的會計信息系統的設計和運行。然而,隨著信息經濟時代的到來,傳統的會計主體假設面臨著許多方面的困惑:
2.1 更難以作出一個準確的定義
首先,企業的結構變得越來越復雜,很多公司都有自己的多個子公司,其各附屬公司也有自己的多個合資企業,附屬公司或聯營公司;其次,合資企業與供應一體化的公司在供應商之間的松散聯盟的形式,也可以在很短的時間內復制,也可以解除這個聯盟在很短的一段時間,三是虛擬企業的組織形式,如果企業需要,這虛擬企業可以加入成千上萬的個人(企業或個人)通過網絡工作,完成后掛起的業務可能會立即解散。
2.2 社會責任信息披露需要突破的主要假設
信息經濟時代決策的難度和風險增加,從而使信息用戶迫切希望使用會計信息系統,它的主要競爭對手,如對企業的長期供應商,主要客戶波動的宏觀經濟環境,為企業的影響。信息的同時,社會經濟的發展和人民生活水平的提高,人們越來越關心的貢獻,這樣的企業環境治理,企業經營的社會成本和社會績效信息。
2.3 傳統的會計主體假設的合并會計信息不能夠滿足不同利益相關者對信息的需求
不同的利益相關者對會計信息有不同的需求。如果投資者主要關注保護企業資產的價值和增值信息,以便分析他們的投資所固有的風險和回報,債權人主要關注的未來現金流量的企業信息,以確定其恢復能力貸款的本金和利息時間表。
3 持續經營業務的挑戰
工業經濟是相對穩定的經濟環境,持續經營假設是一致的會計制度,處理企業資產的估值和成本分配方法和原則奠定了基礎。然而,隨著信息經濟時代的到來,持續經營假設正在日益顯示出其局限性:
3.1這種假設是基于一系列的會計處理方法和原則不能被用來糾正測量和記錄的虛擬企業的經營活動。同時,臨時性質,虛擬企業,如傳統的會計成本的跨期分配的原則(如權責發生制)的會計方法和原則變得毫無意義,并因此失去了存在的持續經營假設的需要。
3.2在信息經濟時代,持續經營假設失去了它的外部經濟和環境條件,可以建立。企業風險增加和提高水平的不確定性,面臨的持續經營假設的困惑。工業經濟要有相對穩定的外部經濟環境(變化平緩,風險較小),是一個重要的先決條件是持續經營的假設可以成立。
3.3單個企業傳統的會計主體持續經營的假設。是不利于充分反映在信息經濟中企業的風險和不確定性。信息用戶評價投資項目通常是沒有根據業務的實際情況,但其未來的業務,很少受到外來企業的影響,根據傳統的會計持續經營業務的企業承擔在過去和現狀,預測其未來應該是合理的,并在信息經濟時代,大多數企業的生存和發展是緊密聯系的。
4 會計期間的挑戰
會計分期假設依賴于持續經營的假設,這僅僅是因為持續經營業務的企業會計分期,持續經營活動分為幾個連續的會計期間等額的核算企業,安排反映了財務狀況和經營成果。信息經濟,會計分期假設的影響,主要表現在以下幾個方面:
4.1會計分期虛擬假設。虛擬企業是一個臨時性的組織,根據需求的業務組合,可能會溶解后立即完成掛起的業務,所以整個生命周期是虛擬的,企業可能會從事電子商務交易。虛擬企業,最好的做法是將整個生存的會計期間,為了避免使用的會計估計和判斷的跨期配置,更清晰,合理的成本,費用和收入分配。
4.2信息經濟高度發達的信息處理和傳輸技術的會計期間的假設提出了挑戰。通過建立在企業內部網絡(Intranet)和國際互聯網(Internet)連接,會計信息系統的實時采集和處理,以及結果存儲在一個共享的數據庫,企業內部和外部的數據,信息用戶訪問共享數據庫,您可以及時了解業務狀況及其他相關情況。
4.3信息經濟時代的社會和經濟環境的變化,對傳統的會計分期假設提出了挑戰。高度的不確定性,由于市場變化的迅速,信息經濟和日益激烈的競爭,用戶對信息的渴望,會計信息系統可以提供一個會計信息的及時性。
5 貨幣計量的挑戰
貨幣計量,會計處理應根據貨幣的計量單位會計的確認,計量和報告實體的經營活動。隨著信息經濟時代的到來,采用傳統會計假設的貨幣混亂,主要表現在以下幾個方面:
5.1難以完全滿足用戶的非貨幣性信息的信息
是伴隨著企業的生產經營活動的種類和持續的資金流動,如綜合性生產經營活動的企業準確把握,不僅要了解資金流動的情況是不夠的,他們還必須樣的運動的整個過程全面的了解。究其原因,與傳統的會計核算,建立的信息處理技術水平有很大的關系。由于水平低,信息處理,會計信息系統,它是非常困難的,有系統,全面地反映了大量的非貨幣性信息。
5.2貨幣計量假設
近年來,新興的會計學科的不斷涌現,如:與注重環境治理和環境會計的崛起,人力資源與企業的人力資源工作會計的重大意義,社會責任會計的核算,行為會計等,反映了這些新興會計學科和控制已經遠遠超過了貨幣的測量范圍。環境因素,人為因素,社會責任,產品質量,以及許多其他方面。改革“均采用假設的貨幣”,即非貨幣計量假設的信息經濟用戶對信息的強烈希望,同時提供貨幣化的會計信息系統可以幫助其更全面,更深入了解企業的生產經營活動的非貨幣性的信息。然而,采用傳統的會計確認和計量原則和方法的基礎上假設的 貨幣是很難申請的確認和計量的非貨幣性信息,信息的非貨幣是難以全面反映傳統會計信息系統。
基本會計假設的包括四個基本假設,隨著信息經濟時代的到來,從上面的分析中可以看出,傳統的會計基本假設受到越來越嚴峻的考驗,一些假設已經很難適應信息經濟社會經濟環境的時代。從信息使用者定義的主要會計主體,會計目標是為信息使用者決策提供所需的信息(如投資者,債權人,政府主管部門等)。經濟時代外延的定義,不同的信息需求,用戶信息和企業外部信息的膨脹造成的困難,所定義的傳統的會計主體,即使你可以定義它的信息是很難滿足需要的信息使用的信息需求。為了提高未來可以預期的假設,與過去相比,該信息的用戶需要有一個顯著的變化是,未來的信息需求,因此,我認為應增加對未來的預期假設,并根據需要建立一套科學的理論和方法,以規范的用戶信息,提供的會計信息系統的信息和指導未來。
一、會計對經濟數據的有效分析促進經濟發展
會計的職責不僅僅是記賬、算賬、報賬等數據的綜合及處理,各種經濟數據能夠反映企業經濟發展中存在的問題及優勢。[1]會計將復雜的數據分析后,能夠為企業做出重要決策提供依據。企業要面臨市場競爭,就必須有著敏銳的數據分析能力,從而適應市場環境。會計要從細小的經濟數據波動中,找到經濟發展的潛力,從而促進經濟發展。
二、會計工作是經濟管理的重要部分
會計是經濟管理的一部分,也是企業經濟建設中不可缺少的一部分。企業要想發展,必須構建良好的會計制度,更好的發揮會計的作用。首先,會計人員擔負著企業收入與支出環節,這需要會計人員具備良好的道德素養,擔負著企業經濟重要的使命,會計專員要具備健全的法律意識,充分發揮這種優勢,為企業經濟建設服務。如企業的債務問題,稅務狀況,員工工資狀況等,都需要會計用精確的數據分析,充分發揮會計的職責,從而保證企業和國家的利益;其次,會計的數據能充分反應企業財政的使用狀況,優化財政管理,從而為企業帶來可觀的效益。由于會計具有預測數據、分析財務的作用,會計可以充分發揮數據分析的作用,從而改進企業經營管理;最后,企業經濟管理的數據大多來源于會計對數據的分析,這些數據直接影響著企業的發展決策,構建完善的會計監督體制能夠保證會計數據的準確性及合法性,促進企業經濟建設。
三、會計直接影響著企業的發展
會計對企業物資采買有著直接的作用,同時它也協調著企業的經濟運作,是企業的經濟命脈。當前很多會計的職能得不到有效發揮,且工作中容易出現差錯,細小的失誤都將給企業帶來不必要的損失,從而阻礙企業的發展。在市場競爭日益激烈的今天,一個企業能否立足于不敗之地,能否在競爭中不斷的發展壯大,能否在新的挑戰中把握機會取決于企業的是否具備先進的管理理念。其中,會計管理是企業發展的重要因素之一,因而顯得格外重要。例如,根據企業成本指標對會計進行監督,能夠減少不必要的支出;將企業經濟流動狀況考察企業獲得經濟效益的狀況,能夠有效實現監督。在經濟建設中,建立會計監督機制,從而能更好的發揮會計職能,企業能夠準確知道資金流向及支出狀況,從而合理利用資金,采取有效策略。有計劃的投入生產,減少不必要的損傷,從而提高企業經濟效益。
四、會計的數據分析為企業經濟戰略提供思路
企業會計分析將核算出來的企業資金使用情況對照成本和利潤做出詳細的分析,同時將企業進一步的財政計劃進行核對,為企業進一步發展提供思路。通過合理的會計分析能夠反映企業某一時間段的收支狀況,為企業在市場中做出進一步的策略和科學依據。企業會計也可以分析與本企業發展類似企業的生產經營狀況,從而發現本企業發展中存在的不足,從而吸取精華、改善不足、加強措施,為企業經濟發炸提供良好的決策。[2]
五、會計參與管理可以避免企業決策失誤
隨著經濟改革體制不斷完善,企業的發展模式也發生了變化,生產與經營發揮著重要聯系,企業對市場的依賴越來越強,企業要不斷改革以適應經濟建設,需要從生產著手,掌握市場前景,進行有效決策。會計工作在生產經營中發揮著重要作用,由于會計工作的特殊性,企業大大小小的經濟都與其相關,因此會計具有信息廣泛、全面、能夠縱觀整個生產過程的特點。企業發展過程中,企業的會計管理工作主要涉及到會計管理、信息管理、財務管理等現代企業管理的內容,因此會計的從業人員必須熟悉管理流程、具備專業素養和具有一定的工作能力,這樣才會充分開發會計資源,為實現企業的戰略目標做出貢獻。企業可通過會計數據,綜合分析企業經濟發展中的環境及正確認識企業的綜合實力,從而做出正確的對策,減少盲目經營帶來的失誤。[3]例如,某企業準備收購另一家公司,預計投入較多資金,在企業會計預算后,發現將要收購的公司面臨很大的問題,如果收購后對企業發展很不利,企業則放棄了這項計劃,從而避免了一場經濟損失。
六、結語
在企業的發展中,會計職能貫穿經濟發展的全過程。會計職能有效發揮也能夠避免企業發展中可能出現的失誤,因此會計在企業發展中發揮著重要作用。
【摘要】網絡經濟是沒有時空、地域限制的生產者和消費者直接見面的經濟。站在國民經濟構成和主導產業的角度來看,它是一種“信息經濟”;而從知識資本在經濟活動中的作用看,它又是一種“知識經濟”。在這種新型的經濟模式下,會計的發展呈現出八大趨勢,即會計觀念日益更新;會計目標重新定位;會計對象范圍拓寬;會計管理職能強化;會計核算程序和方法相應改變;會計操作手段更加先進;會計教育立體式發展;會計監督進一步加強。
【關鍵詞】網絡經濟 會計變革 發展趨勢
20世紀90年代以來,隨著計算機、通信等技術的日益發展和融合,以及互聯網的普及應用和發展,信息處理和傳遞突破了時間和地域的局限。這種“即時聯系”正在使整個世界發生著翻天覆地的變革,它不僅改變了人們的思維和生活方式,企業的經營和管理模式,而且影響著整個社會經濟的發展。與此同時,作為經濟發展反光鏡的會計將發生重大變化,會計觀念、會計目標、會計對象、會計職能、會計核算程序與方法、會計操作手段、會計教育和會計監督都在朝著適應新型網絡經濟的方向變革和發展。
一、網絡經濟概述
關于網絡經濟的概念,理論界有不同的解釋。從國民經濟構成和主導產業的意義上說,網絡經濟是“信息經濟”;從經濟活動的技術含量和知識資本的作用來說,網絡經濟是“知識經濟”;從信息網絡作為第四代傳播媒介,并且被廣泛應用于經濟活動的角度來看,網絡經濟也可以說是“媒介經濟”。但不管怎樣,其基礎都是計算機網絡,特別是互聯網絡。CISCO公司主席談到,目前互聯網已不再單純是一種技術,更主要的是它已經成為一種新的經濟力量,成為國家經濟和區域經濟增長的主要動力,是國家經濟基礎設施的一部分。因此,我們認為:
從狹義的角度分析,網絡經濟應是與計算機網絡,特別是與互聯網有關的經濟。網絡經濟的主導產業是信息技術產業和信息服務業,而信息技術產業又可分為計算機硬件產業、軟件產業和信息媒介三大產業;信息服務業則包括新聞、咨詢、、電信和網絡等。網絡時代的所有企業都將依靠網絡生存,并推動各種產業的信息化和網絡化。
從廣義的角度分析,網絡經濟是從經濟的角度對未來社會的描述,從當代社會的工業經濟向未來社會的網絡經濟的轉化是一種經濟的變遷。我們知道,傳統商業把生產者和消費者在時間和空間上分割開來,這大大促進了工業企業的專業化、規?；陌l展,但同時由于層層的中間環節,交易成本也隨之增加,生產者和消費者在某種程度上產生了一定的隔閡。而信息技術的發展,使生產者和消費者可以通過互聯網直接對話,不僅可以大大降低交易成本,而且可以使交易雙方在時間和空間上有更大的選擇范圍。可見,網絡經濟應是沒有時空、地域限制的生產者和消費者直接見面的經濟,即社會化了的直接經濟,是一種區別于農業經濟、工業經濟的新型經濟。
二、網絡經濟下會計發展的八大趨勢
(一)會計觀念日益更新。人類社會的每一次重大發展,總是以思想的進步和觀念的更新為先導的。當人類邁入網絡經濟社會后,會計的思想意識將隨之而改變。因此必須運用全新的思維,創建和樹立一系列適應網絡時代的全新會計觀念。
1 樹立增值觀念。我們知道,在傳統會計中,利潤是企業會計核算的中心,會計工作大都圍繞利潤展開。然而在網絡經濟時代中,企業除了追求營業利潤外,更多的要關注自身產品的市場占有率、人力資源開發和使用情況以及保持良好的社會形象。因此,會計主體必須樹立增值觀念,將增值作為企業經營的主要目的,定期編制增值表,反映企業增值的形成及其在企業內外各受益主體之間的分配情況。
2 樹立風險觀念。在網絡經濟時代,由于信息等科學技術的迅速發展,信息傳播、處理和反饋的速度大大加快,產品壽命周期不斷縮短,市場競爭日趨激烈,企業的經營風險明顯加大。特別是高科技項目,面臨的風險更大,這無形中也給會計帶來了風險。因此,網絡經濟下的會計必須樹立和強化風險意識,承認不能提供與決策相關的信息是會計的最大風險,承認傳統的會計方法下提供的會計數據有存在會計風險的可能。在此基礎上,深化對風險本質的認識,將各種重要的資源以適當的方法列入會計系統,并盡可能地反映會計事項中的內在風險,提高會計信息的使用價值,降低會計風險。
3 樹立全新資產觀念。網絡經濟拓展了企業經濟資源的范圍,使企業資源趨于多元化,人力資源、智力資源將成為資產的重要組成部分并為企業所擁有或控制,為企業提供未來經濟效益。網絡經濟是以知識、智力為資本來發展的經濟,對知識型企業來說,最重要的資源不再是物力資源而是知識資源(智力資源、人力資源)。這些新型資源予以資本化作為會計學上的資產,在理論上是必要的,在實踐中是可行的。同時,與之相適應的是企業剩余收益的索取權也將由出資者獨享轉變為包括企業出資者、經營者、管理者、勞動者等共同分享的權益。因此,在網絡經濟時代下,資產應當是包括人力資產和物力資產在內的全新資產。
4 樹立創新觀念。創新一詞最早是由奧地利經濟學家熊彼特于1912年在《經濟發展理論》一書中提出的。技術創新在學術界使用多年以后,“創新”一詞具有了特定含義,即指對某些領域、行業的改進、拓展和革新。在網絡經濟時代,創新成為整個時代靈魂,沒有創新就不會有社會的發展,它滲透于社會的各行各業和經濟活動的各個方面。因此,會計界必須樹立創新觀念,這既有利于解決當前會計學存在的難題,又有利于適應和推動網絡經濟的發展。
(二)
會計目標重新定位。會計目標是構建會計理論體系的邏輯起點,主要說明為什么提供會計信息,向誰提供會計信息,提供哪些會計信息等問題。關于會計目標,當前理論界主要有兩種觀點,一是受托責任觀,認為反映經營者的受托經濟責任,是會計的基本目標;二是決策有用觀,認為向投資人等信息使用者提供有助于決策的會計信息,是會計的主要目標。在網絡經濟下,網絡這一工具的應用和普及將使會計目標發生變化:1 從會計信息的使用者看,傳統會計目標注重的是現有投資者,主要為現有的投資者提供企業相關的會計信息。在網絡經濟時代,隨著資本市場的發展和完善,企業的股東結構日趨多元化,這就要求企業不僅要考慮現有投資者的信息要求,更要將企業推向潛在的投資者,吸引潛在投資者的注意,以此增強其發展潛力。信息傳遞的快速和便捷的網絡時代的特點,潛在投資者從企業獲得信息將成為輕而易舉的事情,他們只需直接登錄公司網頁或進行相關搜索,即可查找到自己感興趣的信息,尤其對于上市公司而言,這種信息的獲取將更加便利,不象在傳統媒介下,投資者必須找到公司財務報告和某些重要的申明等書面資料才能獲取信息。這就是說潛在投資者成為網絡時代會計信息使用者的一個非常重要的群體,不僅必要,而且完全可能。
2 從提供的會計信息看,受托責任觀和決策有用觀在會計導向及信息質量特征的側重點上是大相徑庭的:在會計導向上,前者是面向過去,后者是面向未來;在信息質量特征側重點上,前者強調可靠性,后者著重相關性。網絡時代下,由于潛在投資者的增多,會計信息使用者更需要的是能為其提供決策依據的信息,進而決定是否采取某一行動或決策,因此,會計目標更傾向于決策有用,而且要求提供的會計信息具備以下特征:(1)面向未來,即要求企業通過網絡及新型的財務分析軟件全面分析企業內部和外部的經營發展情況和趨勢,向使用者充分披露有關未來發展前景、盈利預測、現金流量的信息;(2)實時披露,即要求企業成為一個信息系統,利用網絡隨時向外提供信息,來滿足投資者等利害關系人進入企業網頁或在有關搜索引擎上搜索當日、當時企業情況的需要。
(三)會計對象范圍拓寬。會計對象是會計工作在特定主體范圍內指向的客體,只有明確了會計的對象,會計實務工作者才能準確界定自己的工作范圍,分清會計管理與其他管理的界限。當前,我國會計學界有關會計對象比較一致的觀點是“資金運動論”,認為會計對象是社會主義再生產過程中的資金運動。在這種觀點下對財富的認識主要局限于有形財富,對獲利驅動力的認識主要局限于有形資產。然而,當社會進入網絡經濟時代,企業的競爭逐漸演變為具備先進知識和良好創意的人才競爭,人的因素或者說是智力的因素在企業中逐漸起著根本性的作用。因此,會計反映和監督的范圍明顯擴大,作為會計對象的資金運動不僅包括已經發生的,而且要包括可能發生的;會計事項不僅包括企業的貨幣性運動而且不排斥其他重要的經濟活動和經濟事物。另外,對會計對象的細分———會計要素的內容也應根據形勢的發展予以擴充、更改和重新界定,更好地服務于會計目標。例如,網絡經濟條件下,知識資源和人力資源成為公司最重要的資源,企業的無形資產在整個資產總額中的份額將大大超過有形資產。因此,將人力資源納入資產要素范疇勢在必行。相應地,其他會計要素的內容也要作出變動,否則將無法適應時展的要求。
(四)會計管理職能加強。按照目前我國會計學界的流行解釋,會計職能是會計所固有的,客觀存在的功能,它是隨著會計的發展和人們認識的深化而不斷完善的。我國對會計職能的研究曾在20世紀80年代達到高潮,但至今尚未達成統一認識。筆者認為,要想完整地把握會計的職能,就必須認識到會計職能的基本內核在不同的時期是沒有變化的,惟有其實現的深度、廣度、精度會因經濟活動的特點和管理要求不同而逐漸提高。在網絡經濟時代,網絡的快捷便利,使得財會人員可以通過互聯網在線訪問,既能及時得到相關企業的會計信息,又能及時滿足宏觀經濟管理部門、企業經營者以及投資者、債權人對會計信息的需求,并在此基礎上進行綜合分析、橫向比較、準確強調和正確決策。因此,在網絡經濟時代,會計的職能應表述為反映和管理兩大職能。其中反映職能就是指將會計工作的結果向會計信息使用者進行充分的揭示,這和傳統經濟下會計的反映職能幾乎是一致的,但有了網絡的幫助,企業反映的信息將會更加詳細、實時、全面。管理職能是指為滿足國家宏觀調控、企業所有者及經營者的需要,會計工作參與企業經營管理的功能。它又可分為預測、決策、控制、分析等具體內容。隨著網絡經濟和管理科學的發展,企業經營管理水平將會日漸提高,對會計與管理結合的要求也將越來越高,進而使得會計的管理職能將日益明顯。因此,如果說反映和監督概括了傳統會計下基本職能的話,那么從會計的本質和發展趨勢來看,反映和管理無疑是網絡經濟下會計客觀存在的功能。
(五)會計核算程序和方法相應改變。一般來講,會計核算程序是指會計帳務處理的具體步驟,會計核算方法則是指某一會計主體在記錄和反映會計業務時所采用的業務技術方法,如對長期投資收益所采用的成本法和權益法,對固定資產折舊所采用的直線法和加速折舊法等。在網絡經濟時代,由于會計觀念的轉變,從而使得會計核算程序和方法發生相應改變。例如:
1 利潤形成與分配的核算程序和方法隨全新資產觀念而發生變化。傳統工業經濟下,會計是建立在“資本是企業發展的核心生產要素”這一基礎上的,因此利潤理所當然地被認為是資本形成的,相應地利潤也要按投資者的出資比例進行分配。但在網絡經濟下,人力資源逐漸成為企業成敗的關鍵因素,這一基礎必將發生變化,致使利潤的形成和分配也會發生變化。事實上,利潤的形成到底是歸結于資本還是人才,在工業經濟中常常難以確定,擁有同樣資本的企業由不同人來經營,可能會產生不同的結果,或是盈利得到良好發展,或是虧損陷入重組的境地。因而,“利潤來源于資產的使用而非占有”這句話,一定程度上反映了人力資源在利潤形成中的作用。特別是在網絡經濟下,擁有豐富知識的人的勞動更是利潤形成的主要來源。因此,利潤分配必將在出資者和經營勞動者之間進行。二者共同承擔企業的風險,共同分享利潤,從而使得企業對利潤形成和分配的會計核算程序和方法也隨之發生改變。
2 經營成果計算重心受增值觀念決定由利潤轉向增值。傳統會計中,利潤是企業核算的中心,它著重反映投資者在生產經營中的獲利情況,相應地,損益表成為核心會計報表。在網絡經濟下,企業作為社會的組成部分,其經營目的是謀求參與社會活動各個方面的利益。所以受益者不限于政府、股東、職工和債權人,社會的其他群體也將成為企業的受益者。因而企業要定期編制增值表以反映企業增值的形成及其在企業內外各個貢獻主體之間的分配情況。從這個意義上講,增值表有望成為會計報表體系的中心,對增值表及其相關要素的核算將成為網絡經濟下會計核算的一大重要內容,其核算程序和方法必然需要創新。
(六)會計操作手段更加先進。在網絡經濟下,信息量是以“爆炸”的方式進行增長的。會計作為信息系統的一個重要子系統,必須對經濟事項的處理及時、準確。傳統工業經濟模式下的手工操作及簡單的電算化操作已經難以適應網絡經濟的需要,因而只有采用網絡化操作,才可以滿足網絡經濟下信息量大、數據處理成本低的要求。具體地講,會計操作呈現出以下特點:(1)從會計信息系統的數據輸入看,隨著數據庫和網絡的出現,數據的輸入不僅更加便捷,而且 還可以實現歷史數據、分析數據和未來預期數據的結合,實現會計數據與其他任何必要數據的結合。原來那種依賴會計自成體系獲取原始數據的手工輸入方式,必將被網絡各終端自動輸入數據所替代。對會計人員而言,最重要的不是如何把數據取到手,而是怎樣對輸入數據進行組織以及確保其真實可靠,會計網絡化的出現有助于我們解決這一難題;(2)從會計信息系統的數據加工、儲存看,一旦各種數據通過網絡輸入,則可以建立數據庫,加工、儲存各種數據。這就意味著只要庫中確定了數據的結構方式,以及相應的運行程序,數據將按需要自動生成。而且數據庫中的數據不再是單純的會計數據,數據的結構方式不再僅僅以會計數據為要素進行組織,而是盡可能對各種數據,按各種可能的、并對決策有用的關系進行組配。從而在很大程度上解決了手工操作下數據加工、存儲的不便利和繁瑣;(3)從會計信息系統的數據輸出看,由于網絡的存在,數據的輸出可以通過網上進行,數據的共享會達到前所未有的程度。會計數據的傳播媒介也將發生根本變化,網絡或網上傳播將改變過去單向由企業決定傳播的特點,數據用戶可以提出特定的數據傳播要求,以此實現傳播者與被傳播者的雙方主動式要約。而且信息用戶不再是單純的被加工數據的使用者,他們可以根據自身的需要重組數據結構?？傊?會計操作手段的網絡化可能使會計的基本功能由記帳、算帳、報帳轉化為數據組織;可能使單純由企業完成數據的加工、傳輸轉向信息提供者和使用者共同加工、傳輸,從而形成一個交互式的過程。
(七)會計教育立體發展。我們知道,經濟愈發展,會計愈重要。隨著網絡經濟的不斷發展和社會的日益進步,從事以無形資產投入為主要特征之一的新型經濟的人員越來越多,可供擁有更多知識的人獲得高報酬的服務性工作崗位和業務種類也會越來越多。這不僅為會計工作的作用發揮與功效顯現提供必要與可能,而且為會計教育贏得了縱深發展的空間和良好的氛圍,并為之創造和提供充分的物質保證和經濟支撐。
目前,我國財會人員在思維方式、知識結構等方面存在的缺陷直接反映了我國會計教育存在的問題:(1)從思維方式來看,我國會計人員普遍認為只要按法規、制度、管理者的要求,把一套帳做好,把會計報表編制出來,就算完成任務,完全處于一種被動的地位。因而在絕大多數企業中,財會人員的基本工作仍然停留在傳統會計的記帳、算帳、報帳上。這就要求我們的會計人員必須轉變觀念,把自己從一個被動的核算工具,轉變為具有創新意識的能動的企業管理者。(2)從知識結構來看,我國會計人員知識結構單一,會計以外的如經濟、法律、企業組織與管理、控制等方面的知識不足,從而制約了會計人員綜合能力的發揮。加之知識老化、滯后,理論同實踐脫節現象嚴重,在一定程度上限制了會計人員的創新能力和綜合管理能力。
存在上述問題的主要原因之一是我國會計教育的培養目標、層次結構、教育內容及教學方法上存在缺陷。我們知道,高素質的人才是網絡經濟社會的中堅力量,這種人才需要具有創新意識,擁有豐富的知識與經驗,富有變革和管理的能力與膽識。為此,會計教育必須適應網絡經濟社會的總體要求,體現時代特征,同時要重視素質教育和能力培養,使會計人才不僅具備會計專業及相關專業的知識,而且具有融通并應用各種專業知識的能力。當然會計人才的形成也有待于會計人才市場的建立并接受市場的檢驗,從而在市場競爭中得到洗禮并顯現出其才能與比較優勢。
從發展的觀點來看,會計教育的目標應當是培養能夠適應社會發展要求的有職業道德感、具備獨立學習能力、綜合素質強、具有風險與創新意識、專業基礎扎實、知識面廣的管理型復合會計人才。這就要求必須在會計教育體制與機制等方面進行創新,以此適應網絡經濟的需要。市場機制的作用和政府力量的加強應同時兼顧,并協調融洽,由此形成“市場———教育———政府”三位一體的立體式運作機制和包括大學、企業、政府在內的多元化會計教育主體。(1)就政府而言,其管理品質的高低將成為國家未來競爭力的重要組成部分,也是發展網絡經濟與會計教育的重要影響因素。政府對會計教育的態度、重視程度、管理方式及采取的政策舉措,都將直接或間接地影響會計教育的發展水平。因而從某種意義上說,政府應成為會計教育的主體之一,而不只是扮演著一個管理者的角色;(2)就企業而言,在全球化經濟中開展競爭,需要知識支撐其未來成長和強化市場競爭力,因此,企業在發展知識經濟中具有極為重要的作用。即一方面企業有可能將知識應用于生產經營,從而實現知識資本產業化,并推動科學發展和技術進步,提高勞動者素質和促進新經濟發展;另一方面企業與政府、大學等部門的聯合,加強對會計教育的投資和督促,有利于會計教育的發展和符合社會需求的會計人才的成長;(3)就大學而言,其主要任務是立足未來培養高素質人才,因此,必須適應網絡經濟的需要,注重培養學生的創新意識和綜合能力,完善和變革現有的會計專業知識結構,調整專業設置,充實和更新課程與教材內容,改進和發展教育媒體及傳播知識的方式,并明確劃分會計?？啤⒈究坪脱芯可煌瑢哟蔚呐囵B方向,使走出學校的不同層次的會計人員能更好地適應社會的需要。
(八)會計監督進一步加強。近年來,隨著我國經濟體制改革的不斷深化,企事業單位經濟活動日趨多元化;企業獲取資金的渠道不斷拓寬,部分資金活動呈現出無序狀態。加之經濟領域法制建設的滯后和經濟監督的弱化,從而引發一系列復雜經濟現象和很不規范的經濟行為,違紀企業逐年增多,經濟犯罪方式多種多樣,偷稅漏稅現象屢見不鮮。這些現象的大量存在,與會計監督乏力直接相關。而造成會計監督乏力的原因又是多方面的:一是會計人員受利益驅動,自己不愿意或受單位領導意志所左右而不能夠履行監督職能:二是內部控制制度不完善,內部審計機構不健全或不能充分發揮作用;三是社會會計監督機制不科學、不完善,不能真正擔負起“經濟警察”的職責。
網絡經濟的蓬勃發展,使得企業經濟活動日趨復雜,從而賦予了會計監督更為重要的使命。在這種新形勢下,會計監督的內涵正在發生變革,較之原來意義上的會計監督變得更有廣度和深度。因而,網絡經濟下,必須對會計人員重新定位,使其能以公正的態度來均衡的處理各種經濟利益關系。同時要采取有力措施,有效解決企業內部控制不完善,內審機構不健全,內部監督力量弱的問題。此外,面對網絡經濟中出現的紛繁復雜真正成為依法經營、自主管理,獨立承擔社會和法律責任的社會中介組織,使注冊會計師真正成為具有適應網絡經濟發展需要的知識結構、職業道德和執業能力的“經濟警察”。
[摘要]知識經濟時代,知識成為最重要的生產要素,知識勞動者成為社會財富的創造主體,高新技術產業成為國民經濟的支柱產業,人力資源成為決定經濟發展的重要因素。因此,企業管理者、投資者、債權人、有關政府部門等迫切需要人力資源方面的會計信息,以服務于其科學決策。
[關鍵詞]知識;知識經濟;人力資源會計;會計信息
知識經濟已在世界范圍內初見端倪,它是繼農業經濟、工業經濟之后的一種新的經濟形態。在知識經濟時代,知識與經濟的結合促進著經濟的迅速發展,知識將成為所有創造財富的要素中最基本、最有效的生產要素,從事知識創新、傳播和運用的知識勞動者是社會財富的主要創造者,人力資源成為企業乃至整個社會最寶貴的稀缺資源。對人力資源進行會計核算,加強人力資源管理,是適應知識經濟發展的需要。
一
知識經濟是建筑在知識和信息基礎上的經濟,它直接依賴于知識的創新、傳播和應用,知識成為提高生產率和實現經濟增長的驅動器。知識經濟作為一種新的經濟形態,具有以下三個特征:
1、知識成為最重要的生產要素。傳統的農業經濟社會是以耕地和勞動力為基礎的;工業經濟是以大量自然資源和礦藏原料的冶煉、加工和制造為基礎的,衡量經濟發展的生產函數,注重的是勞動力、資本、原材料和能源等生產要素,把知識、技術常常似為生產的外在因素;而知識經濟則是一種全新的基于最新科技和人類知識精華的經濟形態,它以不斷創新的知識為基礎,是一種知識密集型、智慧型的新經濟形態,知識和技術自然而然地被納入到生產函數之中,從而使經濟效益可以持續遞增,因此,農業經濟時代,人們夢想占有土地;工業經濟時代,人們希望擁有資本;知識經濟時代,掌握知識將成為人們的追求,知識成為具有決定意義的生產要素。創造知識和應用知識的能力與效率將成為影響一個國家綜合國力和國際竟爭力的重要因素之一。
同以往經濟形態相比,知識經濟的增長不再完全依賴于資本、勞動力、土地等傳統生產要素的大量投入,已轉而依賴于知識的積累和運用,依賴于對知識的獲得,足以彌補傳統生產要素不足而對經濟發展帶來的障礙。在知識經濟時代,企業的競爭力和實力,將會由其掌握有形資產的數量轉移到擁有知識的能力和服務能力等無形資產的數量上去。例如,美國著名的微軟公司總資產在很短的時間就達到143億美元,其無形資產價值市價已高達1623億美元,該公司的市場價值已超過美國三大汽車公司的總和。
2、知識勞動者成為創造社會財富的主體。農業經濟時代,創造社會財富的主體是農民,知識分子游離于社會財富創造活動之外;工業經濟時代,創造社會財富的主體是工人,知識分子是社會生產的指導者或組織者;而知識經濟時代,智力勞動者已成為龐大的知識階層,成為創造社會財富的主體。知識經濟時代的農民已成為掌握農業高新技術的知識勞動者,新時代的工人也是用現代最新科學技術武裝起來的高技術工人。擁有足夠知識的腦力勞動者創造出數倍于體力勞動者所創造的社會財富。知識勞動者在知識經濟時代占據主體地位,是社會的主流。1981年至1991年,美國就業中的藍領份額平均降低了3個百分點,而白領份額增加了6個百分點。在日本,專業和技術職業的就業預期于本世紀末增長超過40%,幾乎比次快增長的群體——辦事員及其相關職業快四倍。在美國,到2005年前預計專業和技術職業的就業增長將是36%,幾乎比工藝和熟練的手工職業快三倍。[1]
作為一個經濟范疇,人力資源具有質和量的規定性。從人力資源內部的替代性來看,人力資源的質對量具有較強的替代作用,而人力資源的量對質的替代作用卻較差,甚至不能替代。例如,一個高級工程師可以完成幾個低等級工人的工作量,而幾個低等級技術工人共同工作卻難于完成高級工程師所從事的復雜工作。知識經濟仍是市場經濟,市場競爭的背后是人才的競爭,只有人才才是企業最主要的戰略資源。企業竟爭的勝負,取決于其是否擁有更多的優秀人才。
3、高新技術產業成為國民經濟的支柱產業。高新技術產業是知識經濟的標志性產業,也是知識經濟時代國民經濟的支柱產業。1981年至1992年,主要發達國家的高科技產業的產值增長了1倍多,而同期其它制造業的產值增長了29%。經濟合作與發展組織(OECD)在1996年年度報告中指出,其主要成員國內生產總值(GDP)的50%以上已經是以知識為基礎的。1997年,美國以信息技術為主的知識密集服務出口總值已接近商品出口總值的40%。高新技術產業對美國經濟增長的貢獻率已達到55%以上,而汽車工業只有4%。[2]
知識經濟將引起產業結構的大規模調整和產品結構的全方位變化。知識經濟條件下,以高新技術產業為主導,體現著產業發展的新途徑;以高新技術為杠桿,
推動著傳統產業的知識化;以高新技術為武器,促進服務業大發展。就微觀經濟組織——企業而言,知識密集型企業居于主體地位。人力資源成為決定企業興衰的主要因素。 可見,知識經濟時代,人力資源會計在現代企業管理中的重要地位是毋庸置疑的。
二
人力資源會計產生于本世紀60年代,在即將到來的知識經濟時代更具有重要的作用。知識經濟時代,最需要的資源,不是物質資源,而是智力資源,知識經濟的主體是掌握現代科學知識和具有創新潛能的高素質人才。企業對人力資源的投資將成為企業內部長期投資的主要項目,甚至要超過對廠房、設備等固定資產的投資。企業對人力資源投資所形成的無形資產在總資產中所占的比重及所起的作用已不容忽視。例如,1995年美國很多企業無形資產的比例已高達50～60%。這些以知識為基礎的無形資產日益成為決定企業未來現金流量與市場價值的主要力量。知識經濟時代,人力資源會計要滿足企業管理當局及其他相關機構對人力資源信息的需要。
1、人力資源會計為企業管理者提供評價人力資源決策方案所需要的信息。企業管理者十分關心人力資源投資的效能和效益,并加以追蹤評估。在現代企業管理過程中,為實施人力資源發展戰略,企業是從外界招聘還是在內部培訓專業人才?在經濟蕭條時期,企業應當裁減還是保持其人力資源?裁減職工可以立即降低人工成本,并相應增加本期效益,可是到了經濟復蘇時,社會對人力資源需求增加,企業有可能為重新雇用新職工花費巨額費用,即被裁減職工的重置成本。如何進行人力資源管理決策?顯然,傳統會計是無法解決的,必須依靠人力資源會計。
2、人力資源會計向投資者、債權人提供制定正確的投資和信貸決策所需的信息。傳統會計報表并不向投資人和債權人提供企業人力資源的變化情況,以及對企業財務狀況和經營成果的影響。在損益表中,傳統會計將人力資源的投資成本列為本期費用,而未予以資本化列為資產,未在預期使用年限內按期攤銷,從而歪曲和低估了本期收益。在資產負債表中,傳統會計在企業資產總額中并未包括人力資產,從而歪曲和低估了企業實際擁有的人力和物力資產總額,以及企業的未來盈利能力。知識經濟時代,投資者和債權人更關注企業員工素質、構成,特別是企業的技術隊伍和管理隊伍、知識創新與技術創新能力等人力資源方面的信息。人力資源會計提供的會計信息,能夠更確切地分析人力資源、物質資源投資比例和投資效果,能夠更真實地反映出企業總資產中人力資產、物質資產的比例,為投資者和債權人提供正確的決策依據。
3、人力資源會計向政府主管部門和社會公眾提供反映企業履行社會責任情況的會計信息。企業作為社會經濟生活中的一個細胞,政府主管機構和社會公眾不僅要求企業披露財務狀況和經營成果,還要求企業披露其履行社會責任的狀況。為了創造良好的企業形象,以爭取社會公眾和企業職工對企業經營的有力支持,企業也必須履行一定的社會責任,即企業在謀求投資者權益最大化的同時,必須兼顧企業職工、消費者和社會公眾的利益。企業社會責任的一個重要內容是對人力資源安排方面的貢獻。人力資源具有特殊性。企業要為人力資源的載體——勞動者提供就業崗位。有關政府主管部門也需要勞動就業方面的信息。人力資源會計是提供企業履行社會責任的一個主要信息來源。
我國人力資源存在人口眾多、素質低下的問題,在人力資源管理中又存在人才浪費和人才短缺并存的局面,存在教育收益率和教育投資比重十分低下,知識分子收入水平偏低,人才流動困難等問題,因此,我國建立和推行人力資源會計的必要性和迫切性較西方國家有過之而無不及。
三
以人力資源為研究對象,主要研究組織中人力資源成本和價值的確認、計量、記錄和報告問題的人力資源會計,盡管自誕生已有30余年,目前這門學科仍處在不很成熟、不斷探索的階段,仍難滿足知識經濟發展的需要。我國還處于介紹和引進人力資源會計的階段,理論界對此研究尚處于起步狀態,實務中也沒有得到應用。但會計界對它研究的興趣也日漸濃厚,對人力資源會計的研究正在不斷深入。在我國建立人力資源會計要有一個過程,筆者認為應做好以下工作。
首先,深入理論研究,澄清模糊認識,更新傳統觀念。人力資源能否被視為一項資產,是人力資源會計能否成立的關鍵。人力資源作為會計資產,必須用貨幣進行計量。對人力資源的計價,人們會誤以為對人明碼標價,似乎是對人格的貶低,所以難以接受。明確人力資源、人力資本、人力資產各概念的范疇、特點及其相互間的聯系是人力資源會計的基礎,人力資源成本項目及資本化、人力資源價值計量模式是人力資源會計的核心?，F有會計模式經過漫長的歷史演變,已發展為一套較為完整的科學體系,對其每改進一步,都是傳統與新生的較量,尤其是將人力資源納入會計要素中,涉及人力資源的收益權問題,這將影響到政府、企業投資者及其他利害關系集團的切身利益。會計界必須對這些基本理論問題進行深入研究,形成共識,才有利于統一思想認識,轉變管理人員傳統計會計模式下形成的舊觀念。
其次,吸收借鑒西方人力資源會計理論和方法研究的新成果,洋為中用。一方面,我國會計界應投入更多的精力深入考察和研究國外人力資源會計的理論和方法,而不是作一般性介紹,為最終建立適合我國企業的人力資源會計打下基礎。另一方面,又不能照搬照抄。不同的國家,政治制度和歷史文化各不相同,進而有不同的人事管理制度,不同的企業和組織,勞動用工制度也有很大區別。因此,人力資源會計在吸收借鑒西方國家有關理論和方法時,必須與國情及本單位實際情況相結合。
最后,開展人力資源會計試點工作。試點單位一般應是人力資源密集、人力資源投資較大,既要有完善的人事檔案資料,又要有完善的會計組織和較好的會計工作基礎。例如,可選擇高科技企業、科研院所、高等院校、會計師事務所、
律師事務所等單位進行試點。這些企事業單位是人力資源密集的場所,它們往往為招募、選拔和培訓人才投入巨額資本,人事部門一般有較為完整的檔案材料,可為人力資源成本和價值的計量提供重要依據。也可有目的選擇少數條件較好的中外合資企業作為試點單位,這些單位更易吸收國外先進的管理理論與方法,對人力資源會計易于接受,同時也有利于借助國外的管理人員,為我國培養人力資源會計方面的專業人才。試點的業務應遵循先易后難、循序漸進的原則。在試點工作的基礎上,進行推廣和普及,從而建立起各行各業的人力資源會計核算體系。 知識經濟時代,更需要人力資源會計,并會推動人力資源會計趨于完善和成熟。
會計是一種公認的“商業語言”,會計語言的基本要素——會計信息在社會經濟生活的各個方面發揮著越來越重要的作用,特別影響著有關經濟主體和主管部門進行經濟預測和制定決策。理論界對會計信息與經濟決策的關系研究較多,而對會計信息在經濟預測方面的作用與應用研究較少,本文試就此談些看法。
一、會計信息為什么可以用于經濟預測
按照經濟預測的原理,從一般意義上講,事物的發展變化具有以下三大特征:一是事物的發展變化常常表現出延續性;二是類似的事物發展變化的規律性是相似的;三是事物之間的相互影響常常表現為因果關系。因此,深入研究影響預測對象的有關因素,并揭示它們的變化特征和規律,就能把握預測對象的未來狀態。會計信息之所以可以用來進行經濟預測,就其本身而言,主要有兩個方面的原因:
1.從會計信息的質量特征看,會計信息的相關性決定了會計信息是經濟預測的天然材料。相關性是會計信息質量特征之一,美國財務會計準則委員會《第2號財務會計概念公告》指出相關性系是“信息導致差別的能力”。這就是說,會計信息的相關性是指會計信息與決策的關系,會計信息能夠影響信息使用者的決策,能夠導致信息使用者決策的差別。國際會計準則中列示相關性的判別標準為:“當信息能夠通過幫助使用者評價過去、現在和未來事項或確認、更改他們過去的評價,從而影響到使用者的經濟決策時,信息就具有相關性?！庇纱丝梢钥闯?相關性有兩個基本質量標志,即預測價值和反饋價值。所謂預測價值,就是指會計信息能夠幫助信息使用者評價過去、現在和未來事項并預測其發展趨勢,從而影響信息使用者基于這種評價和預測所做出的決策。所謂反饋價值,是指會計信息能對信息使用者以前的評價和預測結果予以證實或糾正,從而促使信息使用者維持或改變以前的決策。由此可見,相關性是會計信息質量中的一個最重要、最基本的特征。正是因為相關性的特征,才使會計信息成了經濟預測的天然材料。
2.從會計目標的實現看,經濟預測是會計信息的作用得以實現的重要環節。我國《企業會計準則》規定:“會計信息應該符合國家宏觀經濟管理的要求,滿足有關各方了解企業財務狀況及經營成果的需要,滿足企業加強內部經營管理的需要”。實現會計目標需要經過三個環節,即獲取會計信息、對會計信息進行分析評價、做出合理的經濟決策。其中對會計信息的分析評價,就是對真實可靠的會計信息進行數量分析和加工處理,并對處理結果進行篩選,形成初步的備選方案,這實質上就是經濟預測分析的過程。對企業的歷史會計信息進行分析處理,目的不在于評價企業的歷史財務狀況,而在于通過歷史考察來預測企業未來的財務狀況。因此,經濟預測是實現會計目標——即會計信息使用者依據會計信息做出合理經濟決策的一個重要環節。會計信息是經濟預測的依據,經濟預測則是對會計信息和會計目標的綜合反映。
二、利用會計信息進行經濟預測的方法
1.比率趨勢外推方法。這種方法是在可比財務報表基礎上或在計算財務報表有關比率的基礎上,來推斷企業現在或未來的償債能力、盈利能力、現金流轉情況以及財務彈性和資產、負債、所有者權益之間的合理結構,為有關決策提供參考依據。該方法對會計信息的計算處理比較簡單,預測時主要依靠對比判斷和經驗,具有簡單直觀、應用廣泛的特點。在對上市公司的財務狀況進行分析時常常用到這種方法。
2.因果預測方法。這種方法一般有成熟、完整的理論依據,嚴密科學的邏輯推理。其特點是找出影響預測對象的若干主要因素,分析它們之間的依存關系,建立數量模型,根據模型計算出數據,結合定性分析來推斷預測對象未來的財務狀況。常常用這種方法來預測成本、費用、利潤、銷售額等等。具體方法包括回歸預測方法、時間序列預測方法、線性規劃等。
3.其他定量預測方法。一方面,由于經濟業務的復雜性,使得企業財務狀況的變化受很多復雜因素的影響;另一方面,經濟數量分析的理論和方法也在不斷發展,其他一些定量預測方法逐漸應用于經濟預測上。例如:抽樣估計方法、多元統計分析方法、馬爾柯夫預測方法和灰色理論預測方法等。目前這類方法在實際應用中的主要缺點是假設條件太多、比較抽象,多偏重于介紹方法,缺少分析預測結果有效性的報告。很多研究僅僅停留在這些定量分析方法的介紹上,未能在實踐中認真跟蹤分析、觀察和驗證這類方法的效果。
三、如何更好地利用會計信息進行經濟預測
1.切實提高會計信息質量,夯實經濟預測的基礎。解決會計信息失真問題是一項復雜的系統工程,需要在完善會計信息的形成機制、加強會計職業道德建設、理順各方利益關系、加強會計規范建設等多方面下功夫。目前,要盡快健全和完善我國的會計規范體系,盡早實現會計準則與國際慣例的銜接,并積極維護準則的權威性。
2.加強利用會計信息進行經濟預測的理論研究和應用研究。利用會計信息進行預測是實現會計目標的重要環節,會計界和統計界要加強交流和協作,加強在這一交叉學科方面的理論研究。要根據會計信息的不同使用者及其不同的使用目的,研究會計信息的相關程度,為預測時使用信息奠定基礎。對于專門的預測對象,要確立相對成熟、穩定的預測模式。要大力倡導電算化研究。由于會計信息的海量特征和預測模型的復雜性,必須借助電子計算機技術,研究開發相應的預測軟件,把會計人員從繁雜的數據計算中解脫出來
,實現預測技術的電算化、網絡化。
3.改善利用會計信息進行經濟預測的社會經濟環境。當前,改善利用會計信息進行經濟預測的社會經濟環境,最重要的是實現決策系統的科學化、民主化、制度化,防止脫離實際的瞎指揮和想當然,形成一種良好的理性決策機制。只有在這種社會氛圍下,利用會計信息進行經濟預測才會有效,才能提高經濟預測的科學水平。
4.提高財會人員預測分析的能力。廣大財會工作者處于實際工作的第一線,一些新問題、新情況首先出現在他們面前。廣大財會人員要積極學習、勇于探索,特別要善于學習相關學科的新知識、新技能,提高運用所學知識分析解決問題的能力,并在工作中自覺運用有關預測方法,不斷改進和完善現有的預測方法,發現和探索新的預測方法。
1999年10月九屆全國人大常委會第十二次會議審議通過了重新修改的《中國人民共和國會計法》,從20__年7月1日起實行,這是我國會計體制上的又一次重大變革。它對規范農業科研單位的會計行為,提高會計信息質量,更有效地發揮會計工作的管理職能,保障農業科研工作的深入進行,具有重大的現實意義。
1 新《會計法》產生的必要性
為適應我國社會主義建設的需要,1985年我國頒布了《中華人民共和國會計法》。這部《會計法》的制定和實施,對于規范和加強我國會計工作,促進會計工作更好地為經濟建設服務,起到了積極的作用。但是,隨著社會主義市場經濟的不斷發展,這部《會計法》在諸多方面難以適應國家加強宏觀經濟調控的需求,某些方面出現了空白點。主要體現在:(1)由于我國在計劃經濟向市場經濟轉軌的過程中,與之配套的法制尚不健全,一些單位存在著“人治”大于“法治”的現象,會計工作中人為地造成會計信息失真的情況也時有發生,致使會計信息資料難以客觀、真實地反映本單位、本地區的經濟活動狀況,在很大程度上影響了國家宏觀經濟調控政策的制定。(2)有些單位和個人受經濟利益驅動,過分地追求自身利益,想方設法在會計數據上做文章,轉移國有資產、賬外設賬、偷稅逃稅,擾亂了正常的內部管理秩序,使市場經濟帶來的負面效應擴大。近年來因會計管理工作薄弱,挪用公款、貪污腐化等犯罪行為有所增長。(3)現行的《會計法》雖經1993年修改,但某些內容仍帶有計劃經濟的色彩,如對建賬程序和會計質量要求的規定過于原則,對會計內部控制等內容未作出規范,法律責任的確定也不夠明確、收稿日期:20__-05-20作者簡介:張 藝(1960—),女,會計師,主要從事財務管理工作。全面。因此,及時地修訂和完善現行的《會計法》,是市場經濟條件下會計工作發展的內在需要,也是市場經濟發展的必然需求。
2 新《會計法》的科學性與法律規范新
《會計法》本著“規范會計行為,保證會計資料真實、完整,加強管理,提高經濟效益,維護市場經濟秩序”的立法宗旨,針對前述會計信息失真、會計秩序混亂和難于適應市場經濟條件下的新形勢等問題,加大了會計工作的法律責任。其主要特點是:
21 補充和完善了會計核算內容,以法律形式規范了會計核算的基本要求
會計核算是會計工作的核心和重點。加強對會計核算行為的規范,歷來是《會計法》的重點,也是這次修訂的重要內容。修訂后的《會計法》用了兩章的篇幅,即第二章會計核算和第三章公司、企業會計核算的特別規定,對會計核算的基本要求作出了規定?！稌嫹ā匪幏兜臅嫼怂?主要限于事后核算方面的內容,即對基本的核算方法和程序作出規定,而沒有過多涉及事前預測、事中控制等會計管理的內容,目的是增強法律規定的適應性。近些年來有些單位因內部管理松弛,削弱了會計基礎工作。如:不按規定要求建賬,不按會計制度進行會計核算,接受或受理不真實、不合法的原始憑證,隨意更改會計憑證,提供虛假的財務會計報告等。會計工作秩序的混亂也給違法違紀人員帶來了可乘之機。新《會計法》對此作出規定:“各單位發生的各項經濟業務事項應當在依法設置的會計賬簿上統一登記、核算,不得違反本法和國家統一的會計制度的規定私設會計賬簿登記、核算”,“向不同的會計資料使用者提供的財務會計報告,其編制依據應當一致”,“任何單位或者個人不得以任何方式授意、指使、強令會計機構、會計人員偽造、變造會計憑證、會計賬簿和其他會計資料,提供虛假財務會計報告”,會計機構、會計人員“對不真實、不合法的原始憑證有權不予受理”。對于違反規定的行為,新《會計法》增加了給予行政處分和經濟制裁的法律條款。對于觸犯法律的行為,還將依法追究刑事責任。新《會計法》通過法律形式來規范會計基礎工作,這對促進會計基礎工作的改進和提高、防止會計信息失真和抑制會計工作中的弄虛作假現象,將起重要的保障作用。
2.2 明確了單位負責人的法律責任,確定了會計人員的從業資格,是各單位做好會計工作、充分發揮會計職能作用的重要保證
單位負責人是指單位的法定代表人,對本單位的一切事務、也包括會計事務負責。新《會計法》明確和強化了單位負責人對會計工作的責任,規定:“單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責”,“單位負責人應當保證會計機構、會計人員依法履行職責,不得授意、指使、強令會計機構、會計人員違法辦理會計事項”。在“法律責任”一章中,還規定單位負責人如對依法履行職責的會計人員進行打擊報復構成犯罪的,將依法追究刑事責任,對尚未構成犯罪的,要依法給予行政處分。新《會計法》從法律的角度明確了單位負責人在保障會計信息真實性和保證會計人員合法權益方面的主體地位,從而為規范單位的會計行為提供了重要的保障。
為加強對會計人員的管理,保證會計工作質量,新《會計法》明確了會計主管人員的任職資格和從事會計工作人員的從業資格,規定:“從事會計工作的人員,必須取得會計從業資格證書”,“擔任單位會計機構負責人的除取得會計從業資格證書外,還應當具備會計師以上專業技 術職務資格或者從事會計工作三年以上經歷”。這既促使會計人員自覺地鉆研業務,不斷提高自身素質,同時也從某種程度上抑制了會計崗位上的“人情”現象。為了純潔會計隊伍,新《會計法》還加重了對違法會計人員的處罰,規定:“因有提供虛假財務會計報告,做假賬,隱匿或者故意銷毀會計憑證、會計賬簿、財務會計報告,貪污、挪用公款,職務侵占等與會計職務有關的違法行為被依法追究刑事責任的人員,不得取得或者重新取得會計從業資格證書”,“因違法違紀行為被吊銷會計從業資格證書的人員,自被吊銷會計從業資格證書之日起五年內,不得重新取得會計從業資格證書”。這說明每一位從事會計工作的人員都應對自己的會計行為負責。將會計行為與其生存掛鉤,更有利于激勵會計人員自覺地履行職責,充分地行使權利。
2.3 強化和完善了會計監督機制,這是我國實行的經濟監督體系的重要組成部分
在現行的《會計法》中,實施會計監督的主體是會計機構和會計人員。但多年的實踐證明,這種監督機制的作用十分有限,必須依靠由會計信息系統以外的力量來共同實施監督,才能起到應有的作用。新《會計法》把實施這種會計監督的立足點落在了建立健全內部監督、社會監督和國家監督這個多層次的會計監督體系上。對于內部監督,重點是健全財務收支的內部約束機制;社會監督主要依托注冊會計師事務所這一中介機構,履行社會監督職能;財政部門是會計工作的監督檢查部門,即《會計法》的執法主體,依照有關法律、法規對監督單位的會計資料、會計行為實施監督檢查。新《會計法》對“會計監督”的完善和補充,就是要在社會主義市場經濟條件下,充分發揮單位內部監督、社會監督和國家監督的職能作用,形成強有力的監督機制,保證會計工作有法可依、有法必依,使其在法制的軌道上健康發展。3 履行新《會計法》賦予的職責,提高單位經濟效益,維護社會主義市場經濟秩序新《會計法》是一部規范會計工作的法律文件。
要使新《會計法》在農業科研單位具有強大的生命力,就必須在科研、開發、后勤管理等方面的經濟運作中全面貫徹執行。
3.1 領導干部是確保新《會計法》貫徹執行的關鍵__*同志曾經說過:“領導干部學習法律知識具有兩重意義,既是適應領導工作和管理工作的需要,也是帶領廣大人民群眾學法、用法和自覺遵守法律的需要?！币虼?加強對單位領導人的培訓不容忽視。要使單位領導人通過學習,認識到規范會計行為,保證會計資料真實、完整是《會計法》賦予的重要職責,目的在于發揮會計工作在提高單位經濟效益、維護市場經濟秩序中的職能作用。
[摘要] 進入知識經濟時代，人作為一種資源越來越受到重視，人力資源會計的重要性也突兀而出。然而，知識經濟時代的人力資源會計又顯現出與以往不同的特點。本文立足于這些特點提出知識經濟時代人力資源會計的發展方向，并結合具體問題提出解決方法。
二十一世紀是知識經濟的時代，體現于人力資本和技術蠅的知識是經濟發展的核心。[1]知識經濟時代經濟環境的巨大變化，也為人力資源會計的發展帶來了新的內涵。因此，我們認為有必要進一步研究知識經濟下人力資源會計的一些具體問題。
一、知識經濟條件下人力資源會計的新特點
1、人力資源價值會計重要性增強
首先，傳統會計核算體系之所以排斥人力資源價值會計，很重要一點是其中很多方法的人為主觀估計因素過大，取得的數據缺乏可信度。在知識經濟時代由于信息傳遞的迅速，許多在工業化社會視為不確定的因素，通過高速的信息傳遞，都變為確定因素。即使有些因素當時仍不能確定，通過網絡統計出的即時的行業數據、平均數據亦可作為估算的重要依據，因此不確定性大大降低。其次，按傳統的核算方法，人力資源價值會計的許多方法工作量巨大，而以信息技術為依托的知識經濟時代，幾乎所有的計算、統計工作都由計算機來完成。以往被視為不可能完成的有巨大工作量的工作可在瞬間完成。這樣，就為人力資源價值會計的實行奠定了物質基礎。第三，由于知識經濟時代生產的個性化管理的柔性，[2]傳統方法不能概括人的價值的全部。一柴油涉及人的性格、喜好、情緒等人性化因素，傳統會計方法無法表達，必須引進其他相關學科的知識，甚至非數學化方法予以表達。因此，人力資源價值會計的一些方法有了用武之地。第四，知識經濟時代由于信息的多元化要求，單純的成本信息、數學信息已滿足不了決策的需要，多元化的人力資源信息已成為必需。這樣，給人力資源價值會計提供了環境上的可行性。第五，知識經濟時代，評價價值的相關理論日益完善，為人力資源價值會計提供了理論上的借鑒依據。因此，我們認為，鑒于知識經濟時代人力資源價值信息的重要性和人力資源價值信息提供了可能性，人力資源會計的重點將偏向人力資源價值會計。
2、人力資源會計的空間范圍有了拓展
一般來講，我們所講的人力資源會計是針對企業而言，側重于企業內人力資源的核算和監督，重點是如何把人羅資源信息納入會計核算體系。知識經濟時代，人力資源成為企業和社會的主要資源，人力資源信息不再是會計核算體系的補充內容，不再是旁枝末節，這就決定了人力資源會計的空間范圍有了極大的拓展。首先，由于人力資源的重要性加大，依會計的重要性原則，它應成為企業予以核算和監督的重點。這樣，必須決定其核算的復雜程度、采用的核算方法較以前有較大改變。在核算意義上，其范圍有了層次上的拓寬；其次，同樣依上述原因，人力資源相關信息必然被納入管理會計領域，其預測、決策、投資效益分析、考核評價體系將被大大完善，人力資源會計范圍將向橫向拓寬；最后，由于人的社會性、群體性，其許多特征要從整個社會的角度來衡量，社會人力資源會計的內容將逐步融合進目前的人力資源會計中，人力資源會計范圍的涵蓋面將有所拓寬。
3、人力資源價值會計的內容將偏重于其所掌握的知識的價值的計量。
目前的人力資源價值計量方法一般可分為貨幣計量方法和非貨幣計量方法。由于傳統會計貨幣計量基本假設的限制，人力資源的貨幣計量方法一直占主流。主要通過未來工資報酬折現、企業未來收益折現以及非購入商譽的計算和弗蘭霍爾茨的隨機報償價值的計算等方法來反映人力資源單個或整體的價值。而非貨幣計量方法則不十分重視。
知識經濟時代，知識是任何經濟行為的主線，人力資源價值也極大地相關于其所掌握的知識多少、程度及利用效率。因此，我們認為，人力資源價值的最佳計量模式應相關于其所掌握的知識，圍繞人力資源所掌握的知識計量其貨幣性價值，并輔災害以非貨幣性的說明，力求全面反映人力資源價值。
需指出的是：第一，以知識為基礎的人力資源價值計量也存在著單個價值計量和整體價值計量的情況。其中，單個價值的計量是以個體掌握知識的內容和應用為基礎的，而整體價值的計量還需考慮到整體內個掌握知識的相互作用、知識的結構等方面的因素；第二，由于人力資源本身就是受多種因素共同制約的變量，加之知識經濟時代，其主要價值基礎——知識同樣會由于環境的變動而產生價值浮動。因此，我們應正視人力資源價值的可變性，把它作為人力資源的特征之一加以研究，而避免機械、簡單地予以定性、定量；第三，以知識為基礎的人力資源價值計量模式，應以知識為出發點，綜合考慮環境因素予以貨幣化計量。同時，應考慮到人力資源的諸如性情、喜好、健康程度等無法貨幣化計量的特質因素，在貨幣化計量的同時輔之以非貨幣化的說明力求其價值反映的完善性。
二、不同社會環境下的人力資源價值的評估
人力資源的價值并非一成不變，它要受多種因素的共同制約，其中最重要的因素莫過于社會文化環境和內部環境因素的影響。
人的價值的形成與實現、價值的大小同其所處社會環境有減極其重要的聯系。而文化因素是知識經濟時代人力資源價值評估研究的重點。
文化有差異決定人們工作與生活的價值觀、生產方式、滿足需要和欲望的順序、對商品的偏好有著許多不同之處，甚至是本質上的區別。處于不同文化背景的人，在相同的條件下，其價值很可能有著極大的差異。具體反映到人力資源會計上，主要體現在如下方面：
1、人員流動性的差異對人力資源成本和價值會計的影響。在崇尚“能力主義”、“個人至上”的美國，人們工作的目的是取得與自身能力和實際成績相適應的工資。如得不到滿足更換工作成為必然。而推崇集體主義的亞洲國家及歐陸國家則正好相反，如在日本，員工的首要道德是“忠”背叛是最令人不齒的行徑，人們很少另謀高就，因此，日本的人力資源取得成本相對較為穩定，核算工作量較低。而美國相對來講人力資源流動頻繁，人力資源取得成本的核算工作不得不經常進行。另一方面，對 公司擁有的人力資源價值的評估方面，美國不得不考慮人員的離職因素，其相對于公司的價值估計應較為保守；而日本由于人員穩定，基本上可以以人的可工作生理壽命為服務年限，因此人力資源價值評估的風險較小，可適當放開。
2、人員對管理方式差異的不同反應對人力資源價值的影響。亞洲國家人力恩情意識強烈，易于接受柔性管理，即以人為本的“人本”管理。在這種環境下，人員可發揮最大的潛力，達到價值最大。相反，以美國為代表的一些國家，對剛性管理較為適應，而面對柔性管理其價值實現程度要明顯低于亞洲國家。因此，在人力資源價值的認定上需考慮管理方式對人力資源價值的影響。
3、不同文化價值觀對人力資源成本會計各項目的影響。在知識經濟時代，人才的網絡至關重要，如要取得其他公司中的優秀人才，其征募成本在不同文化環境下差別很大。僅以美國和日本為例。在以“忠”為主要信條的日本，如果要所需之人背叛原公司絕非僅高于其原工資就可解決問題，還要綜合考慮其心理、情緒上的變化導致價值下降的綜合成本。即使取得了該員工，由于其行為不容于該環境，必為他人所排斥，其協調與安置成本必然高于一般值。而美國由于人們觀念中對此問題習以為常，這方面的成本要明顯小于日本。同理，選任成本、正式訓練及誘導成本也存在這個問題。
此外不同文化環境下職位分工差異、晉升制度差異、企業與職工關系上的差異、激勵機制的差異等都對人力資源會計有不同影響。
至于內部環境對人力資源價值的影響，主要指人員所處的特定內部環境對單個人所具備知識的包容度、互補度，以及該環境中的人際關系、工作氛圍等相關因素的影響，每一變量的變化都有可能導致人力資源價值的變動。而且，根據馬斯洛的需求層次理論及赫茨伯格的雙因素理論，各變量的作用程度會隨著個人需求層次的變動而變動。另一方面，人一旦脫離原來的內部環境，其價值亦應重新評估，原來的價值只能作為參考，而不能簡單地進行移植。這是人力資源區別于其他經濟資源的又一特征，在進行人力資源會計研究時應特別注意。
三、知識經濟條件下人力資源價值的確認計量
1、人力資源為更新知識的追加投資超過舊知識損耗部分應作為人力資產的一部分予以資產化。人力資源成本會計中關于人力資源追加投資的價值累積，當前的人力資源會計一般的處理方法是將更新知識的投資額象固定資產更新發行投資一樣全部資產化。這種處理方法是將人力資產全部支出看作企業對人力資產的投資。但仔細分析，該處理方法針對更新知識投資這一特定項目而言存在許多不足之處。我們認為，應作以如下改造：
人力資源更新知識的資產化數額=追加投資額-（1-舊知識可利用率）×人力資產開發成本（或相應取得成本）的帳面價值
以上公式理論依據及解釋如下：
（1）人力資源更新知識的投資不同于固定資產更新改造的投資。固定資產更新改造投資是在原有固定資產基礎上進行改善該固定資產使用效率、延長使用壽命的改造，是在原有固定資產基礎上的簡單增值，不存在原固定資產的直接損耗。因此，將更新改造投資直接予以資產化，在以后的受益期內攤銷無可厚非。而人力資源更新知識的投資與這種投資有所有同：人力資源更新知識的投資并不是在原有知識基礎上的簡單改造，大多數情況是對原有知識的直接替換。這種更新意味著舊知識的完全或大部分“報廢”，是舊知識價值的直接損耗。兩種不同的投資采用相同的處理方法本身就值得商榷。
（2）從資產的定義角度來看，這種處理方法有失偏頗。國際會計準則委員會在1989年公布的《財務報表的編制與列示框架》中對資產的定義是：“資產是由于過去事項的結果而由企業控制的并且通過該事項預期能流入企業未來經濟利益的一種資源”。該定義強調的內容之一是這種事項是“預期”能合企業獲得“未來經濟利益”。而對于人力資源更新知識的追加投資而言，其追加部分符合資產定義，應予以資產化。但其造成的舊知識貶值或失效不能不加以考慮。這些舊知識雖仍可視為一種資源，但對企業而言它已不能為企業創造經濟利益，如仍作為資產，首先與資產定義不符，其價值在以后期間內攤銷又與權責發生制原則相悖。因此，應將其損耗部分在更新知識使用當期直接費用化或在新舊知識更替期內逐步費用化。
（3）從知識的特性來看，它又有一定的延續性。并不是所有更新知識的投資行為結束后，舊知識就全部“報廢”。其中許多舊知識還在一定程度上發揮作用，只是作用的力度大不如前。這種情況應將其帳面余額部分費用化。還有一種可能是，舊知識是新知識得以掌握和運用的基礎，雖然在更新后舊知識不直接發揮作用，但通過新知識的運用，舊知識還在間接地發揮作用。這只是舊知識一定程度的失效，同樣應將其價值部分地費用化。另外，有些知識的更替需要一定的時間。在這段時間內，舊知識漸漸地失效。其價值不宜在新知識使用當期完全費用化，而應在此期間內攤配。
（4）人力資源更新知識資產化數額計算的基礎之一應是人力資源開發成本或取得成本。這是因為企業所擁有人力資源掌握的知識有兩種取得途徑：一是通過培訓取得；二是引進該人員時直接取得。通過培訓取得的其舊知識價值應為當時的開發成本。而直接取得的，其舊知識價值應為相應的取得成本。
（5）值得說明的是，本部分所指的更新知識追加投資只是指企業的投資。因為從產權角度考慮，人力資源所掌握的知識中，只有企業投資的部分企業才擁有使用權，而且在工作時間內，依勞動法規或一些常規，企業有權排斥其他單位和個人甚至勞動者本人使用其知識（超常規情況除外）。①因此，這部分投資才是我們討論的范疇，至于人員自身為更新知識的投資，由于其不可控性，且與企業未來收益相關性差，一般不予以處理。
2、技術工作人力資源價值的確定要求會計人員正確分析該技術人員掌握技術知識所處的階段
按知識經濟的相關理論[3]，可以把技術知識Y定義為輸入變量X的未知函數，并把技術知識從完全不了解到完全掌握分為八個階段，根據每個階段X的不同輸入描述對Y的不同影響。各階段列示如下：
階段1：完全不了解。人們不知道某種現象的存在，或者知道要出現某種現象，但并不了解該現象可能與過程有關。此階段基本不具備知識。
階段2、意識（察覺）。知道某些現象的存在并可能與過程相關。它處于一種純技藝的階段，此種知識是不可言傳的，屬于低級知識。
階段3：測度?？梢跃_地測度變量，并可能得到一些結論。但必須開發裝備特殊的測量設備。知識處于這個階段可以用書面表達。
階段4：適度控制。在一定層次范圍內，知道怎樣精確地控制變量。盡管控制，沒有必要非常精確。也就是說，可以控制到適度水準，圍繞該水準可以出現一些誤差。
階段5、誤差控制。在一定數值范圍內可以精確地控制變量。不過產品質量仍達不到標準要求，因而必須做最后的檢查。
階段6、過程特征化 （Know how）。變量出現細微變化時，知道變量對結果的影響。此階段可以開始對過程精確調整，以降低成本，改變產品特征。
階段7：了解原理（Know why）。掌握了過程的理論模型，并了解它在寬廣區域內的運作方式，包括變量間的非線關系和相互影響。技術知識到了這個階段已上升為科學的公式和算法高度。
階段8：完整知識。掌握了完整的函數形式和決定全部輸入的函數結果（Y）的參數值。在透徹理解了過程和環境之后，可以事先利用正向控制，防止任何故障的發生。在實際工作中由于變量之間相互作用的不可知性，這個階段不可能達到。
據此理論，在衡量技術人員價值時可按其所掌握知識所處的階段，根據一定的原則和方法②恰當主體其價值，此方法可作為人力資源價值會計的實用方法之一。同時，在管理中還可根據技術人員所掌握知識的階段恰當地分配人力及采用相應策略，充分利用人力資源，并可通過工作的協調提高整體人力資源價值。此處需說明的是，以上所描述的只是某一種技術的各個階段。在實際工作中往往多種技術相互交織，或各個部分處于某一技術的不同階段。因此，在實際工作中往往要利用多種學科的知識綜合分析。我們認為，可依不同環境分設不同指標及其數量界限，根據其所處階段和各個階段的不同特點評估其價值，恰當地予以管理。
3、人力資源價值納入財務會計核算體系的構想。傳統的關于將人力資源信息納入財務會計核算體系的討論大多是以人力資源成本會計為基礎，人力資源價值信息少之又少。知識經濟時代，由于信息使用者的迫切需要，并且人力資源價值信息有了提供的基礎和物質保障，人力資源價值信息進入財務會計核算體系有了可能性。首先，從財務會計的發展趨勢來看，越來越多的不確定信息（如重置成本、重置價值等）進入財務會計核算體系，且這種做法已被人們從觀念上接受。歷史成本住處原則已不是必須恪守的真理。尤其在知識經濟時代，要求信息的迅速提供和信息的完全提供，歷史成本核算原則有被打破的趨勢。這樣，以估計為基礎的人力資源價值信息與其他不確定性信息一樣，可望進入財務會計核算體系。其次，以知識為基礎的人力資源價值計量模式使人力資源價值信息可信度大大增加。由于避免了價值估計的盲目性，此類信息有可有為財務會計核算體系所接受。最后，由于人力資源價值的可變性特點，按以往的核算體系核算，其工作量十分巨大。而以信息技術為基礎的知識經濟時代，一切計算工作由計算機完成，使人力資源價值信息的進入有了物質保障。
可以認為，人力資源成本信息所提供的累計數據將隨著人力資源使用期間的延長而逐漸接近人力資源價值會計對其的預期估計價值。加上上述三點原因，我們提出一種人力資源信息進入財務會計核算體系的簡單構想：
（1）保持原有人力資源成本會計的帳戶和內容不變。增設人力資源成本和人力資源價值的差額科目。由于其性質類似遞延所得稅，可適當借鑒遞延所得稅的核算方法。
（2）在人力資源初始取得時，計量取得成本、確認人力資產的同時，借記該科目。待以后人力資源追加投資時，確認人力資源的同時，根據投資額予以攤銷。
（3）在人力資源價值改變時，調整該科目，使該科目余額與人力資產科目余額之和等于人力資源價值。
這樣，該科目余額與人產資產科目余額之和始終等于人力資源價值，據此思路可將人力資源價值引入財務會計核算體系，充分提示人力資源信息，滿足知識經濟時代的客觀需要。
提 要：與傳統農業經濟和工業經濟的截然不同的新經濟時代的到來，必然會對傳統的財務會計產生挑戰，本文對新經濟如何影響傳統會計理論、會計實務及會計人員進行了分析探討。
關鍵詞：新經濟 財務會計
進入二十世紀九十年代以來，以美國為首的發達國家經濟開始呈現出不同以往的發展趨勢，被稱作為“新經濟”時代。
所謂新經濟，就是以經濟全球化和信息革命為背景、以互聯網的應用和電子商務為特征、以知識和人才為依托、以進一步提高整個經濟的運行效率為目標、以不斷創新為保證的經濟形態。這種區別于傳統農業經濟和工業經濟的新經濟的到來，必將對傳統財務會計的理論與實務提出挑戰，并可能誘發新的會計革命。
一、對會計理論的挑戰
（一）對會計目標。首先，會計目標主要明確為什么要提供會計信息，向誰提供會計信息，提供哪些會計信息等問題，會計目標是會計理論的基礎，現在財務會計把會計信息使用者作為一個整體，提供一種通用的會計報表。在新經濟時代，會計信息需求者與作為會計信息提供者的企業之間可以利用互聯網及時雙向交流；企業在了解會計信息需求者的決策模型后，可以針對其需要，向其提供專門的財務報告。因此在新經濟時代，可能發展成提供適用于不同決策模型的專用財務報告。其次，在新經濟時代，企業的生存以及經濟效益的提高越來越依賴于知識與創新，信息使用者關注的重點不再是“現金流轉”，而是企業的“知識創新能力”。
（二）對會計基本前提?，F行財務會計是建立在會計主體、持續經營、會計分期、貨幣計量四項基本前提上，新經濟的出現對這四項基本前提提出了挑戰。
1．關于會計主體。在新經濟時代，由于經濟的日益全球化，現代信息處理技術和互聯網技術的急速發展，企業可以借助互聯網進行不分國界的聯合或分組，從而導致會計主體具有可變性，這就使得對會計主體認定產生困難，使會計核算的空間范圍處于一種模糊狀態。
2．關于持續經營。在新經濟時代，企業可以根據實際需要借助互聯網相互聯合起來來完成一個項目，當項目完成之后，企業就會立即分散。這種臨時性的網絡企業在新經濟時代將十分普遍，使企業持續經營的前提對它們不再適用。
3.關于會計分期。會計分期的目的是為了及時提供會計信息，滿足企業內部和外部決策的需要。在新經濟時代，即時的通訊手段帶來了即時的操作和調控，企業內外部會計信息需求者可以在互聯網上動態地得到企業實時的財務及非財務信息。在這種情況下，會計分期已無存在的必要。
4．關于貨幣計量。在新經濟時代，連接各國的信息網絡使全球形成統一的大市場，經濟活動的國內與國外的界限變得模糊起來。同時，國際貿易劇增，市值變動大。這些都對貨幣計量前提提出了挑戰。在新經濟時代，完全可能出現全球一致的電子貨幣計量單位，用以準確反映企業的經營情況。
（三）對會計要素?，F行財務會計把會計要素劃分成反映財務狀況的會計要素和反映經營成果的會計要素。在新經濟時代，無形資產是企業生存的資產，創新是新經濟的核心，人是保證創新的的決定性因素，知識作為一種動態的生產要素和經濟資源顯得日益重要。隨著信息技術的發展，對信息加工的速度會越來越快，會計要素劃分會更加細密，更有層次，以更加準確地反映企業的資金運動狀況。
（四）對會計權益理論。傳統會計的平衡公式“資產＝負債＋業主（股東）權益”中，等式右邊所體現的只是企業財務資本所有者的權益，而未體現人力資本所有者的權益。在新經濟時代，知識、信息與創新能力對企業起著最重要的作用，企業應是“一個人力資本與非人力資本的特別合約”。面對新經濟時代，必須建立一種新的會計權益理論。
二、對會計實務的挑戰
（一）對權責發生制。權責發生制主要從時間選擇上確定會計確認的基礎．其核心是根據權責關系的實際發生和影響期間來確認企業的收入和費用。它存在的前提是會計分期假設。在新經濟時代出現的虛擬化了的網絡公司這類新型企業組織，在可預見的將來可能是很短暫的期間，進行著不定期的經營活動，會計分期假設在此類企業的核算中已失去了其存在的基礎，由此，建立在會計分期假設之上的權責發生制也相應失去了存在的基礎。
（二）對會計組織。在互聯網上，可以建立網絡化會計信息處理系統，對經濟業務的處理實現了高度自動化。會計處理系統能自動采集相關的電子原始憑證和數據，并按設定的會計處理方法和流程，自動進行業務處理，生成電子記帳憑證，然后自動登帳，隨時可以根據需要，生成會計報表，還通過預測決策系統對會計信息進行分析。此外，會計信息處理系統通過企業與外界的互聯實現實時溝通，企業與外界發生的經濟業務，可通過一種互聯網交易結算卡或是信用結算卡等，自動地將有關的交易內容即時輸入到本企業的會計處理系統互聯網內了。這將對傳統的會計組織產生影響。
（三）對會計計量。傳統會計以歷史成本作為計量，對于新經濟時代的企業，知識和信息這一首要的經濟資源價值就不能充分表現。對于一個時分時合的臨時性的虛擬網絡公司，它的出現在一定程度上否定了傳統的會計主體假設，在會計上可將它作為一個相對會計主體。同時，網絡企業也否定了持續經營假設，變持續經營假設為即時經營假設，因此建立在持續經營假設前提下的歷史成本計價原則也就沒有意義了。
（四）對會計職能。會計具有核算、監督和參與決策的職能。在新經濟時代，財務人員通過互聯網在線訪問，可以及時得到相關企業的會計信息，財務人員在此基礎上進行分析，可以作出正確的決策。所以說，在以互聯網的應用和電子商務為特征的新經濟時代，會計參與決策的職能將會大大拓展其范圍。
（五）對會計流程和會計方法?，F在企業中使用的會計軟件，其會計處理流程基本上還是按照手工會計處理流程進行設計的，即根據原始憑證的業務內容編成記帳憑證輸入系統中，憑證經審核后，據以自動記帳、結帳、生成會計報表等，會計流程基本上是模擬手工核算的流程。這種流程不能適應新的會計信息系統。
（六）對財務報告。當前的財務報告具有許多局限性，如無法反映非貨幣化會計信息，無法反映企業發生的特殊經濟業務（如衍生金融工具）等。這些局限性在新經濟時代更加明顯。在新經濟時代，通過互聯網企業可與會計信息使用者進行實時雙向交流，企業可根據使用者的需求根據不同的決策模型提供專用的財務報告，財務報告也會發生變革。財務報告要將現金流量的變化、財務狀況的預期變化趨勢 等加以充分揭示全面反映企業的經營情況；會計信息要適用于會計使用者的決策模型，傳統的財務會計按年度對外報送財務報告，已難以滿足現有的和潛在的股東、債權人、投資者和客戶的需要，也不適應知識型企業生存和發展的需要。
（七）對會計內部控制制度?；诨ヂ摼W的集成財務管理系統使會計信息在企業公共信息平臺上成為開放的信息系統。不同職能部門、不同職別的內部使用者將根據授權調閱會計信息，外部使用者也可能被授權進入系統內部直接調閱會計信息。傳統手工操作和電算化會計條件下的內部控制制度已失效。如何建立嚴密的內部控制體系，保證會計信息的安全和完整，將是新的會計信息處理系統面臨的最為艱難的事情。
三、對會計人員的挑戰
企業會計人員不僅是會計數據的加工者、會計信息的輸出者，而且是對接收到的會計信息進行分析的參與決策者。新經濟同時也對會計人員提出了挑戰。首先，會計人員不僅要有深厚的業務知識，而且要懂得如何使用計算機。如何利用互聯網；會計人員不僅要對從互聯網上得到的會計信息進行“過濾”，確保會計信息真實可靠，而且要注意對本企業財務機密的保管，防止黑客和競爭對手的非法獲取。其次，在新經濟時代，全球經濟一體化，國際貿易頻繁，這就要求會計人員不僅必須懂得國際上通行的財務會計、審計等知識，而且要具備相關的經濟法律知識。
總之，新經濟會給財務會計帶來一系列的影響和挑戰。有挑戰，才有創新；有創新，才有發展。我們相信，隨著對新經濟時代會計領域出現的新問題的研究，我國財務會計理論將會得到較大的發展。
會計工作是一項經濟管理活動，為了規范會計工作，保證會計工作在經濟管理中發揮作用，政府部門應在宏觀上對會計工作進行必要的指導、監督和管理。政府部門如何指導、監督和管理會計工作，世界各國有不同的做法。我國作為社會主義市場經濟國家，公有制占主導地位，會計工作在維護社會主義市場經濟秩序中有其特殊的作用，要求基層單位的會計工作在為本單位的經營管理和業務活動服務的同時，要為國家宏觀調控服務。要做到這一點，政府部門必須加強對會計工作的指導和管理，包括會計政策、標準的制定，政策標準貫徹執行情況的檢查，會計專業技術資格的確認和會計從業資格的管理，督促基層單位加強會計工作和提高會計工作水平等，這些內容，都是我國會計工作宏觀管理的重要方面，也構成了我國的會計工作管理體制。為規范會計工作的宏觀管理，逐步實現依法行政，新《會計法》對我國會計工作宏觀管理的主管部門、管理原則、管理內容等作出了規定。
一、會計工作的主管部門
新《會計法》第七條規定：國務院財政部門主管全國的會計工作。縣級以上地方各級人民政府財政部門管理本行政區域內的會計工作。這一條規定了會計工作由財政部門主管并明確在管理體制上實行統一領導，分級管理的原則。
（一）為什么規定由財政部門主管會計工作
從國家機構的設置和權責歸屬的劃分看，新中國一成立就在財政部設立專門管理會計工作的機構。幾十年來，會計工作一直由財政部門管理，財政部門在管理會計工作方面積累了一定經驗；從會計工作與經濟管理職能相關的密切程度看，財務會計工作同國家財稅工作的關系十分密切，它是確定稅基、規范財政收支的重要基礎。財政部門主管會計工作，有利于相互結合、相互促進，更好地為財稅工作和其他經濟工作服務。而審計、稅務、金融等主管部門雖然在履行職責中也涉及會計工作，但由于受行業、業務范圍的限制，這些部門所涉及的會計單位沒有財政部門廣泛。只有財政部門才能擔負起主管全國會計工作的責任。因此，新《會計法》充分肯定了財政部門主管會計工作的作用和經驗，并以法律形式予以明確。
（二）財政部門主管會計工作應當權利與義務相結合
財政部門主管會計工作，不僅是一種權利，更重要的是一種責任。財政部門的主要任務是組織財政收入，安排財政支出，實行宏觀經濟調控。應該說，無論從目前還是從今后一個時期來看，財政部門的這一任務非常艱巨。但財政部門不能因為主要任務是抓財政收支而放松對會計工作的管理。必須看到，財政部門把會計這項基礎工作抓好，是維護財經紀律，抓好增收節支，強化財政管理職能的重要措施。會計秩序混亂，財政制度得不到貫徹執行，必然會造成財政收入流失、支出失控，最終給財政工作帶來不利影響。因此，絕不能把抓好會計工作視做與財政收支無關或關系不大的額外任務，而應當自覺地把抓好會計工作的管理放在重要位置。還必須看到，新《會計法》規定財政部門主管會計工作，這是國家法律賦予財政部門的重要責任，如果財政部門放松對會計工作的管理，造成會計秩序混亂，則不僅是一種工作上的失誤，而且是一種違法行為并應承擔法律責任。
（三）財政部門主管會計工作應遵循統一領導，分級管理的原則
統一領導，分級管理，是劃分會計工作管理權責的重要原則，也體現了管理的效率原則。財政部門主管會計工作，主要是在統一規劃、統一領導的前提下，實行分級負責、分級管理，充分調動地區、部門、單位管理會計工作的積極性和創造性，無論是國家財政部門與地方財政部門的關系上，還是財政部門與有關業務主管部門及企事業單位的關系上，都要適當分工并搞好協調配合，上級對下級、財政部門對各業務主管部門都不能事無巨細一概包攬。具體做法是：國務院財政部門在統一規劃、統一領導會計工作的前提下，發揮各級人民政府財政部門和中央各部門管理會計工作的積極性，各級人民政府財政部門和中央各業務主管部門應積極配合國務院財政部門管理好本地區、本部門的會計工作；各級人民政府財政部門根據上級財政部門的規劃和要求，結合本地區的實際情況，管理本地區的會計工作，并取得同級其他管理部門的支持和配合。
（四）發揮業務主管部門和其他政府管理部門在監管會計工作中的作用
對會計工作的監管，除了發揮財政部門的作用外，還要發揮業務主管部門、政府其他管理部門的作用。會計工作是一項社會經濟管理活動，會計資料是一種社會性資源。政府管理部門在履行管理職能時，都會涉及有關單位的會計事務和會計資料，有關法律賦予了政府有關管理部門監督檢查相關會計事務、會計資料的職責。因此，新《會計法》第三十三條第一款規定：財政、審計、稅務、人民銀行、證券監管、保險監管等部門應當依照有關法律、行政法規規定的職責，對有關單位的會計資料實施監督檢查。這一規定，體現了財政部門與其他政府管理部門在管理會計事務中的相互協作、配合的關系。
二、對會計制度的管理
會計制度是指政府管理部門對處理會計事務所制定的規章、準則、辦法等規范性文件的總稱，包括對會計工作、會計核算、會計監督、會計人員、會計檔案等方面所作出的規范性文件。我國是社會主義市場經濟國家，在發揮市場主體作用的同時，必須進行必要的宏觀調控。國家在進行宏觀調控中，不僅需要各基層單位提供真實、完整的會計資料，也需要各單位的會計工作在處理各種利益關系中維護國家的方針、政策和法律、法規。會計制度既是各單位組織會計管理工作和產生相互可比、口徑一致的會計資料的依據，也是國家財政經濟政策在會計工作中的具體體現。會計制度作為法制化經濟管理手段的重要組成部分，必須納入政府部門的管理范圍。因此，新《會計法》第八條對國家統一的會計制度的制定權限問題作出了規定。
（一）國家統一的會計制度的構成
國家統一的會計制度，是新《會計法》中的一個特定概念，是指國務院財政部門根據本法制定的關于會計核算、會計監督、會計機構和會計人員以及會計工作管理的制度.國家統一的會計制度具有以下基本特征：第一，會計制度所規定的基本原則是統一的，即應當符合新《會計法》的規定。第二，會計制度的制定主體是法定的，即國家統一的會計制度由國務院財政部門制定。第三，國家統一的會計制度是在全國范圍內實施的，凡是設在中國境內的各單位，都必須執行國家統一的會計制度，香港、澳門、臺灣除外。根據規定，我國國家統一的會計制度主要包括以下一些內容：
1.會計核算制度。目前，屬于會計核算制度的主要有：企業會計準則、行業會計制度、股份有限公司會計制度、事業單位會計準則及會計制度、行政單位會計制度等。建國以來，國務院財政部門及有關主管部門分別制定了若干會計核算制度。1992年，隨著改革開放的深入和社會經濟的發展，舊的會計核算制度已不能適應新形勢的要求，為此，經國務院批準，財政部在全國范圍內進行了以兩則、兩制為主要內容的企業會計核算制度改革，從而結束了我國40多年來的計劃經濟會計核算模式，建立和實施了以社會主義市場經濟為基礎的會計核算模式。之后，財政部又陸續了《關聯方及其交易的披露》等9項具體會計準則和《股份有限公司會計制度》，初步建立了與市場經濟相適應的、與國際會計慣例相協調的會計準則體系和會計核算制度體系，為規范會計信息標準、提高會計信息質量和透明度，起到了重要作用。
2.會計監督制度。由于會計監督與會計核算等工作有著密切聯系，因此，現行的會計監督制度主要分布在有關會計制度中，如財政部的《會計基礎工作規范》等。修訂后的新《會計法》實施后，財政部將制定專門規范政府部門實施會計監督的相關制度，以切實加強對會計工作的監管。
3.會計機構和會計人員管理制度。這方面的制度主要包括：會計專業職務評聘制度，主要規范高級會計師、會計師、助理會計師、會計員的任職條件和評聘程序等問題；會計專業技術資格考試制度，主要規范取得會計師、助理會計師、會計員任職資格的考試內容、報考程序等問題；會計從業資格管理制度，主要規范從事會計工作的人員的從業資格條件、取得會計從業資格證書的程序、對會計從業資格證書的監管等問題；會計人員繼續教育制度，主要規范在職會計人員參加繼續教育的內容、程序等問題。
此外，會計檔案管理制度、記帳管理制度、會計電算化管理制度等，也是國家統一的會計制度的重要組成部分。
（二）國家實行統一的會計制度，是規范會計行為的重要保證
如前所述，會計制度既是規范各單位會計行為的標準，是各單位組織會計管理工作和產生相互可比、口徑一致的會計資料的依據，也是國家財政經濟政策在會計工作中的具體體現，更是維護社會經濟秩序的重要保證。正因為如此，黨的十五屆四中全會提出，要建立健全全國統一的會計制度，以黨的文件形式充分肯定實行會計制度統一、規范的必要性和重要性。修訂后的新《會計法》增加了關于國家實行統一的會計制度的規定，突出了國家統一的會計制度的法律地位，有利于強化會計制度的統一性和權威性，有利于保障國家統一的會計制度的貫徹實施。
（三）國家統一的會計制度的制定權限實行集中統一
新《會計法》規定國家統一的會計制度由國務院財政部門根據本法制定并公布.這一規定，既肯定了會計制度應當進行必要的統一的原則，又是一個授權性的條款。國務院財政部門有權根據管理會計工作的需要，按照新《會計法》所確立的基本原則和要求，制定國家統一的會計制度并予以公布。而國務院其他部門沒有權力制定國家統一的會計制度，但并不排除國務院財政部門會同其他有關部門聯合制定國家統一的會計制度中的有關制度。
修訂后的新《會計法》，增加了對國務院財政部門制定的國家統一的會計制度予以公布的內容，其主要考慮是：國家統一的會計制度是規范各單位會計行為、生成會計資料的重要依據，具有政策性強、技術要求高、涉及面廣等特點，各單位辦理會計事務必須及時了解和認真掌握國家統一的會計制度的內容。多年來，對國家統一的會計制度管理主要采用由國務院財政部門制定并印發文件、由中央各業務主管部門和各級財政部門層層轉發至基層單位的做法，即依靠行政系統條條塊塊關系和印發紅頭文件來傳達國家統一的會計制度的內容。隨著政府機構改革、所有制結構的變化和經濟組織形式的發展，原來的條塊關系逐步被打破，企事業單位、社會團體等逐步與政府行政部門脫鉤，政府部門與基層單位的行政隸屬關系已不復存在，沒有主管部門的新興經濟組織如股份有限公司、合伙企業、個人獨資企業、外資企業等大量出現，使沿用多年的會計制度的運行系統難以繼續有效發揮作用，造成許多單位不能及時了解、掌握新的會計制度情況，給會計工作的順利進行帶來了不利影響。所以，新《會計法》規定，國務院財政部門制定的國家統一的會計制度應當予以公布.這一規定，體現了兩層含義：一是國務院財政部門有責任和義務及時公布國家統一的會計制度，公布的方式可以是在專門的或者指定的報刊上登載，廣為宣傳，便于各單位知曉；二是會計工作相關人員應當注意從有關報刊上了解國家統一的會計制度方面的情況、信息，不能再沿用傳統的看紅頭文件做法，不能認為沒有見到紅頭文件就不執行國家統一的會計制度，會計工作相關人員應知而未知國家統一的會計制度的，如果因此造成會計行為違法，同樣要承擔法律責任。
另外，對有特殊要求的行業、系統，新《會計法》允許其制定實施國家統一的會計制度的具體辦法或者補充規定，但應按規定報批或備案。有特殊要求的行業體現了三層含義：一是，該行業對會計核算和會計監督的特殊要求是其他行業所沒有的；二是，該行業對會計核算和會計監督特殊要求的內容，在國家統一的會計制度中只有原則規定而沒有具體規定的；三是，并不是所有國務院業務主管部門都可以制定實施國家統一的會計制度的具體辦法或者補充規定。
三、對會計人員的管理
會計人員是直接從事會計工作的人員。配備數量和素質都相當的、具備從業資格的會計人員，是各單位做好會計工作，充分發揮會計職能作用的重要保證。由于會計人員是市場經濟活動的特殊從業人員，他們肩負處理各種利益關系、維護會計秩序的重要任務，因此，政府部門對會計人員進行適度管理。
管理的對象包括：一般會計人員，會計機構負責人（會計主管人員），總會計師。
管理的內容包括：會計人員從業資格確認，會計專業職務評聘，會計專業技術資格確認，會計人員繼續教育，會計人員職業道德建設，會計機構負責人（會計主管人員）任職資格，總會計師的配備等。
管理的目標是：通過建立健全科學的會計人員培養、選拔、評價制度，提高會計人員的業務素質和職業道德水平，調動會計人員做好本職工作的積極性，保障會計人員依法履行職責。
為了規范政府部門對會計人員宏觀管理，新《會計法》在第五章會計機構和會計人員中，對總會計師的設置、會計人員從業資格管理、會計機構負責人的任職資格管理、會計人員職業道德建設等問題作出了規定。
（一）總會計師的設置
總會計師是在單位負責人領導下，主管經濟核算和財務會計工作的負責人。早在建國之初，我國就借鑒蘇聯的經驗，在一些大、中型國有企業實行總會計師制度，目的是加強經濟核算和會計管理。為了進一步推動這一制度的建立和不斷完善，1963年10月，國務院批轉了國家經委、財政部《關于國營工業、交通企業設置總會計師的幾項規定（草案）》，規定國營工業、交通企業設置總會計師，并對總會計師的地位、任職條件、任免辦法及總會計師的職責和權限等問題作了具體規定。1978年9月，國務院頒發的《會計人員職權條例》中，專設一章規定總會計師制度問題，并把設置總會計師擴大到所有企業。1984年10月黨的十二屆三中全會通過的《中共中央關于經濟體制改革的決定》，再次肯定了總會計師制度，提出一廠三總師（廠長和總工程師、總經濟師、總會計師）和黨委書記是單位領導班子成員。1985年頒布實施的新《會計法》，首次以法律的形式明確了設置總會計師的要求，充分肯定了總會計師制度，從而大大推動了我國總會計師制度的發展。為了貫徹實施新《會計法》和黨中央、國務院的有關決定、規定，1990年12月，國務院了《總會計師條例》，對總會計師的地位、職責、權限、任免與獎懲作了完整、全面、系統、具體的規定，使我國總會計師制度進入了一個全新的發展時期。1993年修訂的《會計法》再次明確規定：大、中型企業、事業單位和業務主管部門可以設置總會計師?？倳嫀熡删哂袝嫀熞陨蠈I技術任職資格的人員擔任。這次修訂的《會計法》對設置總會計師的范圍又有了新的規定，即國有的和國有資產占控股地位或者主導地位的大、中型企業須設置總會計師，強調了必須設置，而不是可設不可設。
1.總會計師的設置范圍。新《會計法》對總會計師的設置范圍有了新的界定，即：國有的和國有資產占控股地位或者主導地位的大、中型企業必須設置總會計師。隨著我國社會主義市場經濟的發展和國有企業改革的深化，國有企業尤其是國有大、中型企業組織形式不斷發展變化，在發揮國有經濟活力和優化資源配置的前提下，通過改組、改制和改造，有的成了國有獨資公司，有的成了國有控股公司，國有企業的組織結構日趨完善，在我國國民經濟中的控制力、影響力日益增強。國家作為國有企業的投資者，為了有效行使所有者的權利，必須依法加強對國有企業資產管理、財務管理和主要負責人員的監管?？倳嫀熓侵鞴芷髽I經濟核算和財會計工作的單位領導成員，在資產管理和財務會計管理等方面起重要作用。從已經設置總會計師的國有企業情況看，建立健全總會計師制度，對完善法人治理結構，發揮會計職能作用，保護所有者權益，都有明顯效果。因此，新《會計法》適應國有企業改革的要求并吸收了國有企業改革的成功經驗，將可以設置總會計師改為必須設置總會計師，將設置范圍界定在國有的和國有資產占控股地位或者主導地位的大、中型企業.同時規定總會計師的任職資格、任免程序、職責權限由國務院規定，為適時修訂《總會計師條例》提供法律依據。
當然，新《會計法》不限制其他單位根據需要設置總會計師。
2.總會計師的地位和任職條件。根據《總會計師條例》的規定：總會計師是單位領導成員，協助單位負責人工作，直接對單位負責人負責?？倳嫀熥鳛閱挝回攧諘嫷闹饕撠熑?，全面負責本單位的財務會計管理和經濟核算，參與本單位的重大經營決策活動，是單位負責人的參謀和助手。為了保障總會計師的職權，《總會計師條例》還規定，凡設置總會計師的單位不能再設置與總會計師職責重疊的副職。
按照《總會計師條例》的規定，擔任總會計師，應當具備以下條件：一是堅持社會主義方向，積極為社會主義市場經濟建設和改革開放服務；二是堅持原則、廉潔奉公；三是取得會計師專業技術資格后，主管一個單位或者單位內部一個重要方面的財務會計工作的時間不少于3年；四是要有較高的理論政策水平，熟悉國家財經紀律、法規、方針和政策，掌握現代化管理的有關知識；五是具備本行業的基本業務知識，熟悉行業情況，有較強的組織領導能力；六是身體健康、勝任本職工作。
3.總會計師的職責和權限。根據《總會計師條例》的規定，總會計師的職責主要包括兩個方面；一是由總會計師負責組織的工作。包括組織編制和執行預算、財務收支計劃、信貸計劃，擬訂資金籌措和使用方案，開辟財源，有效地使用資金；建立、健全經濟核算制度，強化成本管理，進行經濟活動分析，精打細算，提高經濟效益；負責對本單位財務會計機構的設置和會計人員的配備，組織對會計人員進行業務培訓和考核；支持會計人員依法行使職權等。二是由總會計師協助、參與的工作。主要有：協助單位負責人對本單位的生產經營和業務管理等問題作出決策；參與新產品開發、技術改造、科學研究、商品（勞務）價格和工資、獎金方案的制定；參與重大經濟合同和經濟協議的研究、審查。
總會計師的權限主要包括：一是對違法違紀問題的制止和糾正權。即對違反國家財經紀律、法規、方針、政策、制度和有可能在經濟上造成損失、浪費的行為，有權制止和糾正；制止或者糾正無效時，提請單位負責人處理。二是建立健全單位經濟核算的組織指揮權。三是對單位財務收支具有審批簽署權。四是有對本單位會計人員的管理權，包括對本單位會計機構設置、會計人員配備、繼續教育、考核、獎懲等。
（二）會計人員從業資格
會計從業資格管理制度是在會計證管理制度的基礎上發展起來的。會計證，是會計人員從事會計工作的準入證或通行證.從事會計工作必須持證（會計證）上崗，這是我國會計管理工作的一項創新。如今，這項創新已被全社會和廣大會計人員所熟知和接受。這一制度最早是由河北省財政部門在實踐中摸索出來的。1984年，河北省財政廳經省政府批準，首次在全省全民所有制和縣以上集體所有制單位的會計人員中試行會計證制度。會計證的功能主要是：把會計證作為鑒定會計人員業務技術的證明，會計人員必須按規定條件經考核或考試后取證；取得會計證才能從事會計工作；在會計證中記載會計人員履行職責情況，作為考核會計人員業績的依據。河北省實行會計證管理制度的試點，經過幾年的實踐，對促進會計人員努力鉆研業務和依法做好本職工作等，都取得了較好效果。其他一些地區也相繼進行了會計證管理制度的試點。在總結各地試點經驗的基礎上，財政部于1990年3月制定了《會計證管理辦法（試行）》，在全國范圍內試行會計證管理制度。1996年，財政部對《會計證管理辦法（試行）》作了修改，形成了《會計證管理辦法》，會計證管理制度在全國廣泛推廣。
新《會計法》吸收和借鑒了會計證管理制度的做法和經驗，將會計從業資格管理制度以法律形式規定下來，明確會計人員必須取得從業資格證書，才能從事會計工作，并對取得會計從業資格證書的消極資格作出了規定。根據新《會計法》和國家統一的會計制度規定：
第一，會計從業資格證書，是證明能夠從事會計工作的合法憑證。凡是從事會計工作的會計人員，必須取得會計從業資格證書，才能從事會計工作。這是進入會計崗位的準入證，是從事會計工作的必經之路。會計從業資格證書，是證明能夠從事會計工作的唯一憑證。會計從業資格證書將記載本人的各種信息，通過計算機進行管理。會計從業資格證書一經取得，全國范圍內有效。
第二，會計從業資格證書的管理體制，主要實行屬地原則。由縣級以上財政部門會計管理機構按照屬地原則進行所轄范圍內的會計人員從業資格管理。同時考慮到我國國情和管理工作的實際需要，個別中央業務主管部門，經財政部授權，負責所轄部門或系統的會計從業資格管理，包括發證、年檢、繼續教育等。
第三，取得會計從業資格的條件，也就是從事會計工作應具備的資格。新《會計法》沒有對取得從業資格證書的積極資格作出規定，僅是對取得會計從業資格的消極資格作出了規定，即因有提供虛假財務會計報告，做假帳，隱匿或者故意銷毀會計憑證、會計帳簿、財務會計報告，貪污，挪用公款，職務侵占等與會計職務有關的違法行為被依法追究刑事責任的人員，不得取得或者重新取得會計從業資格證書.除前款規定的人員外，因違法違紀行為被吊銷會計從業資格證書的人員，自被吊銷會計從業資格證書之日起五年內，不得重新取得會計從業資格證書。對于取得會計從業資格證書的積極資格，將在國家統一的會計制度中規定。
第四，對會計從業資格證書實行注冊登記和年檢制度。
第五，會計從業資格證書與會計人員繼續教育結合。財政部于1998年1月印發了《會計人員繼續教育暫行規定》，規定會計人員每年必須參加必要學時的繼續教育，包括培訓和自學。同時規定，對于無故不參加會計人員繼續教育的，將給予警告、吊銷證書等處分，以此保證會計人員自覺執行繼續教育暫行規定，不斷提高自身素質，適應社會發展、經濟體制和會計深化改革的需要。會計人員應當遵守和執行繼續教育的有關規定，完成每年度規定的繼續教育學時。
第六，對會計從業資格的監管。為了督促會計人員持證上崗和依法履行職責，要求必須加強對會計從業資格情況的監管。監管工作由會計從業資格部門組織實施。檢查和監督的形式，實行全面檢查和重點抽查相結合，政府檢查與社會監督相結合，發現違法違紀行為，嚴肅查處。
（三）對會計機構負責人任職資格的管理
會計機構負責人（會計主管人員），是在一個單位內具體負責會計工作的中層領導人員。在單位負責人的領導下，會計機構負責人（會計主管人員）負有組織、管理本單位所有會計工作的責任，其工作水平的高低，質量的好壞，直接關系到整個單位會計工作的水平和質量。如果會計機構負責人（會計主管人員）的政治素質好，業務水平高，具有較強的組織領導能力，不僅對于領導和組織好本單位的會計工作十分有利，而且對于加強經營管理等也十分有益。因此，新《會計法》第三十八條第二款規定：擔任單位會計機構負責人（會計主管人員）的，除取得會計從業資格證書外，還應當具備會計師以上專業技術資格或者從事會計工作三年以上經歷。規定擔任會計機構負責人（會計主管人員）的，除了要求其具備一般會計人員應具備的條件（必須取得會計從業資格證書）外，還應具備專業技術資格、工作經歷等條件。
（四）對會計專業職務和會計專業技術資格考試的管理
會計專業職務是區分會計人員從事業務工作的技術等級。根據《會計專業職務試行條例》（1986年4月中央職稱改革工作領導小組轉發財政部制定）的規定：會計專業職務分為高級會計師、會計師、助理會計師、會計員。高級會計師為高級職務，會計師為中級職務，助理會計師和會計員為初級職務。擔任不同級別會計專業職務應當具備相應的任職條件，如專業技能、工作能力、學歷、工作經歷等。
會計專業技術資格考試，是一種通過考試確認擔任會計專業職務任職資格的制度。1992年以前，我國對會計專業技術職務一直采用評審制度。1992年3月，財政部、人事部制定了《會計專業技術資格考試暫行規定》和《<會計專業技術資格考試暫行規定>實施辦法》，開始實行會計專業技術資格全國統一考試制度。自1992年財政部、人事部聯合舉辦首次會計專業技術資格考試以來，截至1999年，已成功地舉辦了7次全國性的大規模考試（1995年因考試政策調整，?？家荒辏Ｈ珖塾媹罂既藬颠_1144.9萬人次，考試合格人數達193.2萬人。實行會計專業技術資格考試制度，對于建立科學、合理、公正的會計人才評價和選拔機制，調動廣大會計人員學習專業知識的積極性，提高會計人員素質，加強會計工作等都具有重要的意義。
（五）會計人員職業道德教育管理
會計人員職業道德是會計工作從業人員應當遵循的道德準則和職業紀律。會計人員作為特殊從業人員，不僅要有良好的業務素質，還要有較強的原則性、政策觀念和職業道德水平，特別是在法制觀念不強、會計工作容易成為少數不法分子謀取私利手段的情況下，會計人員的原則性、責任感等，對搞好一個單位的會計工作和提高會計信息質量，起到至關重要的作用。因此，新《會計法》規定，會計人員應當遵守職業道德，對會計人員的職業道德水準提出了總體要求，對當前會計隊伍建設具有很強的針對性。
會計人員應當具備哪些職業道德？財政部在1996年的《會計基礎工作規范》中對會計人員應當具備的職業道德提出了原則要求，這實際上是國家對會計人員所提出的職業道德要求。主要是：
1.敬業愛崗。即會計人員應當熱愛本職工作，努力鉆研業務，使自己的知識和技能適應所從事工作的要求。
2.熟悉法規。即會計人員應當熟悉財經法律、法規、規章和國家統一會計制度，并結合會計工作進行廣泛宣傳。
3.依法辦事。即會計人員應當按照會計法律、法規和國家統一會計制度規定的程序和要求進行會計工作，保證所提供的會計信息合法、真實、準確、完整。
4.客觀公正。即會計人員在辦理會計事務中，應當實事求是、客觀公正。
5.搞好服務。即會計人員應當熟悉本單位的生產經營和業務管理情況，運用所掌握的會計信息和會計方法，為改善單位的內部管理、提高經濟效益服務。
6.保守秘密。即會計人員應當保守本單位的商業秘密，除法律規定和單位領導人同意外，不能私自向外界提供或者泄露單位的會計信息。
此外，政府部門對會計工作的宏觀管理還包括對會計工作的監督檢查、對會計基礎工作的管理、對會計電算化的管理等，這些工作也應當認真抓好。
