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高職教育的人才培養目標是培養適應生產、建設、管理、服務第一線的高等技術應用型專門人才。高職院校的實訓教學環節就成為實現高職教育人才培養目標的重要環節。從高職高專會計與審計專業(以下簡稱會審專業)實訓建設的角度來看,實訓教學目標和培養模式已不能適應目前就業市場激烈的人才競爭,因此必須從根本上切實轉變辦學理念,完善專業實訓體系的構建,不斷提高學生的專業動手能力。
一、高職院校會計與審計專業實訓建設存在的問題
(一)實訓教學目標缺乏指導性
目前,大多數高職高專會審專業的實訓教學目標主要是結合市場對會計、審計崗位的需求,加大實訓教學力度,培養具有較強動手能力的會計、審計技術應用型人才。但在實際中,由于審計實訓教學素材少、難度大,效果差等原因,明顯存在突出會計,弱化審計實訓教學安排,實訓計劃不合理等現象,致使會審專業與會計專業的實訓教學在實質上沒有太大區別。會審專業的實訓教學目標沒有細化,沒有特色,使實訓教學目標的指導性作用被弱化。
(二)實訓建設體系構建不均衡
會審專業實訓建設包含硬件建設和軟件建設兩大部分,但在實踐過程中,存在這兩部分建設不均衡現象。硬件建設中高職高專更為關注可直接購買或引進的實訓工具建設和掛圖及模型建設,而忽視教材建設,特別是參考較少需要自主編制的實踐教材,如內部控制和內部審計實訓教材。軟件建設中高職高專更為關注易于實施的教師實踐能力建設,而忽視了實訓教學方法建設,特別是對案例教學、教學軟件運用教學沒有深入研究,對“合作制”“仿真制”實訓模式盲目引入。沒有收到預期的教學效果。
(三)實訓課程設置不合理
大多數高>文秘站:設計的,只是簡單對等安排,缺乏專業特色分析。其次,會計、審計各專業主干實訓課程之間聯系密切,存在一定的先后順序,但絕大多數高職高專只關注課程知識結構上的先后關系,忽略了課程知識體系上的互補性,沒有充分整合課內實訓和單列實訓課程,將會計和審計的實訓融合寄托在綜合實訓上,浪費了有限的實訓資源和時間,降低了課內實踐和單列實踐課程的效果。
(四)實訓教學素材單一
目前會審專業實訓教學素材存在會計實訓素材一邊倒。審計實訓素材匱乏、單一的現象。大多數高職高專審計實訓多以審計過程的單項實訓項目設計為主,缺乏系統性。從仿真實訓上看,審計實訓軟件匱乏,主要針對注冊會計師審計,如《審計實訓教材軟件》、《審易465審計模擬教學軟件》,沒有涉及內部審計的實訓軟件,無法滿足內部控制時代的崗位需求。且審計教學軟件提供的案例跨越時間短,經濟業務變化少,訓練類型單一,多為差錯舞弊的賬項審計類型,無法提供對被審單位重大錯報風險評估等重要審計環節訓練,與實際審計存在很多差異。
(五)實訓教學資源分配不科學
會審專業會計、審計實訓雖然在實訓課時安排上相當,但從實訓資源應用及效果上看,審計實訓差很多。從教學師資分配上看,沒有合理分配和運用實踐型教師資源。課內實訓大多由理論課教師教授,主要是針對理論要點的理解和訓練,缺乏實訓指導性。而“雙師型”教師培養模式要求實踐經驗豐富的老師也要教授理論課程。造成單設實訓課在實訓課程比例逐漸增大的教改趨勢下,沒有足夠的實踐教師擔任,實訓課程效果參差不齊。
(六)教師隊伍實訓能力不足
目前各高職高專都很關注“雙師隊伍”建設,加大教師到企業鍛煉的力度。取得了一定成效。但由于實踐鍛煉時間短或不連續,財務、審計部門涉密等問題,老師很難真正深入系統的參與企業的賬務核算、財務管理,甚至對會計流程基本的十大崗位都沒有全部體驗。審計實踐也頂多完整參與一兩項審計業務,對審計職業判斷培養、審計方法的運用、重大錯報風險評估,審計溝通技巧等的理解不夠透徹。其三,大多數專職教師對會計、審計領域改革熱點和政策走向不了解,不熟悉,知識陳舊,不能適應實踐崗位發展需要,直接影響培養學生的效果。
二、高職高專會審專業實訓建設措施
(一)合理定位培養目標
高職高專會審專業是“技能型”、“應用型”的人才教育,專業具有開闊的就業范圍。即可從事會計工作、又可從事審計工作?；谠O立初衷,專業培養定位應以就業為導向,定位于培養地區中小企業的骨干會計人員、基層會計管理人員、內部審計人員和理財公司、會計師事務所審計人員。學生的專業素養培養方向,應針對會計、審計兩種崗位要求,重點提升學生會計、審計崗位的職業判斷、專業基本實踐技術、管理理念、軟件應用能力、內部控制、資產評估等方面的能力,以適應社會的需求。
(二)建立完整的專業實訓建設體系
注重專業實訓建設體系的均衡發展。以專業為分界,課程為核心,實訓為基礎進行系統構建。硬件建設中除繼續加強實訓工具建設和掛圖及模型建設外,應加大實訓教材建設。在理論教學和實踐訓練兩者并重,后者優先的指導下,加強實訓素材組織實例化和模擬課程的制作。根據專業標準化管理的需要,規定每門課程素材的基本標準,建立課程實訓教材開發制度,納入各高職高專的教學質量工程建設。實現既符合課程的內涵要求,又利于課程間的協調。軟件建設方面,重視教師實踐能力培養的同時,關注實訓教學方法研究,建立研究團隊,推行案例教學和教學軟件運用教學,科學引入“合作制”和“仿真制”實訓模式。 (三)科學安排實訓課程
課程安排是實訓教學建設的基礎,應依據專業知識體系特點,結合行業需求,科學組合。單列實訓課程以專業必備實訓課程為主。適當考慮會計和審計中運用廣泛的實踐技能。必備課程包括會計基礎實訓、中級財務會計實訓、納稅實務實訓、審計學原理實訓、社會審計實訓,增設課程是內部會計控制實訓和會計報表實訓,它們不僅是會計、審計崗位中廣泛運用的技能需求,也是內控時代的必備技能需求。課內實訓主要以補充單列實訓的課程為主。如設立成本會計課內實訓讓學生掌握成本核算的基本方法和技能。為綜合實訓打下基礎:設立會計電算化課內實訓培養學生常見會計軟件的實際操作和應用能力,為完善會計基本技能作補充:設立內部審計課內實訓、資產評估課內實訓培養學生內部審計和資產評估的基本操作技能,為審計實訓技能作補充。綜合性實訓課程則包括理財之道軟件實訓、ERP沙盤模擬演練、會計實務模擬實訓、審計軟件綜合實訓。旨在培養學生的會計管理、審計分析等專業技能綜合運用能力。
(四)優化實訓教學資源
首先,應該充分挖掘課內實訓和單列實訓課程的內在聯系,合理安排實訓順序,節約實訓資源和時間成本。大一下學期為基本技能學習期,開設會計基礎、會計基本技能實訓(出納實訓)等,主要針對會計基本技能的掌握,重點是學生對手工做帳各環節實際操作的掌握和理解。大二上學期是會計基本技能鞏固期。開設中級財務會計(以下簡稱中財)一階段實訓、成本會計實訓、納稅實訓等,主要鍛煉會計崗位實操技能,重點是在中財實訓中增加會計流程實訓內容。大二下學期是會計與審計基本技能互補關鍵期,開始引入審計基本技能。大三上學期是會計與審計專業技能融合期,主要側重會計綜合實訓、各類審計實訓。會計實訓結果可作為審計實訓素材。大三下學期是專業綜合技能鞏固期,該階段主要是專業實習,同時以導師制方式安排審計綜合實訓,作為畢業考核,進而實現學生多角度,多渠道的實踐鍛煉。
其次,分階段、合理進行不同教師角色的分工和配合,注重教學過程的標準化。在教師隊伍實踐能力較弱階段,實踐課程盡量安排實踐能力強的教師為主導教師。理論課老師為助教。既能保證實踐課授課效果。又為理論課老師積累實踐經驗提供了一種途徑。在教師隊伍實踐能力均衡階段,則可將理論課和課內實訓交由同一老師教授,實踐經驗豐富的老師上單列實訓或綜合實訓課。
(五)豐富實訓教學內容
實訓教學內容應根據專業培養目標和學生專業素養培養方向的要求進行補充。學生綜合實踐技能包括基本素養、專業基本技能、專業技能和創新技能?；舅仞B除英語、計算機應用能力、應用文寫作能力等外,應補充專業溝通能力:專業基本技能除會計和審計軟件應用、會計基礎規范要求的基本技能(如憑證編制、發票識別、賬簿登記等)、會計和審計的基本職業判斷等外,應補充基本職業道德素養培養、考取從業資格證。專業技能除了對會計、審計循環各崗位職責和崗位專業技能的把握,會計報表分析、內部控制和財務管理綜合分析外、還應增加不同類別審計步驟中的專業應用文寫作、專業分析方法與溝通能力的綜合運用。
(六)優化實訓教學方法
實訓教學方法的使用應結合學校實際和學生特點,關注學生知識體系、接受能力、學習興趣,認真分析各實訓教學方法的優劣,階段化地推進和優化教學方法。首先,高職高專應充分挖掘案例教學、教學軟件運用教學的優勢,在理論和實踐教學上廣泛推行。將高職高專及下屬實體的財務、內部審計實例編入案例或實訓教材。提升教材的實踐性和趣味性。其次。有效組合“合作制”和“仿真制”。由于會計和審計涉密性。“合作制”不適合進行大批量學生的實訓,故應本著雙贏的原則,實行訂單式培養,為合作企業提供優秀的畢業生,提供企業的后續教育或高層次的專業培訓:合作單位為高職高專提供老師實習崗位,提供實踐素材,提供高級專業人員的專題講座等?！胺抡嬷啤蹦転閷W生提供和實際工作一致的實踐鍛煉,但受會計種類單一性、業務特殊性和制作成本高的局限。故應該揚長避短,根據培養目標面對的就業主體。選擇對應會計種類的仿真模擬案例,并將其放在會計、審計綜合實訓中,而將仿真案例中的特殊業務作為相關專業教學的案例素材。
(七)強化校內外實訓基地建設
這是會審專業硬件建設中不可缺少的部分,校外實訓基地建設受經濟條件和環境條件限制,可根據高職院校的實際而定,最好選擇校企合作方向,可跨區域引進。此外,還可以利用學校教師資源,建立理財公司,會計師事務所等前廠后校模式的校外實訓基地。校內實訓以模擬實訓室為主,除常見的會計、審計模擬實訓室外,還應建立模擬銀行、模擬納稅實訓室,以完善崗位及環境模擬實踐。
(八)提高教師的專業實踐能力
在教師的專業實踐能力提升上,應建立專職教師專業實踐制度,要求專職教師每學期完成一個月的專業實踐工作,并納入年度考核。實踐培訓的形式,應以資源共享,提高效率為原則。首先是高職高專會計、內審部門接受會審專業的教師做兼職會計、兼職內審員等,不僅提升了專職教師實踐能力,為專職教師提供了關注和熟悉會計、審計領域改革熱點、政策走向的平臺;同時也為高職高專會計、內審部門提供了會計、內審人才后備軍和政策研究、決策分析的智囊團。其次是外部實踐培訓形式,可建立教師實踐培訓基地。到校企合作單位頂崗實習,或專職教師自己聯系。
1.網絡會計審計的特點
1.1審計的空間拓展。在網絡會計環境下,由于會計信息系統的開放性和網絡化,使得會計信息資源在極大的范圍內得以交流和共享;會計信息涉及交易關聯方的各個方面,同時能訪問會計信息的用戶可能涉及整個網上用戶。因此,為了防止信息的使用者惡意破壞和更改會計數據以及會計數據在傳輸過程中被截取和篡改,審計空間范圍必須擴大到交易關聯方以及網上有關信息用戶。
1.2審計的時間及時。在時間上,網絡會計審計可以使審計從事后審計達到實時審計,并從靜態走向動態。審計部門通過上網,能隨時、動態地對企業進行審查,可以加強對經營過程中的各個環節的審查和監督,及時掌握被審計單位的最新情況。在網絡環境下,由于企業經營的網絡化、虛擬化,使得企業的經營風險加劇,廣大投資者、客戶及有關部門對會計信息的需求不再滿足于年度報表和季度報表,他們渴望及時獲取相關會計信息和經濟業務信息以作出決策。為適應這種需求,提供網上及時的鑒證服務將成為一種趨勢。通過網絡會計,審計部門可以及時收集會計信息和經濟業務信息,并及時向有關各方審計服務信息,促使信息時效性大大提高。
1.3審計的業務擴大。在網絡會計系統中,實現了各業務之間的數據傳遞和共享。由于會計系統和其他信息系統存在著密切的信息傳遞關系,這樣便促使審計人員熟悉更多的企業經濟業務,以理清各種數據的來龍去脈。
1.4審計的頻率增加。在網絡會計系統下,由于各個部門可以隨時將本部門的數據輸入并進行處理,因此數據更新速度快,如果審計人員不能跟上系統更新的頻率,不能及時調查和獲取一些中間結果,就很難作出審計判斷。也就是說,網絡會計的實時性促使審計工作也具有了“實時”的特點。
1.5審計的技術更先進。網絡會計處于龐大的網絡系統中,面臨著許多安全問題。因此,與單機環境相比較所采取的內部控制更為復雜。審計人員要想了解更多的控制信息和有關的控制制度,就必須掌握更多更先進的知識和審計技術手段。
1.6審計的效率提高。對網絡會計的審計,主要是通過上網操作,利用審計接口軟件在獲得必要的授權后,獲取企業會計和經濟業務數據進行計算、分析、檢查和核對;還可以通過網絡進行網上查詢和網上交流等。所有這些將大大減少審計人員的審計工作量和審計成本,從而提高審計效率。
2.網絡會計審計的內容
2.1網絡安全審計。網絡安全審計是指,對被審計單位計算機網絡系統的管理和防護、監控、恢復三種技術能力以及可能帶來的經營風險等進行評估。在網絡會計環境下,一方面提供了會計信息的共享性,提高了會計工作的效率;另一方面,電子形式的會計信息容易受到諸如網絡故障、計算機病毒、黑客襲擊和非法者的入侵等潛在威脅的影響。這些都會嚴重威脅會計信息和數據的安全。雖然一般的軟件都采用了保障信息安全的措施,但是這些措施是否有效、合理,需要網絡會計審計來檢驗鑒證,并作出監控反饋。
2.2網絡內部控制審計。在網絡會計信息系統中,內部控制的重點、方式、內容和范圍均發生了變化,使得網絡審計不同于傳統審計和計算機桌面審計,呈現出新的特點。網絡內部控制審計可分為一般控制審計和應用控制審計。針對網絡會計信息系統的特征,通過網絡內部控制審計,以評價網絡會計信息系統的內部控制是否健全、有效,提示內部控制的弱點。
2.3應用程序審計。在對一個網絡化會計信息系統進行符合性和實質性測試時,由于受到計算機網絡程序復雜化和自動化的影響,往往不能僅僅檢驗數據本身,還須對網絡程序的處理和控制進行審計。網絡審計中對網絡信息系統應用程序的審計目標體現在兩個方面:第一,程序處理過程是否與有關的標準及法規相符;第二,考查網絡系統程序對錯誤的檢驗和控制情況,如對輸入網絡信息系統中的數據正誤的檢驗,會計證、賬、表的試算平衡措施等。不進行相關應用程序審計將會給系統的運行留下隱患。
3.網絡會計審計應注意的幾個問題
3.1審計的范圍問題。由于會計系統處于網絡系統中,各業務部門執行的只是子系統中的一部分功能,任何一個工作站所提供的信息都是日常經濟活動中不可缺少的組成部分,同時網絡會計的支持還需要一些軟硬件的配備。因此,要對計算機網絡會計整個系統作出正確的評價,審計的范圍將要擴大到服務器、工作站、傳輸介質、計算機網絡會計軟件等。
3.2審計的方法問題。非網絡環境下的審計方法隨著審計對象的改變而改變。在對網絡會計系統審計時,所有測試都必須在不改變數據庫或記錄的條件下設計具體測試方法。但由于網絡系統的持續運行,審計人員很難讓其在某一特定的時間停下以接受大規模測試,如果測試的數據會改變系統原來的數據記錄,就意味著審計人員可能給系統帶來差錯。因而就審計方法而言,采用受控處理法和虛擬單位法等系統測試的方法,在系統運行的同時進行審計,對審計人員審查和評價整個企業網絡和會計系統顯得尤為重要。
3.3審計的方式問題。隨著網絡會計系統的發展,系統中的審計線索將會轉瞬即逝。為了對網絡系統進行審計,審計工作應采用在線實時審計的方式。采用這種方式,既可以及時收集審計證據,又能得出可靠的審計結論,還可以極大地提高對網絡會計系統審計的效率。
會計電算化是中等職業學校財會專業的一門核心課程。由于電算化審計系統與手工審計系統相比,在審計線索、審計內容、審計風險等方面都發生了變化,這就要求審計人員學習新的理論知識,掌握新的審計方法技巧,以適應以后的審計工作。目前我國的電算化審計狀況不容樂觀,與電算化會計信息系統的發展形勢相比,不僅審計技術尚不成熟,而且審計軟件在功能和性能上也滿足不了審計工作的需求。
一、會計電算化審計所面臨的問題
1、審計可視線索呈消失趨勢
在會計電算化進程中,隨著計算機軟硬件水平及現代通訊技術和網絡技術的不斷提高,客觀上,存在著審計可視線索自然消失的趨勢。在應用計算機處理會計資料以后,紙面信息變成了磁性介質上的代碼。對于會計界、審計界的許多人來說,過去熟悉的、習慣的、得心應手的東西,變成了陌生的、不習慣的、難以捉摸的東西。而設計會計電算化程序的軟件設計人員,并不知道審計人員的需求,即使有關文件規定必須留有審計線索,實際上也是很難做到的。何況,審計工作與主要是處理結構化問題的會計核算工作不同,它主要是處理半結構化和非結構化的一些問題,從某些方面來說,更多的是依靠人的經驗和主觀判斷能力,如:尋找漏洞、揭盡矛盾、查錯防弊、獲取證據等。
2、軟件特性導致數據難以審計
會計核算軟件具有多樣性和保密性特點,再加上各行業會計電算化系統應用環境大不相同,應用程序也各具特點,導致審計數據的難以取證。從使用的系統來看大致有以下兩種情況:一是購置商用會計軟件。目前,商業化會計電算化軟件有幾百家之多,不同的電算化系統雖然有著不同的特點,但也有著基本的相同點:輸入、處理、統計、查詢、輸出及維護功能較完整、全面,界面設置較好,然而由于各種會計軟件的數據庫千差萬別,其防范保密措施更是八仙過海,各顯神通,這就給審計人員開發通用的審計軟件帶來困難。二是自行開發會計軟件。自行開發會計軟件,一般是根據企事業單位自身的需要結合實際情況研制而成的,一般具有較強的檢測排錯功能和統計處理功能,實用性強。但在系統安全方面及內部控制方面需要人工予以輔助來加強系統的管理,這就要求管理者制定規章制度來約束會計人員的行為。
3、觀念誤區造成電會審計的忽視
目前有種看法認為,在會計核算實現電算化后,特別是應用了經財政部門評審通過的商品化會計核算軟件以后,會計信息的正確性、可靠性已經解決,可有效地防止做假賬和會計信息失真的問題,因此也無須對軟件產生的信息進行審計。事實不是這樣。因為絕大多數的會計核算軟件并沒有解決對會計事項,即記賬憑證所根據的原始數據是否真實這一至關重要的問題。它們的許多功夫不是花在保證數據源的正確上,而是對已輸人數據的計算上,充其量只不過是一把高級的算盤而已。加上上述的實現會計電算化后內部控制本質上的變化,對會計信息系統事實上存在著人為干預和利潤調節,以及所提供原始數據的虛假性,人們不得不承認這樣一個事實:當前的會計電算化并不能有效地防止做假賬和會計信息失真的問題。基于上述認識,會計電算化使審計工作面臨著嚴峻的挑戰,也給審計工作帶來了深遠的影響和更高的要求。
二、會計電算化下審計工作的對策
1.提高審計人員的素質。為了在會計電算化條件下更好地進行審計工作,審計人員不僅要像在傳統經營條件下,具備會計、審計、經濟、管理、法律等方面的知識,還要掌握計算機、網絡、信息系統、電子商務等多方面的知識和技能。要掌握電子信息系統會計的特征,掌握應有的控制和審計方法,能夠熟練應用審計軟件,能夠利用計算機進行審計。
2.要重視會計電算化理論的研究
從一定意義上講,電算化會計產生和發展的過程,也是突破傳統會計觀念,對現行會計理論和方法提出新問題、新課題,以及研究和確立新的理論和方法的過程。如電算化會計在系統設計、工作組織、信息處理及賬務處理程序等方式和方法上的改變,本身就是對現行會計理論和方法的突破和完善。電算化會計理論的基本問題研究透徹了,會計軟件的研制就有了明確的方向和目標,才能更符合會計、審計工作的實際要求。
3.要提高會計計算機操作水平
會計電算化,給會計工作增添了新內容,從各方面要求會計人員提高自身素質,更新知識結構。一方面為了參與企事業管理,要更多地學習經營管理知識;另一方面還必須掌握電子計算機的有關知識,好的會計基礎工作和規范的業務處理程序,是實現會計電算化的前提條件,所以會計電算化也要求促進會計工作的規范化。同時還應該積極培養具有復合性知識結構的計算機審計系統開發人員,讓計算機技術人員學習會計和審計的基礎知識,使他們也加入到審計隊伍當中,成為電算化審計的專業人員。
4.完善電算化審計標準與準則
計算機審計準則是對電算化審計的標準化,是衡量審計工作的標準。在制定標準和準則時要在考慮我國國情的前提下大力吸收借鑒國外先進經驗,主管財政部門在評審某會計軟件時,應同時規范、指定與之相適應匹配的審計軟件,在制定具體準則時應側重于對計算機系統內部控制的評價。對審計人員應具備的資格,電算化審計過程和相關的審計技術以及證據收集等方面做出規范。
會計電算化的發展,要求電算化審計工作跟上它的發展,要求我們做好會計電算化審計的各種準備。加強我國電算化審計發展,重視并及時解決會計電算化條件下存在的審計問題,將促進我國會計電算化向更深層次發展。
計算機信息處理環境影響會計內部控制及其審計已是不爭的事實,但目前對計算機信息處理環境下內部控制的內容、分類以及如何審計內部控制問題,概念仍然不十分清晰,不少控制措施以及審計方法嚴重脫離實際,許多問題還有待研究。
一、對計算機會計內部控制的再認識
西方對計算機會計內部控制的研究大概始于70年代,美國執業會計師協會(AICPA)和EDP審計人員協會從1974年開始先后發表了一系列研究報告或相關的審計準則,國際會計師聯合會(IFAC)也在80年代制訂了幾個有關計算機審計的準則。這些文告或準則一方面肯定了計算機處理對內部控制的影響,強調加強內部控制及其審計的必要性;另一方面則比較一致地將內部控制分為一般控制和應用控制兩大類,并據此制定了一套EDP控制標準。
我國財政部1994年的《會計核算軟件基本功能規范》,集中在輸入、處理、輸出和安全四個方面對會計軟件提出規范性要求,實質上涉及的都是內部控制的問題,即會計軟件系統所應該實現的控制。而首次涉及計算機會計系統內部控制的審計法規則是1999年7月1日生效的《獨立審計具體準則第20號-計算機信息系統環境下的審計》。
顯然世界各國審計機關對計算機處理環境的內部控制問題都有相當的重視,進行了非常深入的研究。既肯定了計算機處理環境對內部控制的影響,又研究了加強控制的措施,還探討了審計內部控制的方法。但是,事物總是發展的,隨著計算機技術的日新月異,尤其是電子商務和網絡財務的出現,前述的這些研究已經顯得蒼白。我們認為,當前對內部控制的研究存在三個問題:一是對廣域網絡環境下會計系統的內部控制缺乏研究,二是對內部控制的分類欠科學,三是不少控制措施以及對內部控制的符合性測試方法脫離實際。下面將就這些問題展開討論。
二、網絡會計給內部控制提出了新課題
網絡財務戰略一經提出就獲得社會的普遍認同,成為業界關注的焦點,引發人們對網絡環境下財務與企業管理的思考。網絡財務的最閃光之處是通過Internet實現多種遠程處理和支持電子商務,而這恰恰給會計內部控制出了難題。
我們知道,電子商務和遠程處理必然要求會計系統的進一步開放與數據共享,而開放與共享將增加安全控制的難度,信息安全、資金安全都將成為內部控制的焦點。安全威脅既來自企業內部工作漫不經心的員工,也來自心懷不滿的職員、外部黑客以及競爭對手。因為網上交易公開化程度較高,操作人員和信息使用者干預系統的機會增大,再加上使用的是公用通訊線路,系統面臨的安全隱患也必然增多,從而增大企業經營的風險。例如,不法之徒可能利用網絡及安全管理的漏洞窺探用戶口令或電子賬號,冒充合法用戶作案,篡改數據庫內容以竊取資產;利用網絡遠距離竊取企業的商業秘密以換取錢財,或利用網絡傳播計算機病毒以破壞會計信息系統,甚至摧毀網絡節點;此外,由于電子商務處理經濟業務的原始記錄以電子憑證的方式存在和傳遞,不法之徒通過改變電子貨幣賬單、銀行結算單等,就有可能轉移財產的所有權。
有鑒于此,網絡財務必須實現以下控制目標:
1、對遠程操作的控制,即實現對遠程記賬、報賬、查賬、制表、審計以及網上報稅等操作的安全控制。
2、對網上支付的控制,即保證支付信息的機密、支付過程的完整、交易雙方的合法身份以及互操作性,實現安全支付。
3、對電子憑證的控制,即控制電子憑證的正確收發、真偽確認、安全傳遞和格式轉換等問題。
以上控制既涉及技術層面,也涉及政府立法和企業內部的制度建設。在技術上要采用公開密匙加密、電子數字簽名、電子信封、電子證書等技術,加強對網上輸入、輸出和傳輸信息的合法性、正確性控制,在企業內部網與外部公共網之間建立防火墻,對外部訪問實行多層認證。在法律上建立電子商務法律法規,規范網上交易、支付、核算行為,并制定網絡財務準則和相應的內部控制制度。沒有網絡安全,就沒有網絡財務。
三、關于內部控制的分類
美國執業會計師協會第3號《審計準則公告》、《國際審計準則》第20號以及我國《獨立審計具體準則第20號》,都把計算機會計內部控制分為一般控制(General controls)和應用控制(Application controls)兩大類,并將前者定義為:(1)電子數據處理的組織和操作的計劃;(2)對系統或程序的設計、開發和變動的記錄、審核、測試和批準;(3)由制造商在設備內部所設置的控制;(4)對接觸設備和數據文件的控制;(5)對系統的運行有影響的其他數據和指令程序的控制。公告把應用控制定義為輸入控制、數據處理控制和輸出控制。
但是,我們認為這種分類方法從其名稱和內涵來看,都有值得商榷的地方。
1、定義缺乏邏輯性
分類是一種手段,目的是便于人們對事物的理解或認識,但這種分類方法并未達到這個目的。首先從其名稱來看,分類標準不明確,甚至可以說用的不是同一個標準。因為人們往往習慣于將“一般”來區別“特殊”,而將“應用”與“基礎”、“理論”或“系統”等概念相對應。所以將問題分為“一般”和“應用”在邏輯上是不清晰的,實際上不少問題既是“一般”問題,又屬“應用”范疇。
2、兩類控制的內涵不明
分類標準的模糊性帶來控制內涵不明,到底哪些方面的控制屬于一般控制,哪些屬于應用控制,人們只能根據強加于人的“定義”來理解。兩類控制常常交叉,例如數據輸入既因涉及輸入而屬于應用控制,又因涉及
組織和操作而屬于一般控制的范疇。又如,對輸出資料的保管、操作權限的識別這樣一些控制措施,到底屬于一般控制還是屬于應用控制,人們從字面上就很難區別。此外有些文獻還把對經濟業務的完整性、有效性、合理性的審查和控制,作為數據處理控制的內容,使控制措施的歸屬變得更為含混不清。
3、企業控制的任務不明確
這種分類方法混淆了執行控制的主體,即兩類控制中人們難以明確哪些是企業應該做的,哪些是軟件開發商的責任。我們知道在手工會計中內部控制都是通過人來執行的,但在計算機會計中除了人這個執行控制的主體之外,許多內部控制方法卻要通過計算機系統尤其是會計軟件才能實現。例如,應用控制中的輸入控制,既包括了用規章制度約束操作人員以保證輸入數據的正確,又要靠系統自身的容錯功能來識別和糾正輸入數據的錯誤,前者是制度問題而后者則是計算機程序問題。在輸出控制中也存在類似的問題,對輸出的權限和完整控制應該是軟件系統的責任,而輸出資料的確認和保管則是會計人員的責任。
我們認為內部控制的分類既要概念清晰,又要區分控制的主體,以便明確責任,為此,建議將內部控制分為管理制度控制和程序系統控制兩大類。其中程序系統指計算機軟硬件系統,主要是網絡系統和會計軟件。程序系統控制主要是靠軟件本身功能來實現的內部控制機制,以實現系統的自我保護,主要包括數據輸入、內部處理、信息輸出、數據傳輸和系統安全保護控制。程序系統控制的責任者是軟件開發部門,用戶不應負有責任。而管理制度控制一般是以管理制度的形式實行的,主要包括組織、操作、維護和資料保管等方面。我們也可以進一步將管理制度控制分為環境控制(或基礎控制)和操作控制(或應用控制)兩類,組織、維護和資料保管都屬于環境控制的范疇。顯然制度的制訂和執行與計算機程序系統無關,而是會計軟件使用單位的責任。這種分類法的優點是分類標準明確,容易理解,而且實現控制的措施和控制的主體是一致的,責任分明,企業方面容易清楚自己應該怎么辦。
四、關于內部控制措施及審計
我們接觸到的幾乎所有教科書或文獻,不僅將內部控制分為一般控制和應用控制,而且演繹和解釋具體控制措施以及內部控制的審計方法時往往脫離實際,形式繁瑣,又不突出控制重點,主要存在以下問題:
1、無法實現或不合理的控制措施
在對內部控制措施的羅列中,有許多是無法實現或者是不合理的要求。例如,要求在會計軟件中“安裝一個聯機審機控制器,用來收集審計人員感興趣的資料”,要求在程序中設置斷點以控制“主文件金額數、記錄計數、前一程序指令序號”,“每一個操作運行結束后應有一份打印輸出”,通過使用“雙重運算、逆運算法”檢查錯誤等等,都是不合理的甚至根本就無法實現的措施。又如對會計軟件系統的開發控制和審計是否合理,也是值得商榷的。
2、無需過問的控制措施
有許多控制措施是計算機系統的最基本的功能,并非為會計所設置,審計人員是無需過問的。例如,硬件的冗余檢驗、奇偶校驗、回聲檢驗,操作系統的錯誤處置、程序保護、文件保護,這些控制都是計算機系統所必備的功能,不應該將它們納入會計內部控制的范疇,也不應該成為審計的內容。其實對許多系統保護措施審計人員也無從了解,更談不上審計。
3、對內部控制的審計內容繁瑣
許多文獻對內部控制審計方法的介紹不僅內容空洞繁瑣,而且空談許多無法實現的審計方法,嚴重脫離實際,使審計人員不得要領,抓不住審計的重點。例如,對系統軟件的測試是完全沒有必要的,因為系統軟件一般都比較可靠,而且不會對會計軟件系統的安全造成威脅。此外,對會計軟件的測試方法中許多方法從技術上看是不可行的,從成本效益原則上看也是不合算的。例如,程序流程圖檢驗法、程序代碼檢查法都要求審計人員去閱讀程序代碼以確定會計軟件的控制措施是否滿足,這確實是一種天方夜譚的設想。又如所謂圖示法要求“利用監督程序來測定被測試程序中哪些指令執行過,哪些指令未曾動用”,也是很不現實的方法。
鑒于以上原因,我們認為當前應該全面檢討內部控制的措施一方面通過制訂《會計軟件基本功能規范》進一步明確會計軟件公司的責任,規范會計軟件產品的程序系統在數據輸入、處理、輸出、傳輸和安全保護的控制功能;另一方面則應通過制訂會計基礎工作規范,明確推行會計電算化的單位的控制責任,規范必要和切實可行的控制措施。
五、應該重視對內部控制的審計
在相當長的時間里由于人們對計算機會計系統比較陌生,內部控制措施不明確,審計方法不得要領,所以審計人員只得沿用對手工會計的審計方法,很少能夠對內部控制進行有效的審計,漏洞較多,不足以確保會計系統的安全。因此,提高對內部控制的認識,加強對其內涵和技術的研究,重視對內部控制的審計,仍是當前會計電算化和審計領域的一個關鍵課題。一般情況下審計人員的責任主要不是審計計算機和會計軟件系統的內部控制措施,而是審計應用單位制訂的內部控制制度是否健全和真正有效執行。計算機硬件和系統軟件無需審計人員去審計,而會計軟件系統的輸入、處理、輸出和安全控制功能則應由專家去評審。我國過去對會計核算軟件的兩級評審制度,其實質就是對會計軟件內部控制功能的審計。
在本世紀中葉,西方各國發生了大量注冊會計師被控告違約、過失或欺詐的民事和刑事案件,出現了前所未有的“訴訟爆炸”。這不僅直接損害了注冊會計師個人的經濟利益,而且嚴重影響了整個注冊會計師職業的社會信譽。在我國,注冊會計師職業經過二十多年的發展,注冊會計師業務的迅猛發展,行業隊伍急劇壯大,特別是相關的法律頒布以來,社會公眾對注冊會計師的期望越來越高,法律意識不斷提高。注冊會計師的法律責任風險也日益增大,需要對注冊會計師法律責任進行深刻分析,進一步規范和降低其法律風險。
一、注冊會計師法律責任因素分析
注冊會計師的公信力在很大程度上取決于其出具審計意見時所展示的獨立性,具體包括實質上的獨立和形式上的獨立。近年來,涉及注冊會計師的法律訴訟案件逐漸增多,而且愈演愈烈。按照《中華人民共和國注冊會計師法》、《中華人民共和國審計法》及《獨立審計準則》等法律法規規定,注冊會計師是否承擔法律責任,關鍵在于注冊會計師是否有過失或欺詐行為,而判別注冊會計師是否有過失或欺詐行為的關鍵在于注冊會計師是否遵循了專業標準的要求執業。注冊會計師在承辦業務過程中未能履行合同條款,或者未能保持應有的職業謹慎,或出于故意不作充分披露,出具不實報告,致使審計報告使用者遭受損失,依照有關法律法規,會計師事務所或注冊會計師應承擔的法律責任。導致注冊會計師法律責任的因素較多,需要進行分類分析。
(一)公司治理失衡
現代公司實行兩權分離,產生委托關系,由于所有者與經營者之間的目標不一致,經營者出于自身利益最大化而使其會計報表出現虛假信息或重大錯報,但注冊會計師在實施審計的過程中未能查出被審計單位的這些錯誤、舞弊和違法行為,而給第三者或其他有關各方造成經濟損失,就有可能遭受他人的控訴,而承擔相關的法律責任。 注冊會計師在實施審計的過程中,必須嚴格遵守獨立審計準則的要求,應該可以將財務報表中存在的重大錯誤、舞弊和違法行為查出來。但由于現代審計是以內部控制制度為基礎的抽樣審計,注冊會計師不可能對被審計單位的每一項經濟業務進行詳盡審查,只能采用抽樣審計的方式,這樣就必定存在一定的風險。在此,必須分清其結果是由經營失敗還是由審計失敗引起,關鍵在于看未能查出錯誤的漏報的原因是否源于注冊會計師自身。
(二)注冊會計師專業素質與道德風險
注冊會計師的專業能力、職業判斷能力以及職業道德水平直接影響到審計結果的客觀公正性。在執業過程中沒有遵循獨立審計準則,或者由于違約、過失和欺詐等原因,致使客戶或第三者遭受經濟損失,注冊會計師就必須承擔相應的法律責任。
注冊會計師職業的專業性要求較高,必須對財務會計等專業知識有一個準確的把握。從經濟學的角度來看,注冊會計師同樣是一個理性經濟人,在其工作過程中由于追求自身收益最大化而出現道德風險。許多觀點認為注冊會計師的風險意識薄弱,事實上并非如此,注冊會計師在實施相關業務時都考慮過了其收益和風險的因素。而《中國注冊會計師職業道德基本準則》中并未規定注冊會計師必需強制執行的執業最低標準,在執業的過程中是否遵守職業道德全憑注冊會計師個人的自覺行為,很難遵守職業道德標準來要求自己。
(三)市場經濟體制不健全
首先,市場經濟條件下會計目標向多元化發展,既為經營管理責任服務,又為經營決策服務,從而增加了對會計信息解釋的可爭議性。市場經濟中經管責任的關系人帶有很大的不確定性,受托人和委托人之間的經濟責任關系也成為具有雙向約束力的約定權責關系。這種平等權利,既給了受托方自主處理會計信息的機遇,也增強了委托方要求獲得合理保證的會計信息的需求。這就給會計信息的理解沖突埋下了伏筆。解決這些審計風險的最有效方法,就是依靠法律手段來調節雙方的理解沖突。其次,證券市場的發展使得委托方與受托方的關系變得極不穩定,雙方關系的建立與解除,在很大程度上要依賴于會計信息的反映內容。再次,市場經濟即為法制經濟,法律地位的平等表明了受托方與委托方具有相同的經濟權利。當對會計信息的理解發生沖突時,雙方不再依據行政權力與級別,而更多的是依據法律條文來處理有關的爭議。由于權利的保障及法制的完善,使得各方都有了依法自衛的勇氣與能力。因此,運用法律手段來詞節會計信息處理與理解的沖突。由于外部環境的改變,使得現行各種法律中涉及注冊會計師法律責任的條文存在不少矛盾,標準不一,導致了注冊會計師法律責任的復雜化。
(四)相關制度不完善
注冊會計師審計準則是一種行業規范,不能將其作為注冊會計師規避法律責任的依據,判斷審計報告的真實性、合法性,不能依據審計準則。我國財政部只是對審計準則做了些和修訂,并未明確將其作為一種法律加以實施。 從法律角度上講,審計報告作為注冊會計師行為的一種結果,評價其真實性、探究其偏頗的原因,是一個專業性極強的問題,決不能簡單草率地以出具“虛假的審計報告”這樣的標準來判別注冊會計師的法律責任。正確區分注冊會計師應承擔的法律責任對法院判決尤為重要,這些法律責任,從理論上似乎很容易分清,也十分明確。然而,在具體案件中錯綜復雜,相互交叉,不易劃清。在訴訟主張和判決中,對注冊會計師承擔何種責任,是一個棘手的問題。
隨著市場經濟的發展,會計環境的不斷改變,在對會計信息的不同認識而產生的法律沖突中,有關民事糾紛的問題最多。可是有關民事責任方面的規定恰恰最不完善。實際當中,注冊會計師承擔的法律責任類型大多都是行政責任和刑事責任,很少有民事責任。同時我國相關的法律也只是規定了事務所應進行民事賠償,而對注冊會計師個人的處罰沒有做出規定,這對注冊會計師的約束力就大打折扣。西方等發達國家的會計師事務所都是合伙制的,承擔的是無限責任,一旦發生重大違規行為,可能由于承擔民事賠償責任而傾家蕩產。
二、完善注冊會計師審計責任的措施
(一)調整補充有關法律、法規,明確界定注冊會計師的法律責任
完善相關的法律、法規及其實施細則,使相關法律協調一致,明確界定范圍,避免在法律訴訟中對法律依據的分歧與爭執,使注冊會計師的訴訟案件真正做到有法可依,減少由法律依據而引起的注冊會計師法律責任風險。獨立審計準則是規范注冊會計師審計服務手段和技術方法的質量標準,它應該成為法庭判定注冊會計師法律責任的重要依據。但司法人員在審理注冊會計師法律責任的案件時,主要依據一般法律,對審計準則考慮甚少,因此要確立獨立審計準則在司法實踐中的地位。增加保護條款,免受無謂訴訟。可以> ！
(二)加強對注冊會計師管理
注冊會計師是否具有過失的關鍵在于注冊會計師是否遵循了專業標準的要求執業,必須建立、健全會計師事務所質量控制制度。明確委托范圍是明確工作范圍和責任,會計事務所不論承辦何種業務,都要按照業務約定書準則的要求與委托人簽訂約定書,減少與客戶之間的期望差距。在與客戶簽訂業務約定書或委托合同時應當列明委托條款,闡明委托目的、提供的服務、所提供的數據的性質及來源、報告向誰提出等。美國同業復核制度在改善會計事務所質量控制系統方面取得了積極的效果。我國也可以考慮引入同業復核制度,對于提高注冊會計師行業的執業質量和社會可信度具有很大的意義,進而促進整個行業的良性發展。
可以通過提取風險基金或購買責任保險,防止或減少訴訟失敗時會計事務所發生的財務損失。
(三)提高審計質量
增強執業獨立性、緊守獨立原則、保持風險及操守意志是保證審計活動客觀、公正的基本條件,是保障公眾利益減少審計風險的必然要求。注冊會計師要高度重視自身業務質量的提升,努力做到以質量求信譽,以信譽求發展,按照“誠信為本、操守為重、堅持準則、不做假賬”的思想開展單位審計業務。審計人員素質是關系到審計質量高低的關鍵因素,具體而言包括審計人員的職業道德素質與業務能力素質兩方面。職業道德素質是指具備良好的思想道德品質。業務勝任能力要求審計人員不斷加強自身學習,通過理論學習與實踐探索提升執業能力,積極參加后續教育,加強專業知志和技能培訓以適應日益復雜的審計工作的要求,提高審計人員的專業勝任能力。
一、會計電算化對審計的影響
(一)會計電算化對審計準則和審計依據的影響。
各國的審計界在以往的審計工作中已經建立了一系列的審計標準和準則,如審計人員標準、現場作業標準、審計報告標準、職業道德規范等等。由于會計電算化的新特點,需要針對新的特點制定相應新的工作標準,這些新的工作標準,也構成了會計電算化信息系統條件下新的審計依據。面對日茸發展的會計電算化系統,應加快制定有關針對性的審計標準和準則,建立一系列與新情況相適應的審計標準和準則,包括系統設計、開發、運行等標準以及相適應的內部控制制度,以規范會計電算化審計,維護審計的獨立性、客觀性和公正性。
(二)會計電算化對審計風險的影響。
會計電算化環境下,傳統的會計崗位職責被打破,內部控制制度發生了變化,安全已不是企業內部所能完全控制的。以數據庫為基礎的實時審計發展使審計風險中包含的固有風險、控制風險、檢查風險日益復雜化。由于會計數據處理的電算化,在計算機輔助系統的控制下,固有風險基本得到控制,但是由于網絡會計模式的開放性和會計信息資源的共享性,會計資料被非法修改和竊取的可能性增加了,會計信息被他人非法拷貝和篡改、會計數據在傳輸過程中被競爭對手截取和惡意修改等使得會計數據的安全、完整性控制難以保證;同時,計算機病毒和網絡黑客也在危害著會計信息的安全。因此,控制風險更難確定。在電算化會計條件下。會計資料是存儲在磁性介質上的,修改起來不留痕跡,因此舞弊行為較難發現,從而增加了審計人員的檢查風險。
(三)會計電算化對內部控制的影響。
現代審計是以評價內部控制度為基礎的抽樣審計, 即審計人員把對被審單位內部控制的審查和評價作為制定審計方案和決定抽查范圍的依據。在電算化會計系統中, 會計信息的處理和存貯高度集中于計算機, 使手工會計系統中的某些職責分離, 牽制力下降。如在手工方式下, 內部控制中帳證相符、帳帳相符、帳表相符等一系列核對控制措施, 基本上都是由手工處理完成的。但實施電算化后, 憑證即是帳,帳即是憑證, 二者的區別不過是數據排列方式的改變而已, 也就是說不存在帳證不符的問題。會計系統內部的這些控制, 尤其是程序化控制,是企業實行會計電算化后審計工作面臨的新課題。美國注冊會計師協會( A ICPA )認為: 如果客戶在其會計系統中使用了電子數據處理, 無論是簡單的還是復雜的, 審計人員都要充分了解整個系統, 并能識別和評價系統的基本會計控制的特點。因此, 作為審計人員必須全面了解電算化系統的特點和風險, 掌握會計電算化系統的控制目標、應有的內部控制及審查方法。程序化控制是指在編寫應用程序中由計算機執行的控制, 其審查實際上是對系統應用程序控制功能的審查, 一般要利用計算機進行審查。對電算化會計信息系統內部(文秘站:)控制的弱點, 審計人員要心中有數,發現問題應及時向被審單位提出。
(四)會計電算化對審計線索的影響。
在傳統的手工會計系統中,審計線索非常清楚,從原始憑證到記賬憑證,由過賬到財務報表的編制,整個財務處理過程由不同職責分工的人員來共同完成,每一步都有文字記錄和經手人簽字,這些書面資料為審計提供了清晰的線索,審計人員在對會計報表進行審計時就可以根據需要對這些審計線索進行順查或逆查、詳查或抽查。而在會計電算化系統中,傳統的賬簿沒有了,取而代之的是磁介質,這些磁介質上所存儲的會計資料不能為肉眼所直接識別,修改不留痕跡。同時,由于數據處理過程的自動化,業務數據進入計算機系統之后,全部會計處理均由計算機按程序指令自動生成,傳統的審計線索在這里中斷了、消失了。傳統的查賬方法。對電算化的會計個體已不完全適用。為此,在電算化會計系統的設計和開發時必須注意要留下充分的審計線索,使審計人員能順利完成審計任務。例如,要留下每筆經濟業務的詳細記錄,而不能只留下更新后的當前余額。暫存文件,則應拷貝,以便查尋。
(五)會計電算化對審計技術的影響。
在手工會計處理的條件下,審計可根據具體情況進行順查、逆查或抽查。審查一般采用審閱、核對、分析、比較、調查和證實等方法。所有審查工作都是由人工完成的。在會計電算化條件下,會計的特點決定了審計技術的改變。對電算化會計信息系統的審計,如果仍然采用常規的手工系統的那一套審計技術,就不可能達到審計的目的。由于審計的內容擴大到電算化系統程序、系統的設計與開發、數據文件等方面,迫使審計人員在采用傳統各種審計技術的同時,采用計算機輔助審計技術,用日益先進的計算機審計軟件去對付單機、網絡、多用戶等各種工作平臺下的會計軟件。
(六)會計電算化對審計內容的影響。
在手工條件下,審計內容主要是對人的審查,采用的方法主要是對紙面信息進行核對和檢查。責任容易確定,結果也較直觀。在計算機審計的條件下,審計人員應該從查核財務會計報表及賬簿記錄的真實性和正確性的基礎上,把重點放到被審計單位所用信息系統是否合法、合規和第一次輸出的信息是否真實、正確,以及當運行環境發生變化,或經過系統維護后,輸出信息的真實性、正確性上。
二、會計電算化對審計工作影響的對策
(一)加強對會計電算化系統可靠性的審計,主要表現在以下幾個方面:
1.審查數據流程圖對經濟業務流程的描述是否正確;
2.審查系統設計是否科學、模塊的劃分是否合理;
3.檢查系統對輸人數據是否進行了必要的檢測,系統的輸出是否滿足目標的要求;
4.審查處理過程及程序對處理過程的描述是否準確無誤。
(二)積極培養復合型知識結構的審計人員。
1.加強廣大審計人員計算機知識及應用能力的培訓,逐步擴展和更新現有的計算機知識,提高操作水平,以達到能夠對數據庫等電算化會計處理系統進行操作來獲取審計證據的目的。
2.合理配置審計小組人員,充分考慮審計專家和計算機專家的緊密配合,合理分工,相互溝通。
3.在高校財經類專業的教學中重視計算機正規知識的教育,除開設計算機基礎、程序設計、會計電算化等課程之外,還要開設計算機輔助沒計等相關課程,使高校成為培養計算機審計后備人才的搖籃。
(三)加快審計軟件的開發。
審計軟件是會計電算化環境下審計不可缺少的 技術工具,沒有良好的計算機審計軟件是很難開展實際的自動化審計工作的。審計軟件的功能應具有針對會計程序本身合法性,正確性的審查功能;具有對機內會計數據文件的一致性、正確性的檢查功能;具有驗證會計報告的可信程度及會計軟件內部控制措施的可靠性功能;具有審查審計報告、審計文書自動編制整理功能等。通過這些功能,進而解決審計電算化滯后的實際問題,做到審計技術與會計電算化同步。
(四)加強對內部控制制度的審計,對被審計單位應用會計軟件的資格進行審查目前,國際上審計是以系統為基礎的審計,即把對會計系統內部控制制度進行的審查和評價,作為制定審計方案和決定抽查范圍的依據。進行內部控制制度審計是降低審計風險,從源頭上防止違法、舞弊的手段,也是幫助被審計單位建立健全科學的內控制度的有效途徑。
(五)采用新的審計方法,掌握審計線索。
為了保證會計信息的真實性和正確性,防止假賬真作,非法篡改程序等舞弊行為產生,還要采用新的審計方法,利用計算機對會計賬務處理進行測試和檢驗。根據各單位開展會計電算化工作的不同階段選用不同方法,具體有以下方法:
1.計算機聯網審計。聯網審計方法是利用計算機網絡傳輸進行審計,為審計部門利用計算機通過審計線路來檢測財務部門計算機財務處理的全過程,隨時檢查處理賬簿的正確性、合法性。其特點是具有不受時間限制,效率高的特點,并保證了審計的質量。
2.重新處理法。為審查計算機數據處理結果是否正確,使用原來的程序和數據在審計人員的參與和監督下,重新處理一遍,看其是否與原來的結果一致。
三、針對不同會計標準出具審計報告
(一)對執行新準則的企業出具的審計報告中,“管理層對財務報表的責任”和“審計意見”段。應分別有“按照企業會計準則的規定編制財務報表,是__(單位名稱)管理層的責任”和“XX(單位名稱)財務報表已按照企業會計準則的規定編制? ”的文字表述。
(二)對執行《企業會計制度》的單位出具的審計報告中,上述“按照? ”、“已按照? ”應分別改為“按照2003年以前的企業會計準則和《企業會計制度》的規定編制會計報表”和“已按照2003年以前的企業會計準則和《企業會計制度》的規定編制? ”。
(三)對執行其他會計制度的企業出具的審計報告巾,上述“按照? ”、“已按照? ”應分別改為:“按照適用的企業會計準則和《小企業會計制度》(或XX行業會計制度,下同)的規定編制會計報表”和“已按照適用的企業會計準則和《小企業會計制度》的規定編制 ? ”。對于出具的無法表示意見或否定意見的審計報告,審計意見段相關表述則應作相應變更。
四、使用會計電算化后審計工作應采取的對策
(一)積極培養具有復合型知識結構的審計人才。
由于會計電算化系統比手工系統復雜得多,使得審計的內容和范圍更為深入和廣泛。審計人員除了要具有豐富的財務會計、審計等方面的知識和技能外,還要掌握一定的計算機知識與應用技術。因此,必須建立一支計算機審計專業隊伍,具體做法可從以下二方面入手:
1.有計劃、有步驟地對現有審計人員進行計算機知識、會計電算化系統及計算機審計技等知識的培訓,使他們掌握計算機信息系統的特點、審計軟件的應用和維護,從而能夠勝任新的審計工作。
2.應積極培養具有復合型知識結構的審計系統開發人員,讓計算機技術人員學習會計和審計知識,使他們也加入到審計隊伍中來,成為電算化審計的專業人員。同時要學習會計和審計的基本知識,掌握審計的基本原理。
(二)給審計人員以工具軟件的強有力的支持,積極開展計算機輔助審計在計算機審計的手段方面有兩種做法:一是由專業人員或軟件公司開發計算機審計軟件,審計人員的任務是經過培訓會操作這些軟件;二是由審計人員根據審計工作的要求,借助軟件工具來完成審計工作。與此同時,審計人員應積極開展計算機輔助審計,因電算化會計系統的規模會日益龐大,審計工作的任務、內容變得更為復雜、手工難以實現有效審計,使用計算機則是解決這一難題的必由之路。
結語
總之,會計電算化對審計工作帶來很大的影響,只有采取相應的對策,才能更好的利用會計電算化帶來的便利,提高審計的效率和質量。在電算化方式下,只要審計人員掌握好電算化過程中所需的財務軟件、審計軟件、輔助審計軟件及通用審計數據接口等知識,并且在審計時加強對企業財務軟件數據資料的全程審計和內部控制審計,就能提高電算化審計工作的質量和效果
一、會計電算化的審計風險
1.系統控制風險會計電算化主要是以機械控制為主，人的控制為輔，這種審計系統內部控制存在一定的缺陷。由于審計對象和審計內容發生了改變，會計軟件系統的安全性與穩定性在審計中起著舉足輕重的作用，但是系統的測試對于審計人員來講確實是一個艱巨的任務，大多數的審計人員缺乏計算機知識，一旦在測試中沒有發現系統的漏洞，等到軟件系統正式進行審計工作后就會造成很大的風險，降低審計效果，使審計結果失真。
2.財務數據風險審計的控制風險包括財務數據風險等，是指電磁性財務數據被篡改所造成的風險。電算化會計中，審計線索發生了改變，一些不法分子可不留痕跡的篡改數據。電算化系統的數據來源、編制結果等都采用文件形式，一旦有人篡改了審計的公式、報表等，審計人員很難發現問題，導致數據的失真。
3.人員操作風險計算機審計系統的操作人員在審計工作中會由于主觀或客觀原因造成一定的風險。審計操作人員對計算機硬件、軟件和處理系統沒有充分的認識，不夠了解電子數據對內部控制的研究與評價和對審計程序的施行產生著什么樣的影響，這樣就會造成因為知識不全面而遺漏了審計證據，造成審計風險。軟件系統的技術人員需要全方位的了解審計軟件的開發背景、功能等，通過與審計定制人員的溝通了解他們的需求，設計出滿足他們審計需求的軟件系統，不然審計軟件功能就會有局限性，帶來審計風險。
4.網絡安全風險目前，隨著計算機技術的飛速發展，計算機舞弊的犯罪案例越來越多，對受害企業造成了巨大的損失。利用計算機竊取資產，這種犯罪對于會計師和審計師來說較難察覺，一般都會造成巨額損失，是最為嚴重的犯罪。
5.職業道德風險注冊會計師具有“獨立性”，是指他能夠站在公平、公正的立場上對企業的財務報表進行審計，并提出與事實相符的審計意見。會計發展的主流已經是電算化，增加了審計內容，對審計人員的素質要求更高。由于審計人員在審計過程中會受到各種環境和關系的影響，其獨立性遭到破壞，審計結果就具有一定的失真。審計行業比較特殊，是一個經驗積累的行業，審計的越多，就越有經驗，審計效果就越好。因此，會計電算化專業人才比較缺乏，為了順利進行會計電算化審計，會計師事務所往往需要聘請計算機專家協助他們開展審計工作，一旦聘請的計算機專家不能遵守或不能完全遵守職業道德規范，就會導致審計風險。
二、產生會計電算化風險的原因
1.傳統審計線索逐步消失在手工會計系統中的記賬憑證、賬簿以及財務報表都有紙質資料，都通過了每一位經手人簽字，審計線索顯而易見。但在會計電算化系統中，由于會計系統采用了計算工具、存儲介質和網絡技術，絕大部分的紙質資料消失了，所有的會計信息都存儲在磁盤上，導致審計限速逐漸減少。與此同時，存儲的數據很容易被認為不留痕跡的加以修改、刪除、隱匿、轉移，審計人員無法用肉眼進行辨別，也無法用傳統的方法考察會計檔案數據。這些都削弱了審計線索的安全性、可靠性和有效性，使得審計工作中發現問題就更加艱難，增加了審計的風險。
2.被審計單位內控不完善在會計電算化信息系統中，內部控制是依靠人和計算機的雙重控制，而且主要是計算機為主。這樣就導致交易缺乏軌跡，職責分工不明確，在特定的方面發生錯誤和舞弊的可能性比較大。大部分的計算機控制措施都是以程序的形式，是計算機系統中肉眼無法覺察的。而計算機會計信息系統的內控功能是否恰當有效，審計人員是無法通過肉眼看出來的，這就會導致計算機輸出的信息不準確，從而增加了審計風險。
3.審計人員計算機知識缺乏會計電算化對審計人員的計算機知識要求較高，我國目前的審計人員在這方面的總體水平還不夠，其主要就是因為會計人員隊伍偏老齡化，大部分人員具有良好的審計經驗，但其中大部分人沒有對計算機的基礎知識進行過系統的學習。因此，他們缺乏計算機系統設計和編程的檢測能力，不能夠分析軟件系統的結構，在審計過程中無法獨立完成，需要專業的計算機人員的協助，這就導致了審計人員的“獨立性”減弱，帶來審計風險。
4.現行會計軟件存在缺陷發展至目前，會計電算化得到了一定的發展，我國審計署也指導開發了包括審計作業類軟件、審計支持類軟件以及審計管理類軟件等三種軟件。然而，國內的這些軟件主要側重于軟件功能的構成要素和會計處理的合理性，忽視了對線索的保全性，忽略了對軟件開發過程中內部控制系統的構建，導致審計結果與事實存在偏離。
三、預防措施
1.加強審計軟件技術的開發在電算化會計的發展歷程中，各種各樣的會計軟件開發并投入使用，為了適應會計軟件的快速更新，審計軟件的研發、更新必須加快腳步。此外，可以通過對國外審計軟件的引進，對適合我國審計工作的軟件進行組織推廣，促進審計軟件的商品化。
2.完善內部控制評價想要維護企業資產的安全，必須擁有健全的內部控制制度。在電算化會計方式下，需要通過對軟硬件的管理制度、會計電算化崗位責任制度等來保證會計信息的真實性。在企業的審計過程中，要實現企業職能的分離控制，根據職責分明、相互制約的原則建設相應職責分工。
3.提升審計人員素質會計電算化審計范圍不斷擴大，審計人員面臨著巨大的挑戰。在計算機處理環境下，審計人員應對計算機系統、審計系統有深刻、全面的認識。因此，審計單位應多舉行員工培訓，促進審計人員的知識積累，以適應電算化審計的需求。審計人員培訓中應強化他們對數據庫程序的學習，讓他們能夠采集和轉換數據庫原始數據，并直接分析和整理財務數據。
【摘要】針對當前會計電算化條件下審計的特點,對傳統審計程序和審計內容進行了改變、補充和完善,提出了新的觀點和方法。
關鍵詞:審計程序 審計內容 電算化
電算化會計是會計發展的必然方向,由于電算化會計與手工會計無論在會計基礎,還是在會計工作方法等方面都存在著很大差別。因此,傳統的財務審計在新的條件下就顯得很不適應,必須進行改變、補充和完善,本文擬就電算化會計下的審計程序和審計內容談點粗淺的看法。
一、電算化會計條件下的審計程序
按照《審計法》的規定,一般審計程序可分為四個階段,即準備階段、實施階段、審計結論和執行階段、異議和復審階段。電算化會計審計也可分為這四個階段,同時結合自身的特殊要求,運用本身特有的方法,對電算化會計系統進行評價。
(一)準備階段。在此階段主要是初步調查被審計單位會計電算化系統的基本狀況,并擬定科學合理的計劃。一般包括以下主要工作。
1.調查了解被審計單位電算化系統的基本情況,如電算化系統的硬件配置,系統軟件的選用,應用軟件的范圍,網絡結構,系統的管理結構和職能分工、文檔資料等。2.與被審計單位簽訂審計業務約定書,明確彼此的責任、權利和義務。3.初步評價被審計單位的內部控制制度,以便確定符合性測試的范圍和重點。4.確定審計重要性、確定審計范圍。5.分析審計風險。6.制定審計計劃。在審計計劃中除了對時間、人員、工作步驟及任務分配等方面作出安排以外,還要合理確定符合性測試、實質性測試的時間和范圍,以及測試時的審計方法和測試數據。
如果要安排利用計算機輔助審計,則還需列出所選用的通用軟件或專用軟件。對于復雜的電算化系統,也可聘請專家,但必須明確審計人員的責任。
(二)實施階段。實施階段是審計工作的核心,也是電算化審計的核心。主要工作是根據準備階段確定的范圍、要點、步驟、方法,進行取證、評價,綜合審計證據,借以形成審計結論,發表審計意見。實施階段的主要工作應包括以下兩個方面的內容。
1.符合性測試。進行符合性測試應以系統安全可靠性的檢查結果為前提。如果系統安全可靠性非常差,不值得審計人員信賴,則應當根據實際情況決定是否取消內控制度的符合性測試,而直接進行實質性測試并加大實質性測試的樣本量。在會計電算化系統的符合性測試項目中,主要內容應該是確認輸入資料是否正確完整,計算機處理過程是否符合要求。如果系統安全可靠性比較高,則應對該系統給予較高的信賴,在實質性測試時,就可以相應地減少實質性測試的樣本量。由于我國的電算化審計剛起步,還沒有相應的法律法規,相應的具體審計準則也沒有出臺,所以目前情況下,可暫時以財政部頒發的有關會計電算化的工作規范、條例、辦法等作為參照,并以此作為符合性測試的主要內容。
2.實質性測試。實質性測試應該是對被審計單位會計電算化系統的程序、數據、文件進行測試,并根據測試結果進行評價和鑒定。進行實質性測試須依賴于符合性測試的結果,如果符合性測試結果得出的審計風險偏高,而且委托人有利用會計電算化系統進行舞弊的動機與可能,并且委托人又不能提供完整的會計文字資料,此時注冊會計師應考慮對會計報表發表保留意見或拒絕表示意見的審計報告。進行實質性測試時,可考慮采用通過計算機和利用計算機進行審計的方法,具體包括:a.“測試數據法”,就是將測試數據或模擬數據分別由注冊會計師進行手工核算和被審計單位電算化系統進行處理,比較處理結果,作出評價;b.“受控處理法”,就是選擇被審計單位一定時期(最好是12月份)實際業務的數據分別由注冊會計師和會計電算化系統同時處理,比較結果,作出評價。
3.利用輔助審計軟件直接審查會計電算化系統的數據文件。注冊會計師可利用通用或專用審計軟件直接在會計電算化系統下進行數據轉換,數據查詢,抽樣審計,查賬,賬務分析等測試,得出結論,作出評價。
(三)審計結論和執行階段
注冊會計師對會計電算化系統,進行符合性測試和實質性測試后,整理審計工作底稿,編制審計報告時,除對被審單位會計報表的合理性、公允性、一貫性發表意見,作出審計結論外,還要對被審單位的會計電算化系統的處理功能和內部控制進行評價,并提出改進意見。
審計報告完成后,先要征求被審單位的意見,并報送審計機關和有關部門。審計報告一經審定,所作的審計結論和決定需通知并監督被審單位執行。
(四)異議和復審階段
被審單位對審計結論和決定若有異議,可提出復審要求,審計部門可組織復審并作出復審結論和決定。特別是被審單位會計電算化系統有了新的改進時,還需組織后續審計。
二、電算化會計條件下的審計內容
電算化會計系統與手工會計系統不同,它是由會計數據體系,計算機硬件和軟件以及系統工作和維護人員組成,所以電算化會計的審計內容與手工會計系統也存在著較大的差別。電算化會計審計的內容主要包括以下內容:
(一)對會計電算化系統的內部控制的審計。一方面是企業的內部控制能在多大程度上確保會計電算化系統中會計記錄的正確性和可靠性,如輸入、輸出的授權控制,業務處理的審核等。另一方面是內部控制的有效執行能在多大程度上保護資產的完整性,通過以上兩方面的評價,可以判斷企業內部控制系統能在何種程度上防止或發現會計報表中的錯誤及經營過程的舞弊。
(二)對會計電算化系統的處理和控制功能的審計,也可稱為對會計電算化系統程序的審計。會計電算化系統的核心就是會計軟件,會計軟件程序質量的高低,直接決定了會計電算化
系統整體水平的高低,在這部分里主要審計會計軟件程序對數據進行處理和控制的及時性、正確性和可靠性,以及程序的糾錯能力和容錯能力。會計軟件程序的審計可采用通過計算機審計的方法及利用計算機輔助審計中的數據轉換功能的方法來完成。(三)對會計電算化系統的處理對象即會計數據的審計。會計數據處理的真實性、正確性、可靠性,直接影響到會計信息的真實性、正確性和可靠性,所以這一部分的審計是至關重要的,注冊會計師可采用抽查原始憑證與機內憑證相對比,抽查打印日記帳和機內日記帳相核對等方法,同時也可采用利用計算機輔助審計軟件的功能來完成審計,從而降低審計風險。
(四)對會計電算化系統開發質量的審計會計電算化系統是一項系統工程,主要包括系統分析、系統設計、系統實施及系統維護等。電算化系統的質量,運行水平,一方面依賴于日常的管理和維護,但另一方面則取決于會計電算化系統開發過程的質量。一旦在開發過程中產生錯誤,則在系統運行后,將影響到會計數據的加工處理以及會計信息的真實可靠性。并且在運行后,對該錯誤進行修改也極其困難,所以,應該也必須在系統開發過程中進行嚴格的審計保證其質量,防止計算機舞弊,保證系統運行后的可靠性、效率性。
1 我國會計師事務所審計風險管理概述
1.3 我國會計師事務所審計風險管理的涵義
審計風險管理是指針對來自政治、經濟、社會、自然和審計業務本身有關的種種風險,通過對各種風險進行分析、估價和衡量,并選擇科學、系統、規范的方法和手段,為減少和避免這些風險而形成的一系列管理活動的總稱。
1.4 我國會計師事務所審計風險管理的特征
1.4.1 審計風險管理的二重性
審計風險管理的二重性是審計風險的不可避免性和可以避免性,審計風險的發生從總體上來說具有必然性,審計風險具有客觀實在、不可避免的性質,舊的審計風險源消失,新的審計風險源又會發生。
1.4.2 審計風險管理的模糊性
審計風險管理的模糊性是指風險與機會并存、損失與收益并存,成功的機會可能發生風險,而風險的可能發生又給我國會計師事務所帶來更多的收入。
1.4.3 審計風險管理的潛在性
審計風險在一定時期里具有潛在性,審計責任的存在是形成審計風險的一個基本因素,如果審計人員在執業上不受任何約束,對自己的工作結果不承擔任何責任,就不會形成審計風險。
2 我國會計師事務所審計風險管理存在缺陷
2.1 我國會計師事務所對審計風險的控制力度不足
我國審計事業起步較晚,審計風險尚未被人們系統、全面地認識。而對審計風險的正確認識是有效防范和化解審計風險的前提,我國尚未建立起健全的審計風險理論體系,導致會計師事務所對審計風險的控制力度不足,注冊會計師不能系統地認識和了解審計風險,在其具體的審計工作之中不能自如應用,使審計風險不斷擴大。
2.2 我國會計師事務所對審計風險缺乏綜合而有效的監督
長期以來,我國會計師事務所的監管主要是靠行業自律,在行業自律的監管模式下,注冊會計師應自覺地遵守職業道德,審慎地實施審計,以保證審計質量。然而,并不是所有會計師事務所都能嚴格遵循規范,這樣使會計師事務所在違規成本遠小于其因違規而獲得的收益的情況下,追求自身利益最大化。
2.3 我國會計師事務所對審計風險的意識淡薄
在我國,保險公司還未開展對會計師事務所的責任保險業務,使其未能參加職業責任保險。會計師事務所審計是一個高社會責任和高執業風險的行業,即使足夠重視對審計風險的管理,也要承受一部分風險。而且隨著與審計相關法律制度的建立健全,會計師事務所的民事賠償責任會不斷增大,風險事故帶來的損失也會非常巨大。
3 我國會計師事務所審計風險管理缺陷的成因
(一) 我國會計師事務所缺乏系統的審計質量控制體系
部分會計師事務所質量控制機制不健全,存在業務經營上的短期化行為,沒有建立嚴格的業務質量控制機制,缺乏長遠經濟利益的驅動及品牌意識,不能正確處理經濟利益與業務質量的辯證關系,難以主動保持其審計服務的獨立性,影響了執業行為的規范和業務報表的質量。
(二) 我國會計師事務法律及道德制度不規范
我國現有的審計風險規章制度仍然存在著一些漏洞,使得具體的審計工作不能夠合理的、科學的展開,不僅如此,缺乏完善的法律及職業法規建設。還會直接的造成審計行業混亂無章的現象發生。從而弱化了追究會計師事務所審計責任的制度約束,這是會計師事務所出現不規范執業行為的重要原因。
(三)我國會計師事務所審計工作監管不到位
在我國監管部門,對出具不實審計意見的注冊會計師的處罰力度不夠,多頭監督的現象較嚴重,這樣既容易出現監督空白,又人為地加大了監督的成本。對會計師事務所行業監管不力,權威性不夠,缺乏有效的監督檢查方式。
(四) 我國會計師事務所的規模和組織形式各不相同
由于合伙制會計師事務所在我國起步較晚,雖然會計師事務所數量多,但規模較小,承擔大型企業的審計能力及風險承受能力均不足,加上一些配套制度沒有跟上,因此合伙制的發展受到一定的限制,不利于抗拒風險。
4 完善我國會計師事務所審計風險管理對策
(一) 建立有效的審計質量控制體系
建立健全的會計師事務所質量控制制度是審計風險管理的重要內容之一。會計師事務所質量控制的提高會減少審計風險,有利于審計風險管理。會計師事務所必須建立一套嚴密、科學的質量控制制度,并把這套制度推行到每一位審計人員、每一個部門和每一個項目中,迫使注冊會計師按照專業標準執業,保證整個會計師事務所的質量。
(二) 完善我國會計師事務所法規及職業規范體系
審計業務要由審計人員來操作,審計風險控制的方法也需要人去實施,如果審計人員的素質不提高,降低審計風險就無從談起。會計師事務所應從招收員工和職業培訓等方面入手,不斷提高審計人員的職業道德水準和強化審計人員的風險意識,使審計人員勤勉盡責,以應有的職業謹慎態度和超然的獨立性執行審計業務,從而降低審計風險。注冊會計師嚴格遵守審計準則和職業道德的要求,保持應有的職業謹慎,從而避免審計風險。
(三)建立風險管理制度,成立專門風險管理部門
三級復核制度存在一定的弊端,我國會計師事務所應該結合三級復核制度建立一套全面有效的風險管理制度,同時建立風險管理檔案,成立風險管理部門,對審計風險實施監督和控制,并按審計事項對審計風險進行分類整理和綜合分析,以對未來審計事項提供參考和預警。
(五)建立審計風險基金制度
會計師事務所應按年收入的20%提取職業風險基金或辦理職業保險,以轉嫁審計風險。提取職業風險基金是把審計風險引起的損失平均分攤到各個時期,使在會計師事務所內部所遭受損失得以緩減。參加職業責任保險是國際上會計師事務所抵御審計風險的一種通行做法,它可以使會計師事務所的資金積累起來,由全行業共同承擔職業風險事故造成的損失,發生事故后的賠付能力可以滿足社會公眾的需要,這樣不僅可以提高自身的風險承受能力,而且也是對社會公眾負責的表現。
結語
本文通過對我國會計師事務所審計風險管理的探討。由于目前注冊會計師行業對審計風險的意識還比較淡薄,注冊會計師在審計執業過程中普遍存在僥幸心理,并且對審計風險也沒有一個正確的認識,這些都不利于審計風險的管理。因此,對審計風險的管理不僅需要注冊會計師予以重視,監管部門也需要給注冊會計師提供一個良好的執業環境。
[關鍵詞]會計師事務所；“輪作”審計制度；審計獨立
[摘要]由于絕大多數會計師事務所與被審計企業有長期合作關系，這是造成企業和會計師事務所造假的主要動因，因此，提出“輪作”審計制及其具體的實施方案以解決審計舞弊所造成的種種危害，并闡明實施這一制度需要考慮的因素。
一、問題的提出
會計師事務所對企業的公正審計是經濟能夠持續、健康、穩定發展的有力保障，而最近從國內外發生的一系列會計造假事件所披露的問題，使我們不得不考慮如何使會計師事務所能夠保持公正客觀的審計。近期發生的中外財務丑聞無一例外均重創了資本市場。去年中國股市的下跌，這一因素起了推波助瀾的作用。近一段時間，美國股市因為這個原因下滑到1997年以來的最低點并導致了全球股市的動蕩，其嚴重程度甚至會引發全球的經濟衰退。中國由于是發展中國家，市場機制尚不健全，國際金融風險更容易傳導到國內，所受外部沖擊更大。我們必須通過制度建設來消減這種來自國內外的、影響經濟穩定發展的人為風險。由于長期審計帶給合作雙方的巨大利益使企業和會計師事務所造假問題異常嚴峻，而這種親密的長期合作也可能使審計的獨立性遭受重大減損并已經成為導致作假的一個重要原因，隨之也帶來了一系列嚴重的經濟問題。由于導致企業和會計師事務所作假的因素很多，本文將重點就“長期合作關系”導致的作假問題作為切入點，提出會計師事務所“輪作”審計制的初步框架，即通過間隔輪換審計的方法限制會計師事務所與其企業的合作年限，從而在制度上防止這種可能導致事務所與客戶之間產生不當利益關系的現象，進而防止由于會計師事務所長期為一家企業審計而產生的作假事件。
二、“輪作”審計制及其利弊
企業和會計師事務所的“長期合作”其實是一種變相的會計審計服務的終身制。它滿足了雙方的利益卻對第三方的利益構成了巨大侵害。而從會計師事務所作假的根源來說，就是利益驅動。雇傭與被雇傭的關系決定了雇傭方的決定性的地位，而受雇傭方由于同業競爭的壓力，為了生存只能滿足顧主的要求。尤其是一家企業長期聘用一家事務所進行審計時，雙方出于利益的需要，使發生作假的概率明顯增大，會計信息失真也由此產生。那么是否可以用制度來抑制這種現象的發生呢？目前提出的辦法是強制交替任用審計師，安排恰當的審計小組以確保審計的獨立性。但這種方法并不能阻止這種現象的發生，因為企業和事務所這種默契的合作實際上是出于雙方切身利益的考慮，不是個人行為，而是一個企業的整體行為。在一個整體內，個人必須服從整體的利益和要求。換句話說，如果只由同一家事務所進行審計，不論如何更換審計師，審計師要么服從安排，要么離開。因此它并不能真正起到防止作假的作用。筆者提出用“輪作”審計的方法來制約這種事實上的終身審計制的發生。這里的“輪作”是指一家事務所對一家企業的審計只能在規定的年限內，在此年限內企業和事務所可以自由選擇合作時間，而一旦達到制度規定的雙方最高合作年限，企業必須另選一家事務所對其進行審計，而任期已滿的事務所不得在制度規定的下一個或連續幾個年度對同一家企業再次進行審計。例如，假設一家事務所由于制度規定只能在連續三年內對同一企業進行審計，而在下一相鄰的三年或幾年中不得對同一家企業再次進行審計。反之，對企業也是如此。一家事務所最多只能對一個企業連續審計三年，實際上連續審計的最高時限是不確定的，關鍵要考慮的是既要增加企業和會計師事務所的作假成本保持審計的獨立性，又要適當考慮企業和會計師事務所的審計成本和審計質量及其他相關因素后，由此合理確定雙方連續合作的最高年限。
（一）實施這一制度的好處是：第一，有利于從投資者和管理者的審計角度定期對公司進行重新審視。由于定期輪換會計師事務所，能使相關報表閱讀者獲得由不同會計師事務所出具的公司的審計報告。并且不同事務所的內部風險控制不同，抽樣審計的范圍也不同，因而前后對比的審計報告也提高了會計報表的可信性，減少了由一家事務所長期出具審計報告帶來的審計惰性風險。第二，有利于促使會計師事務所自覺提高審計質量。能使事務所在可見的為企業服務的年限內，不愿為獲得可預期的收入而敢于冒出虛假報告所帶來的風險，同時可使企業在尋找配合其作假的會計師事務所方面出現困難。另外“輪作”審計也是前后任事務所之間互相監督的過程，相當于同業互查機制，這也有利于提高審計質量。第三，有利于在事實上促進市場競爭更加公平。因為這種長期特殊的互利合作實際上排除了其他會計師事務所的進入，具有排他性。除非特別因素，這種合作是異常牢固的，不是其他事務所降低審計費用就能介入的，這種情況帶來了事實上的市場壟斷行為，而實行輪換審計就可以很好地解決這個問題，它打破了事實上的會計審計服務的終身制。第四，這個制度也有利于增加企業對異地會計師事務所的需求，減少本地化審計的人為干擾因素。目前在上市公司的審計中，有很大部分公司的審計都是由本地事務所完成的，在被證監會處罰的涉嫌舞弊的公司中，只有4家聘用了異地事務所，折射出掛靠體制和地方保護主義對我國會計師事務所審計獨立性和審計質量的巨大負面影響。而輪換審計則可以增加企業雇傭外地事務所的機會，減少上述現象的發生。最后，實施這個制度利用現有的機構和人員就能夠完成。監督管理的目的就是要整合資源、降低成本，進而獲得消耗最小、效益最高的運行體制監督模式。不論企業還是政府都要遵循這個原則提高自身運做效率。由于這個制度是補充完善性質的，不用另外增加監管人員及另設機構而又能提高監管效率，因而對監管方來說具有很強的操作性。
（二）這一制度的缺點是：企業可能鉆制度的空子，如企業找固定的幾家事務所輪流為其審計，這是一種改頭換面式的默契配合，還可能出現假賬，但對事務所來說收入變少，風險卻相對提高，增加了其作假的成本。對這種輪流由固定幾家事務所審計的企業，可以由監管部門根據情況對其進一步補充審計。這一制度還可能使信譽好、服務質量佳的事務所失去和客戶一道發展的機會，似乎不利于會計師事務所的做大、做強，不利于注冊會計師審計市場的整合和兼并。但我們認為，長期的、類似終身審計的弊端即使是在非常講究誠信的美國其后果也是十分嚴重的，所以我們認為應該進行輪換。關鍵是合理確定輪換的年限，這個年限最好是統計出的企業和會計師事務所合作的平均年限或略長的時間，同時考慮審計成本和審計質量等因素來加以確定。
三、實施“輪作”審計制度需要考慮的因素
實施“輪作”審計制度需要考慮多種因素。
（一
）政策方面。必須有政策的保障。政府如果實施這項制度，需制訂出具體措施和條例并與現行的政策措施協調一致，以便制度實施后能正常運作并達到預期效果。例如，政策在規定了企業和事務所合作年限后，必須建立相關督察及懲罰機制。明確責任劃分職責，即由誰來檢查及執行政策、檢查者違規的處理機制、企業和事務所違規的責任及有關例外情況的處理等。在實行輪作審計后，也要建立對于期滿離任的事務所的審計質量評價機制，可以建立類似星級服務的評級體系。對經檢查達到標準的事務所，由政府主管部門或行業協會予以公布，以起到獎優罰劣促進審計行業的規范整合的作用。而政府還應采取措施防止審計行業處于完全競爭狀態，最好采取有限制的競爭策略。即根據經濟發展的規范，控制會計師事務所的總量，防止會計師事務所數量過多，因為過于激烈的市場競爭也是促使會計師事務所配合企業作假的一個主要因素，這也是對實施這項制度及其他相關防范制度的有力保障。
（二）要對現行的法律進行補充完善?，F行的《注冊會計師法》是規范注冊會計師執業行為、保障社會主義市場有序運轉的重要法律。新的制度實施后必須對相關條款做出補充或刪改。在和財政部門的關系、注冊會計師的業務范圍、注冊會計師的執業規則、注冊會計師協會、法律責任等方面都要有所增減。并且法規不僅要有原則要求，還要制定體現各種原則的具體措施和手段，具有可操作性，為法規的貫徹執行奠定良好的基礎。這樣才能真正形成有效的法律約束體系，使社會主義市場經濟條件下的整個社會監督體系在法制化的軌道上有效地、規范化地運轉。
（三）在市場環境方面，我國正處在轉型的經濟環境下，有導致虛假泛濫的客觀原因，這也是會計師事務所出具虛假審計報告的外部環境因素。那么在外部環境治理方面，必須大力提倡職業道德教育及在法制框架下的誠信。市場沒有自發的誠信，只有在法制化下的不得不有的誠信。若無誠信，則威懾性的執法可使違法者傾家蕩產。建立“輪作”審計制就要考慮現有的市場現狀，有針對性地建立相關制約規定，以達到推動誠信服務的效果，在外部環境上創造提倡誠信的氛圍來保障制度的實施。
（四）要考慮會計師事務所和企業對這個制度的接受程度。目前國內有4000多家中小會計師事務所，有70余家較大的事務所負責上市公司審計，兩市上市公司合計有近1500家，審計市場的集中程度還不高，“輪作”審計制度能否被廣大事務所及企業接受需要有試驗推廣階段，即實施這一制度最好采取從局部到整體的策略。逐步推進、分步到位、先易后難、然后再進行整體協調。相對來說，這種從局部到整體的漸進式變遷比整體均衡推進的社會阻力要小，摩擦成本得到降低，有利于發現問題，總結經驗教訓；有利于正式推廣工作的開展。
（五）要考慮審計行業參與國際國內競爭的因素，審計制度也要考慮與國際接軌的問題。在制度的制定上應借鑒發達國家的成熟經驗并在考慮我國國情后加以實施。加入WTO后，各成員國都要受其規則約束，而且WTO又是制度的制定者，制度能夠降低交易成本、為合作創造條件、提供激勵機制、抑制人的機會主義行為，一個擁有制度的經濟社會比沒有制度會更有效率。在國際經濟業務往來中，如果一個以組織身份出現的國家不融入當前的國際相關制度，無疑是難以享受到制度所帶來的各種好處的。因此這一制度是否會給國內的審計行業帶來新的機遇和挑戰，是否會有利于他們參與國際競爭，是否會被國際承認和接受也需要作相關深入研究。
（六）實施這一制度的人才準備。任何一項制度的實施都需要大量的準備工作，人才準備是重中之重，必須有人來研究創新性的理論為實施奠定基礎。遵循理論先行的原則，需要有更多的專業人士和實務精英參加進來發表意見，通過不斷的反復論證及完善，才能產生一些理論權威和相關著作，才能更好地論證實施這項制度的可行性并在指導實務中發揮導航作用。
總之，“輪作”審計制是對現有制度的補充和完善，需要其它制度的配合并受相關市場環境的制約。只要各方加大力度配合，這個方案應該是可行的。
內部審計是企業內部建立的一種獨立評價制度,是對企業各項活動進行審查和評價的一種方法。企業內部審計工作在會計管理中有著不可忽視的重要作用,它不僅能夠保證會計信息的準確性,還能有效防范和控制會計風險問題的產生,進而提高企業內部會計控制的有效性,保證企業戰略目標的快速實現。
1內部審計在會計管理中的作用
1.1內部審計在企業中的地位
內部審計具有一定的權威性和獨立性,這也是內部審計在企業中能夠有效發揮作用的先決條件。目前我國大多數企業都成立了內部審計機構,為了保證內部審計工作的有效進行,內部審計不僅要直接對企業相關負責人負責,而且還要建立相關的制度體系。內部審計人員必須是審計相關的專業人員,不能由其他部門人員兼職,而且為了保證內部審計工作的獨立性,除了審計工作之外,不能參與其它任何工作。通過這種方式,能夠有效保證內部審計工作人員在工作過程中,能夠做到公正、深入、真實地開展工作。
1.2內部審計在企業會計管理中的作用
企業在開展各項經濟活動的過程中,自然離不開會計活動的參與,會計核算的是否符合標準、會計制度是否違反了國家的相關法規和政策、會計信息是否存在失真問題,這些都是內部審計部門需要進行監督與控制的內容。通過內部審計工作,我們能夠及時發現會計管理工作中存在的問題,并及時反映到企業領導或者相關負責部門,以保證企業會計管理工作維持正常的秩序。因此,我們必須從企業生存和發展的高度上,來看待內部審計對會計管理的監督和檢查,認識到內部審計對會計管理的重要作用,促進企業會計進行科學的管理和正確的決策。內部審計的全面實施,對于企業降低財務風險,提高企業經濟效益有著重要的作用,內部審計能夠充分發揮其評價職能作用,促進企業會計信息質量的提高,增強企業防范會計風險的能力。
2進一步發揮內部審計在企業會計管理中的作用
2.1合理設置內部審計機構,提高對會計管理審計的有效性
要確保企業內部審計在會計管理方面發揮其監督和檢查工作的有效性,必須完善內部審計機構的體制,合理設置內部審計機構。對內部審計機構的合理配置,表現在對各項職責的分配上和制度的規范化上。內部審計機構在設置方面,可以借鑒國外的先進經驗,并綜合考慮我國的基本國情和企業體系結構和性質。企業可以設立監事會、審計委員會及內部審計部門,使內部審計工作在會計管理中的作用全面發揮。這樣內部審計部門可以將會計管理中存在的問題直接報告給審計委員會,而監事會對內部審計工作也可以進行直接的干預,進而大大提高內部審計在會計管理中的有效性。
2.2增強內部審計能力,提高會計信息的有效性
會計信息的有效性在我國企業會計管理中非常重要,它是會計工作能否在合理、規范的狀態下,順利開展的基礎。我國內部審計作用在會計管理方面,主要應該針對會計信息的真實性、合法性進行監督和審查。審計的對象主要是會計報表、賬簿、憑證等信息和資料?，F代企業大多采用了會計電算化方式來實現會計管理的高效性,審計工作就會顯得不容易入手。因此,內部審計就必須在工作能力上有所提高,保證自身工作能力能夠符合現代化的技術需求。內部審計也應該適應企業發展趨勢,將對會計工作監督和檢查的重點,轉移到對會計信息化管理的監督上來。在實現會計信息化管理以后,內部審計的工作可能會存在很多挑戰,可能會面對更多技術上和新會計制度上的挑戰,因此內部審計必須審時度勢,增強審計工作能力,進而提高會計信息的有效性。
2.3改進內部審計方式,預防會計管理風險
企業內部審計方式大多采用的是事后審計的方式,對于一些企業經營的重點投資項目會產生相應的隱患,進而給企業會計活動帶來一定的風險。因此企業必須突破這種審計方式,采用有效措施進行事前、事中與事后相結合的審計方式。企業內部審計可以對會計的項目預算做好監督和評價,對各種會計信息進行及時有效的反饋,以防止后期出現不必要的紕漏。審計部門負責人應該對審計方案所確定目標的恰當性,以及審計范圍和重點的適當性進行嚴格的復核和審批,審核同意后還應該按照規定的流程來簽發審計通知書。這樣對整個會計活動進行全面的監督管理,嚴格控制企業內部審計監督工作的方式和流程,進而減少企業會計風險的產生。
2.4增強內部人員素質,防范會計舞弊
內部審計人員要想成為企業風險的規避專家和會計舞弊的防洪專家,不僅要懂得相關的會計業務,更要了解相關的法律法規,使自己具有扎實的專業知識和技術能力。內部審計人員還應該精通現代化的信息管理技術,以及先進的管理理念和手段,同時還應該具備相應的風險意識和風險預見能力。內部審計人員應該熟練運用內部審計標準程序和技術,能夠靈活的開展審計管理工作,對企業會計中存在的各種舞弊現象進行深入了解和分析,進而尋找出正確的解決方案來。企業應該花大力氣來培養一批高素質的審計人才,同時也要重視對會計人員的素質培養。企業可以采取定期培訓的方式,對現有的審計人員和會計人員進行相關的業務培訓和法律教育,以提高他們的職業素養。企業還應該適時的選拔出優秀的審計人員和會計人員,將其樹立為典型,進而提高所有人員的工作積極性和規范性。
3結論
由于我國的內部審計起步較晚,而且受傳統觀念影響,很難在企業經營和管理過程中發揮其積極作用,特別是在企業的會計管理中,內部審計工作并不容樂觀。因此,我們必須認識到內部審計對于企業會計管理的重要性,綜合考慮各種影響因素,采用積極有效的措施,使內部審計在會計管理中的重要作用得到有效發揮。
摘要:隨著越來越多的機關、企業等組織機構采取電算化核算,不可避免地對傳統審計產生重大影響,信息系統電算化后發生的變化向審計人員提出了挑戰。如何對未來審計適應電算化環境進行研究,提出相應的對策值得我們深思與探討。
關鍵詞:會計電算化 審計 挑戰。
隨著知識經濟時代的到來,對很多學科產生了深刻的影響,審計也不例外。知識經濟對審計的挑戰主要表現為實行會計電算化后對審計帶來的挑戰?，F就我國會計電算化現狀、發展趨勢及審計所面臨的挑戰作以下簡要探討。
一、我國會計電算化現狀及發展趨勢。
隨著信息技術的發展,電算化會計系統已實現了從記賬憑證到會計報表編制過程的自動化。目前市場上商品化會計軟件大部分屬于核算型會計軟件,這類軟件是以賬務處理為核心,其主要功能包括憑證輸入、形成總賬及各種分類賬、賬表查詢、輸出財務報表及賬本等。
但現行的電算化會計系統是基于手工會計業務流程的會計系統,并存在諸多不足。因此,我們認為企業資源計劃系統(Enterprise ResourcePlanning 簡稱ERP系統)將成為我國會計電算化的發展趨勢。
ERP系統將各不同模塊之間的數據傳遞形成了一個供應鏈,供應鏈上各個環節的信息高度集成,實時反映企業的運營狀況,為管理決策提供及時準確的信息。它不僅反映貨幣計量信息,而且反映非貨幣信息;不僅強調信息的可靠性,而且強調信息的相關性和及時性;體現了先進的財務會計、管理會計、成本會計思想,能夠滿足信息使用者的多樣化信息需求。因此,我們認為ERP系統將是我國會計電算化的發展趨勢。
目前北京用友軟件股份有限公司就已開發、運用了用友ERP-U8/標準套件,它改進了先前版本中的不足,并總結、歸納了用友產品成功用戶的使用經驗,調整增強了部分產品的功能,增加了生產管理產品,并突出了幾個行業和領域的應用,形成了按行業及管理會計、決策決策支持等領域設計的與之配套的多種標準套件。
二、我國審計目前所面臨的挑戰。
隨著我國會計電算化的普及,會計電算化取代手工會計已是不可逆轉的時代潮流。越來越多的機關、企業等組織機構采取電算化會計信息系統。會計電算化實行后不可避免地對傳統審計產生重要影響,信息系統電算化后發生的變化向審計人員提出了挑戰,對傳統的審計產生了重大影響,主要表現在以下幾個方面:
1. 改變了審計線索。實行電算化后,會計數據的存儲介質和形式、會計數據的生成和傳遞方式都發生了變化,審計人員很難甚至根本無法通過肉眼跟蹤會計業務的處理,也無法用傳統的方法考查會計檔案數據的安全性、有效性、完整性和準確性。因此,這種變化必將影響審計工作。
計算機會計信息系統中的審計線索主要以兩種方式存在:一種是肉眼看得見的審計線索,如輸入的原始憑證、記賬憑證等原始文件,打印出的會計賬簿、會計報表等;另一種是肉眼看不見的審計線索,如存儲在軟盤或硬盤上的會計數據庫資料等,這兩種審計線索相互交叉、相互補充,共同構成會計系統的數據庫,為了更有效地審計計算機會計系統,在系統設計和開發過程中必須提出審計要求,系統的各種數據文件都應留下審計線索,除應保證會計數據文件的打印輸出外,還應將會計數據文件以可審計的形式進行存儲保留。審計人員可利用計算機方便地獲取被審計單位計算機會計信息系統中的數據文件,通過必要的數據轉換,使其成為審計人員可識別的數據文件形式,再進行各種數據的重新組合和處理,以達到審計目的。
2. 擴大了審計的內容和范圍。會計實現電算化以后,由于電算化會計信息系統的特點,審計人員除了對原有的審計范圍和內容進行審計外,還應審計以下事項:①審查和檢測系統程序;②審查系統本身是否合規、合法;③對系統的內部控制制度進行評審,如人員控制、職責控制、輸入控制、修改控制等;④審查是否建全了機房管理制度,如機房安全管理制度等。 [論文網]
3. 改變審計的技術方法。審計人員應該把電子計算機當作一種有力的審計工具來使用。另外采用計算機輔助審計方法可以更迅速、有效地完成審閱、核對、分析、比較等各項審查內容,提高審計的效率和質量。
4. 影響了審計標準和準則。計算機會計信息系統中,由于審計的對象有了重大的變化,審計線索、審計技術方法也受到影響而發生了變化,應建立與新情況相適應的宴請準則。美、日、英等國都制定了有關計算機審計的審計準則,國際審計準則中,對此也有專門的條款,詳細說明了計算機審計的范圍、目標、程序、技術及方法。我國的《中國注冊會計師獨立審計準則》中也有涉及到計算機輔助審計的內容,但針對日益發展的電算化會計信息系統及隨之而出現的一系列新問題、新情況,審計準則中尚存在許多空白。所以應建立相應的新的審計標準和準則,如電算化審計人員培訓考核標準、電算化管理信息系統開發審計準則及其內部審計準則、審計應用軟件標準等。
5. 提高了對審計人員素質的要求。由于電算化信息系統的環境比手工處理的信息系統更為復雜,因此要求審計人員必須具有計算機、電算化信息系統和會計、審計等知識和技能。同時要求建立起新的崗位責任制和嚴格的內部控制制度。如崗位可分為系統管理員、操作員、憑證審核員、系統維護員等。雖然會計軟件增加了安全可靠性措施,但這并不意味著審計人員可以降低工作難度、降低對自身素質的要求。面對會計電算化的高速發展,我國大部分審計人員對其并不太熟悉,加之計算機犯罪也呈上升趨勢,許多存在的問題不易發現。因此,要求審計人員不僅要具備傳統審計技能,還要具備豐富的計算機軟、硬件知識,如系統分析、系統設計、程序設計、系統測試等相關知識,甚至要求有制定相應的審計程序能力,同時提高對各種信息的分析和處理能力,從而提供真實、正確、完整、高效的審計信息。
三、我國審計界面對挑戰采取的措施。
面對會計電算化時代的挑戰,我國審計界正高瞻遠矚,組織力量對未來審計適應電算化環境進行相關的研究,提出相應對策。
1. 積極培養具有復合性知識結構的審計人員。由于電算化系統比手工系統更為復雜,使得審計內容和范圍也更為廣泛和復雜。審計人員除了要具有豐富的會計、審計等方面的知識和技能外,還應掌握一定的計算機知識和應用技術。在審計組織中,應培養一批計算機審計的系統開發人員。從事設計和開發審計應用軟件的工作,建立計算機審計系統。為此應采取妯下措施:①有步驟地對現有專職審計人員在計算機、會計電算化系統的控制及計算機審計的技術方法等方面加以培訓,使他們能勝任計算機審計工作。②開展計算機審計正規教育,借助高等學校的師資力量,開設會計電算化信息系統審計、控制用戶計算機輔助審計技術等相關的課程,使高等學校成為培養計算機審計后備人才的搖籃。
2. 加快制定有關計算機審計標準的步伐。雖然計算機審計并不改變審計的目標和準則,但是實現會計電算化以后,審計內容、審計線索發生了重大變化,審計的技術方法和手段也相應需要改變。我國審計界正在原有的審計標準和準則的基礎上,進行一系列與新情況相適應的新的審計標準和準則方面的研究,以規范計算機審計業務。具體包括以下幾方面的內容:①對電算化系統的要求。包括系統設計、開發、運行、維護等標準,以及相應的內部控制制度。②對審計業務的要求。確定具體的計算機審計標準、審計過程、審計效果評價指標及審計人員技術水平標準。③對計算機輔助審計技術的要求。明確利用計算機輔助審計技術的步驟、審計應用軟件標準及計算機輔助審計技術的可用性和適合的計算機設備。
3. 加強審計方法與計算機輔助審計技術研究。目前,雖然我國也研制了一些審計軟件,包括審計法規管理系統、審計抽樣軟件、以表格為模型的審計軟件、基建工程預決算軟件、工具箱式通用審計軟件和各種專用審計軟件。但運用的為數不多,大部分還停留在檢查輸入前的原始憑證和直接檢查處理打印結果的手工審計方法上。隨著計算機硬件的不斷更新換代和計算機應用技術的發展,電算化系統也有了很大發展。顯然,這時手工審計方法已達不到審計的目的,審計人員承擔的審計風險也不斷增加。因此,迫切需要采用新的審計方法。可從以下幾個方面加強研究:①有組織、有步驟地組織會計專家、審計專家、計算機專家組成研究小組,盡快研制通過審計軟件,以適應不斷增長的電算化系統審計的需求。②開發計算機輔助審計工具。一方面可以引入西方最新審計技術和軟件,將其漢化,為我所用;另一方面,開發自己的計算機輔助審計工具。
因此,我國審計部門對會計電算化環境下的審計應有充分的認識和考慮,從科學的、發展的要求出發,進行研究和探討,做出全面安排以適應挑戰。
在本世紀中葉,西方各國發生了大量注冊會計師被控告違約、過失或欺詐的民事和刑事案件,出現了前所未有的“訴訟爆炸”。這不僅直接損害了注冊會計師個人的經濟利益,而且嚴重影響了整個注冊會計師職業的社會信譽。在我國,注冊會計師職業經過二十多年的發展,注冊會計師業務的迅猛發展,行業隊伍急劇壯大,特別是相關的法律頒布以來,社會公眾對注冊會計師的期望越來越高,法律意識不斷提高。注冊會計師的法律責任風險也日益增大,需要對注冊會計師法律責任進行深刻分析,進一步規范和降低其法律風險。
一、注冊會計師法律責任因素分析
注冊會計師的公信力在很大程度上取決于其出具審計意見時所展示的獨立性,具體包括實質上的獨立和形式上的獨立。近年來,涉及注冊會計師的法律訴訟案件逐漸增多,而且愈演愈烈。按照《中華人民共和國注冊會計師法》、《中華人民共和國審計法》及《獨立審計準則》等法律法規規定,注冊會計師是否承擔法律責任,關鍵在于注冊會計師是否有過失或欺詐行為,而判別注冊會計師是否有過失或欺詐行為的關鍵在于注冊會計師是否遵循了專業標準的要求執業。注冊會計師在承辦業務過程中未能履行合同條款,或者未能保持應有的職業謹慎,或出于故意不作充分披露,出具不實報告,致使審計報告使用者遭受損失,依照有關法律法規,會計師事務所或注冊會計師應承擔的法律責任。導致注冊會計師法律責任的因素較多,需要進行分類分析。
(一)公司治理失衡
現代公司實行兩權分離,產生委托關系,由于所有者與經營者之間的目標不一致,經營者出于自身利益最大化而使其會計報表出現虛假信息或重大錯報,但注冊會計師在實施審計的過程中未能查出被審計單位的這些錯誤、舞弊和違法行為,而給第三者或其他有關各方造成經濟損失,就有可能遭受他人的控訴,而承擔相關的法律責任。 注冊會計師在實施審計的過程中,必須嚴格遵守獨立審計準則的要求,應該可以將財務報表中存在的重大錯誤、舞弊和違法行為查出來。但由于現代審計是以內部控制制度為基礎的抽樣審計,注冊會計師不可能對被審計單位的每一項經濟業務進行詳盡審查,只能采用抽樣審計的方式,這樣就必定存在一定的風險。在此,必須分清其結果是由經營失敗還是由審計失敗引起,關鍵在于看未能查出錯誤的漏報的原因是否源于注冊會計師自身。
(二)注冊會計師專業素質與道德風險
注冊會計師的專業能力、職業判斷能力以及職業道德水平直接影響到審計結果的客觀公正性。在執業過程中沒有遵循獨立審計準則,或者由于違約、過失和欺詐等原因,致使客戶或第三者遭受經濟損失,注冊會計師就必須承擔相應的法律責任。
注冊會計師職業的專業性要求較高,必須對財務會計等專業知識有一個準確的把握。從經濟學的角度來看,注冊會計師同樣是一個理性經濟人,在其工作過程中由于追求自身收益最大化而出現道德風險。許多觀點認為注冊會計師的風險意識薄弱,事實上并非如此,注冊會計師在實施相關業務時都考慮過了其收益和風險的因素。而《中國注冊會計師職業道德基本準則》中并未規定注冊會計師必需強制執行的執業最低標準,在執業的過程中是否遵守職業道德全憑注冊會計師個人的自覺行為,很難遵守職業道德標準來要求自己。
(三)市場經濟體制不健全
首先,市場經濟條件下會計目標向多元化發展,既為經營管理責任服務,又為經營決策服務,從而增加了對會計信息解釋的可爭議性。市場經濟中經管責任的關系人帶有很大的不確定性,受托人和委托人之間的經濟責任關系也成為具有雙向約束力的約定權責關系。這種平等權利,既給了受托方自主處理會計信息的機遇,也增強了委托方要求獲得合理保證的會計信息的需求。這就給會計信息的理解沖突埋下了伏筆。解決這些審計風險的最有效方法,就是依靠法律手段來調節雙方的理解沖突。其次,證券市場的發展使得委托方與受托方的關系變得極不穩定,雙方關系的建立與解除,在很大程度上要依賴于會計信息的反映內容。再次,市場經濟即為法制經濟,法律地位的平等表明了受托方與委托方具有相同的經濟權利。當對會計信息的理解發生沖突時,雙方不再依據行政權力與級別,而更多的是依據法律條文來處理有關的爭議。由于權利的保障及法制的完善,使得各方都有了依法自衛的勇氣與能力。因此,運用法律手段來詞節會計信息處理與理解的沖突。由于外部環境的改變,使得現行各種法律中涉及注冊會計師法律責任的條文存在不少矛盾,標準不一,導致了注冊會計師法律責任的復雜化。
(四)相關制度不完善
注冊會計師審計準則是一種行業規范,不能將其作為注冊會計師規避法律責任的依據,判斷審計報告的真實性、合法性,不能依據審計準則。我國財政部只是對審計準則做了些和修訂,并未明確將其作為一種法律加以實施。 從法律角度上講,審計報告作為注冊會計師行為的一種結果,評價其真實性、探究其偏頗的原因,是一個專業性極強的問題,決不能簡單草率地以出具“虛假的審計報告”這樣的標準來判別注冊會計師的法律責任。正確區分注冊會計師應承擔的法律責任對法院判決尤為重要,這些法律責任,從理論上似乎很容易分清,也十分明確。然而,在具體案件中錯綜復雜,相互交叉,不易劃清。在訴訟主張和判決中,對注冊會計師承擔何種責任,是一個棘手的問題。
隨著市場經濟的發展,會計環境的不斷改變,在對會計信息的不同認識而產生的法律沖突中,有關民事糾紛的問題最多?？墒怯嘘P民事責任方面的規定恰恰最不完善。實際當中,注冊會計師承擔的法律責任類型大多都是行政責任和刑事責任,很少有民事責任。同時我國相關的法律也只是規定了事務所應進行民事賠償,而對注冊會計師個人的處罰沒有做出規定,這對注冊會計師的約束力就大打折扣。西方等發達國家的會計師事務所都是合伙制的,承擔的是無限責任,一旦發生重大違規行為,可能由于承擔民事賠償責任而傾家蕩產。
二、完善注冊會計師審計責任的措施
(一)調整補充有關法律、法規,明確界定注冊會計師的法律責任
完善相關的法律、法規及其實施細則,使相關法律協調一致,明確界定范圍,避免在法律訴訟中對法律依據的分歧與爭執,使注冊會計師的訴訟案件真正做到有法可依,減少由法律依據而引起的注冊會計師法律責任風險。獨立審計準則是規范注冊會計師審計服務手段和技術方法的質量標準,它應該成為法庭判 定注冊會計師法律責任的重要依據。但司法人員在審理注冊會計師法律責任的案件時,主要依據一般法律,對審計準則考慮甚少,因此要確立獨立審計準則在司法實踐中的地位。增加保護條款,免受無謂訴訟。可以借鑒西方國家的經驗,成立專家鑒定委員會,作為注冊會計師法律責任的界定機構,其出具的鑒定報告應成為庭審的有力證據。
(二)加強對注冊會計師管理
注冊會計師是否具有過失的關鍵在于注冊會計師是否遵循了專業標準的要求執業,必須建立、健全會計師事務所質量控制制度。明確委托范圍是明確工作范圍和責任,會計事務所不論承辦何種業務,都要按照業務約定書準則的要求與委托人簽訂約定書,減少與客戶之間的期望差距。在與客戶簽訂業務約定書或委托合同時應當列明委托條款,闡明委托目的、提供的服務、所提供的數據的性質及來源、報告向誰提出等。美國同業復核制度在改善會計事務所質量控制系統方面取得了積極的效果。我國也可以考慮引入同業復核制度,對于提高注冊會計師行業的執業質量和社會可信度具有很大的意義,進而促進整個行業的良性發展。
可以通過提取風險基金或購買責任保險,防止或減少訴訟失敗時會計事務所發生的財務損失。
(三)提高審計質量
增強執業獨立性、緊守獨立原則、保持風險及操守意志是保證審計活動客觀、公正的基本條件,是保障公眾利益減少審計風險的必然要求。注冊會計師要高度重視自身業務質量的提升,努力做到以質量求信譽,以信譽求發展,按照“誠信為本、操守為重、堅持準則、不做假賬”的思想開展單位審計業務。審計人員素質是關系到審計質量高低的關鍵因素,具體而言包括審計人員的職業道德素質與業務能力素質兩方面。職業道德素質是指具備良好的思想道德品質。業務勝任能力要求審計人員不斷加強自身學習,通過理論學習與實踐探索提升執業能力,積極參加后續教育,加強專業知志和技能培訓以適應日益復雜的審計工作的要求,提高審計人員的專業勝任能力。
一、前言
隨著經濟的不斷發展,企業已經成為經濟發展的一個重要環節。企業要想快速的發展,加強對會計審計的重視是必不可少的舉措。無疑,會計審計工作是企業長期穩固發展的關鍵因素。企業可以通過有效的會計審計工作降低企業的成本,為企業指引正確的道路,最終為企業帶來一定的效益。除此之外,會計審計還能不斷完善會計內部的控制,從而更快的察覺會計方面的問題,最終能及時反映問題給相關部門,不斷完善企業的經營方式。
二、企業審計的現狀
就目前情況而言,大部分企業的管理者和所有者依舊沒有合二為一,二者甚至處于利益矛盾中。通過建立會計審計制度,才能讓各方的利益更加均衡,最終加快企業的發展。對企業而言,建立會計審計制度能更好的監督企業的發展,能對企業的經濟活動進行監督,能對企業的財務收支進行監督,最終更好的提高企業在市場中的競爭力。跟著企業的經營范圍不斷擴大,企業對會計審計工作越來越看重。然而,就當下而言,企業的會計審計制度依舊不夠成熟,與預計的目標有一定的差距,而且企業管理者對會計審計工作并不十分清楚,為此,企業會計審計工作依舊存在著一定問題。
三、會計審計存在的問題
1.會計審計的獨立性不足夠
當前,大部分企業的會計審計工作都是直接由企業高層管理者來管理。一方面,能夠提高會計審計部門的地位,從而有利于企業管理者做出合理的決策。另一方面,企業管理者不單單直接管理了會計審計部門,管理者甚至決定會計審計部門的人員組成,從而會計審計人員在開展日常工作時會時刻被高層管理者牽制,最終使會計審計部門得不到足夠的獨立性,降低了人員的積極性。除此之外,企業對會計審計的工作定義不清,會計審計工作除了被高層管理者監督外,還要監督管理者,這不清不楚的局面導致會計審計工作正常進行的難度加大。因此,會計審計的獨立性依舊得不到足夠的重視。
2.會計審計的方法和手段不完善
隨著時代的不斷進步,企業自身也發生一定的變化,然而,企業對會計審計的方法和手段并沒有作出即時的調整。目前,我國的會計審計已經從傳統的財務審計向企業責任審計、企業效益等方面發展,然而,會計審計工作依舊處于“差錯不漏”的層面,使企業的經濟效益還達不到預計的效果,在責任審計環節的作用體現不出來。同時,審計水平局限了會計審計的發展,審計方法由于缺少把管理和技術相結合的方法,為此,企業依舊使用過去的查賬方法。
3.會計審計機制不健全
會計審計機制,能更好的促進企業的成長,提高企業的自我約束能力,確保管理者能盡心盡責為企業服務。為此,企業應該合理的建立健全的會計審計機制。然而很多企業并沒有重視會計審計機制,沒有建立健全的會計審計機制,甚至讓審計人員直接聽命于企業管理者,為此,不能公平公正的對企業的經濟活動進行審計。會計審計工作的一個重要環節就是對企業管理者進行監督,從而減少管理者造成的損失。但是,由于會計審計機制不夠健全,審計人員直接聽命于企業管理者致使審計人員的審計工作不夠客觀,導致會計審計工作的獨立性不足夠,會計審計人員難以適應,最終嚴重影響會計審計工作的順利進行。
4.會計審計人員素質有待提高
隨著企業的不斷發展,企業的經營管理領域越來越廣泛,業務越來越繁瑣復雜,會計審計通過對經濟業務發展中的財務金額進行接觸,對經濟業務進行監督和簽證評價。為此,會計審計人員除了要掌握好會計和審計的知識外,還要對企業的經營過程、相關的法律知識有一定的認識。除此之外,會計審計人員要有良好的職業道德,有自己處事的原則以及要堅持客觀對待事物的態度。但是,就目前情況而言,大多數會計審計人員只是掌握了財務方面的知識,對企業管理知識、信息技術知識等缺乏認識。同時,由于會計審計人員的業務能力不足,相關工作的知識知之不多,為此,大大降低了會計審計工作的效率,嚴重影響了審計的質量。
四、解決問題的對策
會計審計工作除了對企業管理有一定作用,還能為促進企業效益提供保障,為此,企業一定要重視會計審計的重要性,并通過改善會計審計工作的不足,增強企業的綜合實力以及競爭力。
1.重視會計審計的獨立性
對于企業的經濟活動來說,會計審計是不可或缺的約束手段,在企業管理體制中的地位是不可替代的,。企業只有重視會計審計的獨立性,才能確保會計審計工作順利合理的進行,才能加強對企業經濟活動的監督。確保審計部門得到充分的獨立性,會計審計的相關只能才能充分發揮。為此,企業要建立一種有效的管理模式,令會計審計部門設置在董事會下,從而使會計審計部門不直接聽命于管理層,借以擺脫管理層的控制。同時,使其在企業的經濟活動中獨立運行,降低了其他管理活動的影響程度,從而確保會計審計的正確率。
2.采用合理有效的會計審計方法以及手段
企業除了解決會計審計外部帶來的問題外,還要提高企業會計審計的方法和手段,并把審計風險管理體系和方法合理的與企業會計審計工作機制結合,從而大大降低了企業財務的風險,同時,會計審計人員的積極性才能得到提高。過往,企業所采取的審計樣本都是通過隨機抽樣得來的,通過樣本所得出的數據在某個程度上有一定的風險。為此,企業要采用科學合理的審計方法,使用不同的軟件和資料處理系統,并清楚了解審計人員的職責以及權限,嚴格監督審計人員的操作過程,從而更好的降低審計工作帶來的風險,還能更好的使企業的審計水平和質量得到提高。
3.健全會計審計機制
不斷健全會計審計機制才能充分發揮審計工作的作用。健全會計審計機制的方法主要有以下幾點:第一,了解會計審計部門在企業中所處的地位,促使管理者更加重視會計審計。加大對企業經營活動的監督力度,促使企業更加健康的發展。第二,在企業內部建立會計結算信息共享平臺,使各項資金信息更加透明,有利于管理者對各項資金的監督。第三,可以通過加大政府對企業的監管程度,有助于促進政府與企業的交流,從而建立合理的監督機制。
4.提高會計審計人員的素質
人是任何企業的核心,擁有高素質的會計審計人員是確保審計質量和效率的基石。提高會計審計人員素質的方法主要有以下幾點:第一,對相關的審計人員進行專業知識培訓,考核會計審計人員的專業技能,選出優秀的人員,并給與一定的獎勵以提高人員的積極性,從而提高每一個培訓人員的素質。第二,重視會計審計部門中的管理人員、法律人員、技術人員,著重培訓他們的業務素質,以此來加大其在會
計審計部門的比例,最終建立出一支結構規范科學的會計審計隊伍,從而提高部門的工作效率。 五、結語
無疑,加大對會計審計工作的認識能為企業的財務管理以及經營能力帶來一定的效果。不斷發現企業會計審計工作過程中的問題,不斷完善企業會計審計機制,提高企業的經營能力以及競爭水平,加強企業內部的管理,從而不斷推動企業的進步,并有助于企業可持續的發展。同時,加大會計審計工作的管理,有利于國家更清晰明了地對企業的內部情況進行監督以及對管理者的職責進行監督?？偠灾?企業要緊跟時代的步伐,制定與時代相符合的制度或措施,從而為企業的經濟帶來一定的效益。
會計電算化是中等職業學校財會專業的一門核心課程。由于電算化審計系統與手工審計系統相比,在審計線索、審計內容、審計風險等方面都發生了變化,這就要求審計人員學習新的理論知識,掌握新的審計方法技巧,以適應以后的審計工作。目前我國的電算化審計狀況不容樂觀,與電算化會計信息系統的發展形勢相比,不僅審計技術尚不成熟,而且審計軟件在功能和性能上也滿足不了審計工作的需求。
一、會計電算化審計所面臨的問題
1、審計可視線索呈消失趨勢
在會計電算化進程中,隨著計算機軟硬件水平及現代通訊技術和網絡技術的不斷提高,客觀上,存在著審計可視線索自然消失的趨勢。在應用計算機處理會計資料以后,紙面信息變成了磁性介質上的代碼。對于會計界、審計界的許多人來說,過去熟悉的、習慣的、得心應手的東西,變成了陌生的、不習慣的、難以捉摸的東西。而設計會計電算化程序的軟件設計人員,并不知道審計人員的需求,即使有關文件規定必須留有審計線索,實際上也是很難做到的。何況,審計工作與主要是處理結構化問題的會計核算工作不同,它主要是處理半結構化和非結構化的一些問題,從某些方面來說,更多的是依靠人的經驗和主觀判斷能力,如:尋找漏洞、揭盡矛盾、查錯防弊、獲取證據等。
2、軟件特性導致數據難以審計
會計核算軟件具有多樣性和保密性特點,再加上各行業會計電算化系統應用環境大不相同,應用程序也各具特點,導致審計數據的難以取證。從使用的系統來看大致有以下兩種情況:一是購置商用會計軟件。目前,商業化會計電算化軟件有幾百家之多,不同的電算化系統雖然有著不同的特點,但也有著基本的相同點:輸入、處理、統計、查詢、輸出及維護功能較完整、全面,界面設置較好,然而由于各種會計軟件的數據庫千差萬別,其防范保密措施更是八仙過海,各顯神通,這就給審計人員開發通用的審計軟件帶來困難。二是自行開發會計軟件。自行開發會計軟件,一般是根據企事業單位自身的需要結合實際情況研制而成的,一般具有較強的檢測排錯功能和統計處理功能,實用性強。但在系統安全方面及內部控制方面需要人工予以輔助來加強系統的管理,這就要求管理者制定規章制度來約束會計人員的行為。
3、觀念誤區造成電會審計的忽視
目前有種看法認為,在會計核算實現電算化后,特別是應用了經財政部門評審通過的商品化會計核算軟件以后,會計信息的正確性、可靠性已經解決,可有效地防止做假賬和會計信息失真的問題,因此也無須對軟件產生的信息進行審計。事實不是這樣。因為絕大多數的會計核算軟件并沒有解決對會計事項,即記賬憑證所根據的原始數據是否真實這一至關重要的問題。它們的許多功夫不是花在保證數據源的正確上,而是對已輸人數據的計算上,充其量只不過是一把高級的算盤而已。加上上述的實現會計電算化后內部控制本質上的變化,對會計信息系統事實上存在著人為干預和利潤調節,以及所提供原始數據的虛假性,人們不得不承認這樣一個事實:當前的會計電算化并不能有效地防止做假賬和會計信息失真的問題?；谏鲜稣J識,會計電算化使審計工作面臨著嚴峻的挑戰,也給審計工作帶來了深遠的影響和更高的要求。
二、會計電算化下審計工作的對策
1.提高審計人員的素質。為了在會計電算化條件下更好地進行審計工作,審計人員不僅要像在傳統經營條件下,具備會計、審計、經濟、管理、法律等方面的知識,還要掌握計算機、網絡、信息系統、電子商務等多方面的知識和技能。要掌握電子信息系統會計的特征,掌握應有的控制和審計方法,能夠熟練應用審計軟件,能夠利用計算機進行審計。
2.要重視會計電算化理論的研究
從一定意義上講,電算化會計產生和發展的過程,也是突破傳統會計觀念,對現行會計理論和方法提出新問題、新課題,以及研究和確立新的理論和方法的過程。如電算化會計在系統設計、工作組織、信息處理及賬務處理程序等方式和方法上的改變,本身就是對現行會計理論和方法的突破和完善。電算化會計理論的基本問題研究透徹了,會計軟件的研制就有了明確的方向和目標,才能更符合會計、審計工作的實際要求。
3.要提高會計計算機操作水平
會計電算化,給會計工作增添了新內容,從各方面要求會計人員提高自身素質,更新知識結構。一方面為了參與企事業管理,要更多地學習經營管理知識;另一方面還必須掌握電子計算機的有關知識,好的會計基礎工作和規范的業務處理程序,是實現會計電算化的前提條件,所以會計電算化也要求促進會計工作的規范化。同時還應該積極培養具有復合性知識結構的計算機審計系統開發人員,讓計算機技術人員學習會計和審計的基礎知識,使他們也加入到審計隊伍當中,成為電算化審計的專業人員。
4.完善電算化審計標準與準則
計算機審計準則是對電算化審計的標準化,是衡量審計工作的標準。在制定標準和準則時要在考慮我國國情的前提下大力吸收借鑒國外先進經驗,主管財政部門在評審某會計軟件時,應同時規范、指定與之相適應匹配的審計軟件,在制定具體準則時應側重于對計算機系統內部控制的評價。對審計人員應具備的資格,電算化審計過程和相關的審計技術以及證據收集等方面做出規范。
會計電算化的發展,要求電算化審計工作跟上它的發展,要求我們做好會計電算化審計的各種準備。加強我國電算化審計發展,重視并及時解決會計電算化條件下存在的審計問題,將促進我國會計電算化向更深層次發展。
一、會計收益與經濟收益的概念
(一)會計收益的概念
從操作的角度講,會計收益被定義為本期交易申已經實現的收入和與此相對應的歷史成本之間的差額。從該定義中可以看出會計收益的五個特點:一是會計收益是基于企業實際發生的交易(主要是銷售商品或提供勞務的收入減去實現這些收入的必要的成本)。從傳統意義上講,會計界是用交易觀來計量收益的。二是會計收益是建立在會計分期假設之上的,是指某一期間的財務成果。三是會計收益是建立在收入原則之上的,需要對收入進行定義、計量和確認。四是會計收益需要依據歷史成本計量費用,要嚴格遵守歷史成本原則。一項資產按照獲得時的成本核算直到被銷售,才能確認所有的價值變化。因此,費用是耗費的資產或耗費的獲得成本。五是會計收益要求當期實現的收入與適當的或相應的相關成本聯系。因此,會計收益是建立在配比原則之上。從本質上講,某些成本或期間成本被分配或與收入相配比,而其他的成本則結轉為資產。
(二)經濟收益的概念
亞當·斯密(Adam Smith)在其《國民財富的性質和原因的研究》中最早將經濟學上的收益定義為“財富的增加”。大多數古典經濟學家,尤其是艾爾弗雷德·馬歇爾(AlfreMarshall)遵從斯密的收益概念并將其引入企業。當代經濟學家J·R·?？怂?Hicks)在《價值與資本》一書中將經濟收益定義為:“一個人在期末與期初保持同等富裕的情況下所可能消費的最高數額”。該定義雖然指的是個人收益,但企業收益也可以用這個最基本的收益定義來加以解釋,即在期末與期初資本沒有變化的情況下,企業本期可用以消費或分配的最大金額(湯云為,1997)。由此可見,經濟收益是與資本保全或資本維護密切聯系的,它實際上要求在確認企業收益時必須嚴格區分資本收益和資本保全。
二、會計收益與經濟收益的計量
(一)會計收益的計量會計期間損益的確認和計量,應分析該期間實際發生的交易,確認和計量各種收入和費用,根據會計等式“收入-費用=利潤”來計算。收入、費用的確認和計量必須遵循收入實現、應計制、歷史成本、配比、劃分收益性支出和資本性支出等原則。對于資產或負債價值的波動,如無客觀事實認定,不予確認。會計收益只確認已實現收益,不確認未實現收益。
(二)經濟收益的計量根據經濟收益觀,期間損益的確認和計量應比較該會計期間期末和期初的凈資產,_在扣除投資人追加投資、加回已對投資人所分配利潤后,即為該期間的損益。若期末和期初凈資產相等,資本得到保全;若期末凈資產小于期初,資本就沒有得到保全,差額為資本虧絀;若期末凈資產大于期初,資本不僅得到保全,而且產生盈余,差額即為利潤。人們按資本計量屬性的不同,又將資本保全分為財務資本保全和實物資本保全。前者強調名義貨幣資本的保全,后者強調企業實際生產經營能力的保全。在資本保全觀下,企業在生產經營過程為取得收益而發生的費用必須以現行成本(資產的現行購買市價)而不是以歷史成本來計量,在企業已經耗費的資產未得到重置之前,不得確認企業收益。在這類資本維護概念下所確定的企業收益也就是我們通常所說的經濟收益。此時會計收益與經濟收益概念所確認和計量的收益在量上存在如下的關系:會計收益+未實現的有形資產變化一前期發生的已實現的有形資產變化+無形資產價值的變化=經濟收益(公式1)。上式中的無形資產不是出現在資產負債表中的傳統的無形資產,而是另一個概念即主觀商譽。以資本化方法舉例加以說明:
[例1]某經營實體總資產剩余有用壽命4年,每年期望的凈現金流轉額如表1:(假設貼現率為5%,每年折舊7000,單位為$) 第一年期望的凈現金流轉額(R1)=7000,第一年初總資產的資本化價值:7000 x(1+5%)-1=6667,8500×(1+5%)-2=7710。100(0)×(1+5%)-3=8638,12000×(1+5%)-4=9872,合計為32887。第一年末總資產的資本化價值:8500×(1+5%)-1=8095,10000×(1+5%)-2=9070,12000×(1+5%)-3=10336,合計為27531。第一年的主觀商譽=(折舊)7000-(32887-27531)=1644,每一年的會計收益=每一年的凈現金流轉額一每一年的折舊,第一年的會計收益=第一年的凈現金流轉額一第一年的折舊,0=7000-7000。同理可得第二年、第三年和第四年的主觀商譽和會計收益,將各年的數據帶入公式1可得到各年的經濟收益(本題中有形資產未發生變化,故其數值為0),匯總見表2:
三、會計收益與經濟收益的計量差異對審計的啟示
(一)以會計收益為基礎的審計
應綜合考慮企業的持有利得、現有資產實際價值及實物資本保全。一是已實現收益與全部收益的差別。會計收益只包括已實現收益,而將未實現損益排除在外,經濟收益則將企業的經營收益與持有利得同樣對待,而不考慮收益是否已經實現:因此,在通常情況下,兩者之間不一致,其差額主要是持有利得。二是歷史成本與現時價值的差別。會計收益遵循歷史成本原則和配比原則,有利于客觀反映企業管理當局的經營管理責任。但是,由于歷史成本原則內在的缺陷,特別是收入按現--時價值計量而費用按歷史成本列支,使得會計收益的計算缺乏內在的邏輯統一性,而且使配比原則難以貫徹執行,以至資產賬面價值不能反映其實際價值,成本也不能得到足額補償。而經濟收益按現時價值計量,其反映的是資產的實際價值,有利于成本的足額補償。三是財務資本保全與實物資本保全的差別。會計收益維護財務資本保全,即只要求業主投入的貨幣價值不受到損害,企業收入超過投入價值部分即作為會計收益,注重報告經營財務成果。經濟收益則堅持實物資本保全,只有當業主投入資源的實際生產能力得到保全時,才能確認收益,只有保持企業實際生產能力,企業再生產才能順利進行。
(二)內部治理方面的經濟收益審計
應完善的內部控制帶來的經濟收益、良好的內部治理戰略帶來的經濟收益、妥善的風險管理策略帶來的經濟收益。一是企業有健全的管理系統、財務信息系統、內部控制系統和責任機制,以及健全有效的內部管理制度,這樣的企業管理是科學的,無管理漏洞能使企業減少由于內控混亂而造成的損失。即從管理角度來考察被審計項目的收益狀況。如建設單位通過改善管理,使+建設項目的工期得到提前;一個倉儲企業通過管理或重新
設計使一個倉儲設施的布局更加合理,使有限的空間得到更有效的利用等都屬于這一范峙。這些方面管理的改善雖不能馬上反映在用貨幣價值來衡量的評價結果上,但最終會對用貨幣價值反映的經濟收益產生影響。二是內部治理戰略的好壞也會影響到企業最終的經濟收益,對其進行審計,實質是站在一個較高角度審視企業內部治理狀況,隨著以人為本的理念的深入,人力資源的開發和利用方面的審計內容也將更加豐富,對人力資源審計的內容不僅是當前所能帶來的經濟收益問題,而更關注的是其治理戰略的最終效果問題。三是風險管理旨在確保組織有效運轉,即確保組織的技術先進、道德規范、環境優良、避免意外風險的侵擾,減少不必要的損失。面對風險,高級管理層應有一個明確的認識,建立風險管理部門,并將風險管理置于公司的整體管理過程中,將風險管理與風險控制的職責放在最了解企業經營過程的人身上,發揮公司治理在風險管理中的作用。風險管理審計的關鍵是確認、評估固有風險和控制風險,審計經營管理人員為降低經營風險所進行的各項管理活動。管理者是否有助本企業降低風險,以實現企業經濟收益增加的目標。收益與風險對稱是經濟生活中的普遍規律,企業在高風險狀態下運行而獲取中等甚至低水平的收益顯然不是投資者所愿意看到的。收益的穩定性是企業所面臨風險大小的表象特征,收益穩定性越差說明企業所面臨的風險越大,反之,說明企業所面臨的風險越小。
會計收益與經濟收益有著不同的概念和含義,兩者在計量上也存在量差,而經濟收益力圖計量企業的實際收益而非名義收益,因而更真實地反映了企業的收益。因此,在對企業的收益進行審計時,應在對其會計收益進行審計的基礎上考慮其經濟收益的審計,因為它不僅能幫助企業查錯糾弊,而且也有利于管理政績、管理責任等方面的審計,以提高企業管理的效益水平。
會計電算化的應用極大地方便了會計業務的處理流程,提高了會計人員的工作效率,也提高了企業經營效率。伴隨著全球經濟一體化和信息技術的飛速發展,網絡技術和電子商務的廣泛應用,由于電算化會計與傳統會計在具體工作方面的諸多差異,隨著會計電算化的發展,與傳統會計相適應的傳統審計工作模式也面臨著巨大的挑戰。 我國電
算化審計的現狀
由于歷史原因和經濟技術水平的落后,我國電算化審計起步晚,發展水平低,信息系統審計工作仍處于探索階段,甚至可以說,信息系統審計正成為國內注冊會計師行業發展的瓶頸。
電算化系統的審計處于初級階段
一般說來,電算化系統審計經歷三個階段:繞過計算機審計階段、透過計算機審計階段、利用計算機審計階段。在計算機應用較為普及、應用水平較高的國家和地區,審計人員多采用后兩種技術,而我國大多數審計還停留在“繞過計算機審計”的階段,即審計人員不審查計算機內的程序和文件,只審查輸入的數據和打印輸出的文檔。由于不對信息系統的處理過程進行審計而只對有限的部分數據進行審計,可能造成片面性審計。計算機的操作人員可能會限制審計的對象,存在前者只提供愿意被審查的信息而舞弊信息被掩藏的情況。
商品化審計軟件市場發展滯后
審計軟件的開發周期長、使用周期短、狹窄的市場容量和不確定性的需求使得其開發遠遠比財務軟件的開發難度大,這令許多軟件開發公司對審計軟件的開發望而卻步。軟件市場缺乏能應付一般會計軟件的高質量通用審計軟件。在財務軟件的數據庫格式上,就當前情況來看,我國財務軟件供應商所提供的軟件數據庫格式皆不相同。雖然每個審計軟件公司提供了分別引入不同的財務軟件的數據接口,但這只占到所有財務軟件的一小部分,審計軟件發展的制約瓶頸在很長一段時間內都將是財務軟件數據接口。
缺乏專業的電算化審計人員
電算化審計由傳統審計與信息技術理論知識相結合而形成,對審計人員的專業水平要求極高,尤其是在信息技術方面上的專業知識。而我國目前的審計人員,大部分是在傳統財務審計教育環境中成長起來的,知識結構上在電算化部分出現斷層,無法適應高級電算化審計的要求,要真正運用計算機軟件完成難度較大的實質性審計程序尚有難度,需要依賴信息技術人員,這又將造成審計人員獨立性減弱。
電算化審計制度的缺失
我國雖已頒布了一些電算化審計相關方面的法規,但只是對其中某一方面的規定,缺乏一套體系完整,結構合理,內容全面的電算化審計制度。現行的審計準則已經落后于會計電算化發展的狀況,這種現狀既不能適應信息化事業的快速發展,也不能適應計算機審計事業的發展。加強和完善我國信息系統審計制度的建設,為信息化環境下的審計工作提供必須的規范和指南已經破在眉睫。
改善我國電算化審計的對策建議
審計環境的變革是電算化審計產生和發展的推動力,電算化審計必然要求新的審計標準和技術方法,從而采取切實可行的對策,更好的進行審計工作,提高審計工作質量。
完善電算化審計標準和準則
建議財政部門制定電算化審計標準和準則時,在審定評價一種財務軟件時可以同時規范或指定與之相適應匹配的審計軟件。具體準則應著重評價計算機系統的內部控制、提出審計人員的資格要求、完善電算化審計的審計過程和相關的審計技術以及證據收集規范。
大力發展審計軟件專業公司,實行審計軟件商品化
隨著會計電算化的不斷發展,在電算化環境下開展審計工作是未來審計發展的必然趨勢,在這種環境下,必須加快審計軟件的開發速度,包括現場作業軟件、法規軟件、專用審計軟件和審計管理軟件。首先,解決現場作業軟件在數據采集及時遇到的數據接口問題,統一財務軟件的數據接口,設計一個統一數據結構、統一輸入要求和有一定強制性的數據文件。其次,要加強對審計軟件開發市場的培養,大力扶植既精通計算機應用技術,又熟悉財務審計業務的高質量軟件開發公司,以便為電算化審計提供強有力的技術支持。再者,對于審計軟件使用成本較高的問題,一方面建議軟件開發公司減免一定的升級費用,另一方面建議軟件使用單位聘請專業計算機人員進行日常軟件維護,降低使用成本。
提高從業人員素質,培養電算化審計專業人才
審計機構應積極引進會計知識扎實、審計經驗豐富且具備高層次計算機知識技能的跨學科人才,同時大力進行計算機知識的后續教育,將計算機信息系統環境下內控的特點、審計軟件的使用、維護等技能傳授給現有審計人員,從而使其能有效地利用計算機技術完成審計任務。同時加 強對現有專業人才的培訓,尤其注重計算機應用的基礎性、技巧性和實用性培訓,并積極培養具有復合性知識結構的計算機審計系統開發人員,讓計算機技術人員學習會計和審計的基礎知識,使他們也加入到審計隊伍當中,成為電算化審計的專業人員。 建立信息庫積累審計成果資源 每個審計項目結束前,組織計算機專業人員和審計業務
人員對審計成果及時進行歸納總結,形成計算機審計成果信息庫。在信息庫中存儲被審計單位信息系統情況、數據結構特點、實際應用的計算機審計方法和對應的審計成果。認真分析審計過程中的不足之處,查找是否存在應通過計算機審計發現而未通過計算機審計發現的違法違規問題,及時制訂審后整改方案,將整改后形成的計算機審計方法和對應的審計成果存儲在信息庫中。通過完善計算機審計成果信息庫,積累計算機審計成果資源。
需要說明的是,在實際的電算化審計中,雖然審計軟件在實際應用中功能很強,依然不能逾越其固有的局限性。⑴不能替代審計人員審計經驗和職業判斷。雖然審計軟件有一套完整的內控測評體系,但被審計單位內控制度是否健全、執行是否到位,仍需要審計人員的專業判斷;⑵不能取代重要的審計程序。例如在現場審計過程中,固定資產抽盤、庫存商品抽盤和現金的監盤,必須由審計人員親自完成,記賬憑證與原始憑證的核對也依然是審計人員的工作。
會計電算化的發展 ,要求電算化審計工作的同步發展,要求我們做好電算化審計的各種準備。審計人員必須對電算化會計系統和典型財務軟件有充分的了解,清楚地認識到審計軟件諸多的優勢,同時也要意識到審計軟件的局限性。審計人員要加強學習,儲備能夠應用計算機系統進行數據處理的豐富知識,學會、用好審計軟件,并結合自身的審計經驗和專業技能,更好的完成審計任務。
